Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Операції з нематеріальними активами

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Серпень, 2007/№ 66
В обраному У обране
Друк
Стаття

Операції з нематеріальними активами

 

Наталія Дзюба, Людмила Солошенко, Марина Ковенко, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»

 

1. Що таке НМА

 

Бухгалтерський облік

Визначення НМА

Нематеріальний актив

— це немонетарний актив, що не має матеріальної форми, може бути ідентифіковано і утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (чи одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях або для надання в оренду іншим особам.

При цьому згідно з

п. 6 П(С)БО 8 придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначено.

Якщо нематеріальний актив

не відповідає критеріям, що висуваються, то витрати, пов’язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого їх було здійснено без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальними активами (п. 8 П(С)БО 8).

Не визнаються НМА, а відображаються у складі витрат звітного періоду, в якому вони були понесені, витрати на:

— дослідження;

— підготовку та перепідготовку кадрів;

— рекламу та просування продукції на ринку;

— створення, реорганізацію та переміщення підприємства чи його частини;

— підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і створення торгових марок (товарних знаків).

Групи НМА

У бухгалтерському обліку згідно з

п. 5 П(С)БО 8 нематеріальні активи поділяються на групи, які є сукупністю однотипних за призначенням і умовами використання НМА. Облік НМА ведеться в розрізі кожного об’єкта за відповідними групами.

 

Групи обліку НМА

Група НМА

Склад групи НМА

Субрахунок бухгалтерського обліку

Права користування природними ресурсами

Право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо

121 «Права користування природними ресурсами»

Права користування майном

Право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, згідно із земельним законодавством, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо

122 «Право користування майном»

Права на комерційні позначення

Права на торгові марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо

123 «Право на комерційне позначення»

Права на об’єкти промислової власності

Права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо

124 «Права на об’єкти промислової власності»

Авторське право та суміжні з ним права

Право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо

125 «Авторське право та суміжні з ним права»

Інші нематеріальні активи

Інші нематеріальні активи, якими володіє підприємство, такі, наприклад, як права на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо

127 «Інші нематеріальні активи»

Незавершені капітальні інвестиції до нематеріальних активів

НМА, отриманий у результаті розробки, слід відображати в балансі, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення НМА до стану, в якому він придатний до реалізації або використання

154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»

 

Податковий облік

Згідно з

п. 1.2 Закону про податок на прибуток нематеріальний актив — об’єкти інтелектуальної, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, установленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку.

Об’єкти права інтелектуальної власності перелічено у

ст. 420 ЦКУ. Зокрема, об’єктами права інтелектуальної власності є твори науки, літератури та мистецтва, відкриття, винаходи, корисні моделі, промислові зразки, раціоналізаторські пропозиції, знаки для товарів і послуг, результати науково-дослідних робіт та інші результати інтелектуальної праці.

Отже, у

податковому обліку головним критерієм для визнання того чи іншого об’єкта як нематеріального активу є право власності на нього (п. 1.2 Закону про податок на прибуток).

Відносини щодо володіння, користування та розпорядження зазначеними об’єктами інтелектуальної власності, а також іншими результатами інтелектуальної праці регулюються спеціальними законами України та іншими нормативно-правовими актами, в яких, зокрема, встановлено, що право на користування та розпорядження об’єктом власності підтверджується охоронним документом (патентом, свідоцтвом). Отже, нематеріальним активом у податковому обліку вважатиметься тільки той об’єкт, право власності на який, підтверджено відповідним документом

У цьому полягає відмінність податкового та бухгалтерського обліку майнових прав інтелектуальної власності. Якщо в бухгалтерському обліку права інтелектуальної власності,

отримані в користування, можуть відображатися у складі нематеріальних активів, то в податковому обліку згідно з п. 1.2 Закону про податок на прибуток вони не можуть вважатися нематеріальними активами.

Платежі за використання майнових прав інтелектуальної власності,

отриманих у тимчасове користування, згідно з п. 1.30 Закону про податок на прибуток називаються роялті, витрати на виплату якого відносяться до складу валових витрат (п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток).

Згідно з

п. 1.30 Закону про податок на прибуток роялті — платежі будь-якого виду, отримані як винагорода за користування чи за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, витвори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- чи аудіокасетах, кінематографічні фільми чи плівки для радіо- або телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари та послуги або торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію стосовно промислового, комерційного чи наукового досліду (ноу-хау).

Не вважаються роялті

платежі за отримання об’єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження іншим способом такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію стосовно промислового, комерційного чи наукового досліду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке обнародування (розголошення) є обов’язковим відповідно до чинного законодавства України.

Крім того, такий нематеріальний актив, як

комп’ютерна програма, у податковому обліку відображається як основні фонди групи 4 — якщо строк її використання більше 365 календарних днів і вартість вища за 1000 грн., або як запаси — якщо хоча б один із зазначених вище критеріїв не дотримується.

Ще однією відмінністю визначення НМА в податковому обліку від визначення в бухгалтерському є

строк використання. Річ у тім, що, як було зазначено вище, бухгалтерський облік визнає нематеріальними тільки ті активи, що підлягають використанню протягом періоду, що більший за рік. Податковий облік такої вимоги не висуває, нематеріальними активами можуть бути, у тому числі й активи, що використовуються підприємством менше одного року.

 

Відмінності у визначенні об’єкта НМА в податковому та бухгалтерському обліку

Характеристика

Особливості податкового обліку

Особливості бухгалтерського обліку

Об’єкт

Права інтелектуальній власності, а так само інші аналогічні права, визнані об’єктом

права власності

Права інтелектуальної власності, права користування майном, права на провадження діяльності тощо

Строк
використання

Не обмежено

1 рік чи один операційний цикл

 

 

2. Надходження НМА і формування їх первісної та балансової вартості в бухгалтерському та податковому обліку

 

Розглянемо, як у бухгалтерському обліку визначають первісну вартість НМА, що надійшли на підприємство. Для цього звернемося до таблиці.

 

Порядок формування первісної вартості НМА

Спосіб надходження НМА

Як визначається первісна вартість НМА

Якою нормою П(С)БО регулюється

1

2

3

Придбано за плату

Складається з:
— ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок);
— мита;
— непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;
— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням
До первісної вартості нематеріальних активів придбаних (створених) повністю чи частково за рахунок запозичень

не включаються фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати»)

П. 11
П(С)БО 8

Виготовлено власними силами

Складається з:
— прямих витрат на оплату праці;
— прямих матеріальних витрат;
— інших витрат, безпосередньо пов’язаних зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо)

П. 17
П(С)БО 8

Унесено до статутного капіталу

Визнається погоджена із засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених

п. 11 П(С)БО 8

П. 14

П(С)БО 8

Отримано безоплатно

Є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених

п. 11 П(С)БО 8

П. 13

П(С)БО 8

Отримано в результаті обміну на подібні об’єкти

Дорівнює залишковій вартості переданого НМА. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю НМА, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (витрат) звітного періоду

П. 12
П(С)БО 8

Отримано в результаті обміну (або часткового обміну) на неподібні об’єкти

Дорівнює справедливій вартості переданого НМА, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, яку було передано (отримано) під час обміну

П. 12
П(С)БО 8

 

У податковому обліку

в ст. 8 Закону про податок на прибуток «індивідуально» не описано порядок формування балансової вартості нематеріальних активів. Тому, на наш погляд, доцільно орієнтуватися (але тільки за аналогією) на порядок збільшення балансової вартості основних фондів, визначений п.п. 8.4.1 та п.п. 8.4.2 Закону про податок на прибуток, але ніяк не на порядок формування первісної вартості нематеріального активу в бухгалтерському обліку. Адже відмінності між бухгалтерським і податковим обліком нематеріальних активів, як ми зазначали вище, істотні.

Так, у разі здійснення витрат на придбання нематеріальних активів

балансову вартість слід збільшувати на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а так само інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі якщо платника податку на прибуток підприємств зареєстровано платником податку на додану вартість.

Існують деякі протиріччя і при формуванні балансової вартості в податковому обліку та первісної в бухгалтерському.

Наприклад, витрати на реєстрацію права, а так само вартість послуг патентних повірених стосовно створюваної торгової марки в бухгалтерському обліку належать до витрат звітного періоду, а в податковому обліку включаються до балансової вартості такого НМА.

 

2.1. Купівля НМА за грошові кошти

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку придбані нематеріальні активи (НМА) зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Складові первісної вартості наведено в

п. 11 П(С)БО 8.

Якщо договором передбачено періодичні платежі за НМА, то первісна вартість визначається виходячи з цих платежів та строку дії договору.

Витрати, що формують первісну вартість нематеріальних активів, накопичують по дебету субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Після того, як усі витрати, пов’язані з придбанням об’єкта основних засобів закумульовано на субрахунку 154, підприємство здійснює введення такого об’єкта в експлуатацію (з оформленням акта), а його вартість відображається на відповідному субрахунку рахунку 12 «Нематеріальні активи».

Податковий облік

У

податковому обліку головним критерієм для визнання того чи іншого об’єкта нематеріальним активом є право власності на нього (п. 1.2 Закону про податок на прибуток).

Збільшення балансової вартості нематеріальних активів слід провадити на початок кварталу, наступного за кварталом уведення в експлуатацію таких нематеріальних активів.

Якщо ж підприємство набуде тільки

права користування таким нематеріальним активом, то згідно з п. 1.30 Закону про податок на прибуток оплата такого права бути роялті, і відповідно до п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток її слід відносити до складу валових витрат підприємства.

Якщо ж

за договором підприємство одержує ще й інші права, наприклад, розпорядження (видача субліцензії), то платежі за таким договором не можуть уважатися роялті (див. другий абзац п. 1.30 Закону про податок на прибуток). У такому разі має місце звичайна оплата послуг.

ПДВ.

Відповідно до п.п. 7.4.1 Закону об ПДВ суми ПДВ, сплачені при купівлі нематеріального активу, підприємство має право віднести до складу податкового кредиту.

Суми ПДВ включаються до складу податкового кредиту незалежно від того, почали використовуватися нематеріальні активи (послуги) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків протягом звітного податкового періоду, а так само від того, чи провадив платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Але при цьому право на податковий кредит в обов’язковому порядку має бути підтверджено правильно оформленою податковою накладною або документом, що її замінює (товарним або касовим чеком, іншим платіжним документом, що підтверджує прийняття платежу продавцем, із зазначенням загальної суми платежу, суми ПДВ і податкового номера постачальника).

А от

роялті, що виплатили в грошовій формі чи у формі цінних паперів, не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ). Таким чином, якщо той чи інший платіж класифікується як роялті, то податкові зобов’язання не виникатимуть. Отже, у платника роялті податковий кредит не відображається. Інакше необхідно нарахувати ПДВ. У такому разі платник роялті повинен мати право на податковий кредит (зрозуміло, за умови зв’язку з господарською діяльністю, здійснення оподатковуваних операцій і наявності податкової накладної).

У бухгалтерському та податковому обліку операції з придбання НМА за грошові кошти відобразяться так:

 

Первинні документи

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

2.1 Купівля НМА за грошові кошти

2.1.1 У підприємства — платника ПДВ

— за передоплатою

Платіжне доручення

Перераховано аванс за об’єкт НМА

371

311

6000

Податкова накладна

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

644

1000

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Отримано об’єкт НМА

154

685

5000

Бухгалтерська довідка

Списано податковий кредит з ПДВ

644

685

1000

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

5000

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

685

371

6000

Акт уведення в господарський оборот (типова форма № НА-1)

НМА уведено в господарський оборот

12

154

5000

— *

*У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

з оплатою після отримання

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Отримано об’єкт НМА

154

685

5000

Податкова накладна

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

685

1000

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

5000

Акт уведення в господарський оборот (типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

5000

— *

*У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

Платіжне доручення

Перераховано оплату за об’єкт НМА

685

311

6000

2.1.2 У підприємства — неплатника ПДВ (або для здійснення неоподатковуваних операцій)

— за передоплатою

Платіжне доручення

Перераховано аванс за об’єкт НМА

371

311

6000

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Отримано об’єкт НМА

154

685

6000

— *

*Сума ПДВ, сплачена (нарахована) при купівлі НМА, згодом збільшить його балансову вартість (п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

6000

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

685

371

6000

Акт уведення в господарський оборот (типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

6000

— *

*У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

— з оплатою після отримання

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Отримано об’єкт НМА

154

685

6000

— *

*Сума ПДВ, сплачена (нарахована) при купівлі НМА, згодом збільшить його балансову вартість (п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

6000

Акт уведення в господарський оборот (типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

6000

— *

*У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

Платіжне доручення

Перераховано оплату за об’єкт НМА

685

311

6000

2.1.3. Отримується право на використання НМА

Ліцензія (договір), акт

Оприбутковано об’єкт НМА

154

685

6000

6000 *

*Ураховуючи, що підприємство придбаває тільки право на використання НМА, витрати пов’язані з таким придбанням не є в податковому обліку НМА, а є роялті, і відносяться до складу валових на підставі п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток.

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

6000

Акт уведення в господарський оборот (типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

127

685

6000

Платіжне доручення

Перераховано оплату за об’єкт НМА

685

311

6000

 

2.2. Придбання НМА в нерезидента

Бухгалтерський облік

Для визначення первісної вартості НМА, куплених у нерезидента, необхідно керуватися переліком витрат з

п. 11 П(С)БО 8.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземній валюті містяться в

П(С)БО 21. Порядок формування первісної вартості НМА в бухгалтерському обліку залежить від того, яка подія при купівлі у нерезидента була першою — отримання нематеріального активу чи оплата його вартості.

Якщо

перша подія — отримання об’єкта НМА, то при визначенні гривневого еквівалента вартості такого об’єкта необхідно керуватися п. 5 П(С)БО 21, згідно з яким операції в іноземній валюті при первісному визнанні відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Інакше кажучи, вартість об’єкта НМА визначають за курсом НБУ на дату його отримання. При цьому кредиторська заборгованість (постачальнику), що виникла, є монетарною (оскільки її буде погашено грошима) і тому на кінець звітного періоду і на дату погашення за нею потрібно визначати курсові різниці.

Якщо ж

перша подія — передоплата за контрактом, що передбачає купівлю НМА у нерезидента, то при визначенні гривневого еквівалента вартості таких НМА необхідно керуватися п. 6 П(С)БО 21. Його вимоги полягають у тому, що сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам в рахунок платежів для придбання немонетарних активів (у тому числі НМА), при включенні до вартості цих активів перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. Інакше кажучи, у цьому випадку необхідно зафіксувати курс НБУ на дату перерахування передоплати за НМА і при їх отриманні використати такий курс для визначення вартості куплених у нерезидента НМА. При цьому дебіторська заборгованість (постачальника), що виникла, є немонетарною (оскільки її буде погашено отриманням основних засобів, тобто немонетарного активу) і тому ні на кінець звітного періоду, ні на дату погашення розраховувати курсові різниці за нею не потрібно.

Податковий облік

Отримати нематеріальний актив від нерезидента можна різними способами. Так, підприємство може купити у нерезидента

виключні майнові права на нематеріальний актив. Або ж, наприклад, з нерезидентом може бути укладено ліцензійний договір на використання нематеріального активу (при цьому суб’єкт господарювання одержує тільки права на використання НМА без придбання виключних майнових прав на нього).

Купівля у нерезидента

виключних майнових прав відображається як придбання нематеріального активу. У разі придбання НМА у нерезидента балансову вартість НМА слід визначати за курсом НБУ на дату оприбуткування нематеріального активу. При цьому балансова вартість нематеріального активу збільшується з урахуванням інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням.

Якщо договір, укладений з нерезидентом, надає суб’єкту господарювання

право на використання НМА без надання права продажу, передачі або відчуження майнових прав іншим способом, то платежі за таким договором будуть роялті (п. 1.30 Закону про податок на прибуток). Суму роялті за використання НМА, отриманого від нерезидента, як юридичної, так і фізичної особи) підприємство згідно з п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток має право віднести до валових витрат. Причому такі витрати згідно з п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток слід визначати з урахуванням звичайних цін (тобто валові витрати відображаються виходячи з договірних цін, але не вище за звичайні).

Крім того, за загальним правилом, підприємство, що виплачує

роялті за користування правами на НМА нерезиденту, має утримати з них податок на доходи нерезидента — юридичної особи (податок на репатріацію) за ставкою 15 % від їх суми і за їх рахунок (якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод). Сума утриманого податку перераховується до бюджету одночасно з виплатою доходу (роялті) нерезиденту.

Відносно

ПДВ зазначимо таке. Якщо підприємство купує виключні майнові права, що потрапляють у податковому обліку під визначення НМА, то через те, що нематеріальні активи не проходять митного оформлення, таке придбання НМА у нерезидента в розумінні Закону про ПДВ слід розглядати як поставку послуг з відповідним оподаткуванням, адже поставка нематеріальних активів потрапляє під визначення поставки послуг, наведене в п. 1.4 Закону про ПДВ.

Така операція обкладатиметься ПДВ. Це пов’язано з тим, що в такому разі згідно з

п.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ місцем поставки послуг з передачі та надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі й торгових марок вважатиметься місце реєстрації покупця (тобто митна територія України), що у свою чергу вимагає нарахування ПДВ. Крім того, при цьому покупець-резидент одержує статус податкового агента нерезидента щодо таких «нерезидентських» послуг і (за першою з подій — датою підписання акта чи оплатою) повинен буде виписати податкову накладну. Що стосується бази обкладення ПДВ, то вона має визначатися з урахуванням положень п. 4.3 Закону про ПДВ. Нагадаємо, що цей пункт, зокрема, передбачає перерахунок бази оподаткування щодо таких «нерезидентських» послуг за курсом НБУ на кінець операційного дня, попереднього дню складання акта, що засвідчує факт отримання послуг* (лист ДПАУ від 27.05.2005 р. № 4804/6/15-2315). Докладніше питання обкладення ПДВ «нерезидентських» послуг розглядалися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 70; 2005, № 79.

*Щоправда, щодо складання акта слід зауважити, що в операціях з виплати роялті, він, як правило, не виписується. Разом з тим, ураховуючи норми п. 4.3 Закону про ПДВ (що вимагають перерахунку ПДВ-зобов’язань на день, попередній складанню акта), рекомендуємо такий акт все ж таки скласти.

Якщо ж підприємство виплачує нерезиденту винагороду за використання НМА, що потрапляє під визначення роялті, то згідно з

п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ такі виплати у грошовій формі чи у вигляді цінних паперів ПДВ не обкладаються.

При цьому в цілях ПДВ-обліку важливо, щоб

у договорі з нерезидентом прямо зазначалося, що платежі, які перераховуються нерезиденту, є роялті і є винагородою нерезиденту за користування «нерезидентськими» НМА.

У бухгалтерському та податковому обліку операції з придбання нематеріальних активів у нерезидента відобразяться так:

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, валюта, грн.

Податковий облік, грн.

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

2.2. Отримання НМА від нерезидента

2.2.1. Отримання виключних майнових прав

Акт приймання-передачі

Оприбутковано об’єкт НМА
(курс НБУ — 6,25038)

154

632

5000 євро
31251,90

— *

*Якщо підприємство придбаває у нерезидента виключні майнові права на НМА, то витрати, пов’язані з таким придбанням не відносяться до валових витрат, а формують згодом балансову вартість НМА. При цьому балансова вартість таких НМА визначається за курсом НБУ, на дату оприбуткування НМА.

Податкова накладна

Відображено суму податкових зобов’язань за актом, за правилом першої події

643

641

6245,34*

*При розрахунку суми ПДВ слід використовувати курс НБУ на день, попередній дню складання акта: 5000 євро

х 6,245335 грн. х 20 % = 6245,34 грн.

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

31251,90

Платіжне доручення

Перераховано оплату
(курс НБУ — 6,264525)

632

312

5000 євро
31322,63

Бухгалтерська довідка

Відображено курсову різницю

945

632

70,73

Податкова накладна

Нараховано податковий кредит з ПДВ у розмірі податкових зобов’язань, відображених у минулому періоді

641

644

6245,34

Відображено закриття розрахунків з ПДВ

644

643

6245,34

Акт уведення в господарський оборот (типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

31251,90

— *

*У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

2.2.2. Отримання права на використання НМА

Ліцензія (договір), акт

Оприбутковано об’єкт НМА
(курс НБУ — 6,25038)

154

632

5000 євро
31251,90

31251,93

*Ураховуючи, що підприємство придбаває в нерезидента тільки право на використання НМА, витрати, пов’язані з таким придбанням не є в податковому обліку НМА, а є роялті, і включаються до складу валових на підставі п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток.

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

31251,90

Платіжне доручення

Перераховано із суми роялті податок на репатріацію (15 %)

632

641

750 євро
4687,79

641

311

Акт уведення в господарський оборот
(типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

31251,90

— *

*У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

Платіжне доручення

Перераховано оплату нерезиденту
(курс НБУ — 6,264525)

632

312

4250 євро
26624,23

Бухгалтерська довідка

Відображено курсову різницю

945

632

60,12

 

2.3. Купівля НМА за бартером

Бухгалтерський облік

Порядок формування первісної вартості нематеріальних активів, отриманих у межах бартерних договорів, у першу чергу залежить від того, які об’єкти обмінюються:

подібні чи неподібні.

Подібними можна вважати об’єкти, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Наприклад, подібними об’єктами нематеріальних активів є об’єкти, які за своїми характеристиками належать до однієї групи і при цьому мають однакову справедливу вартість.

При обміні

подібними активами дохід не визнається (п. 9 П(С)БО 15). Первісна вартість об’єкта нематеріальних активів, отриманого в результаті обміну на подібний актив, дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю НМА, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (витрат) звітного періоду (п. 12 П(С)БО 8).

Зверніть увагу, відповідно до норм

П(С)БО 19 справедлива вартість є вартістю, за якою може бути здійснено обмін активами між обізнаними, зацікавленими сторонами.

Стосовно надходження нематеріального активу в обмін

на неподібний актив зазначимо таке. Для нематеріальних активів неподібними об’єктами можуть бути об’єкти інших груп нематеріальних активів чи об’єкти, що мають іншу справедливу вартість, інші необоротні активи, оборотні активи. Первісна вартість об’єкта нематеріальних активів, придбаного в обмін на неподібний об’єкт, дорівнює справедливій вартості переданого НМА, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, яку було передано (отримано) при обміні (п. 12 П(С)БО 8).

Податковий облік

У податковому обліку не передбачено розмежування обміну нематеріальними активами з тієї точки зору, чи є вони подібними. Податковий облік бартерних операцій з нематеріальними активами аналогічний їх продажу і придбанню. Балансова вартість нематеріальних активів, що надійшли за обміном, формується в порядку, передбаченому для придбання основних фондів, а саме відповідно до

п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток.

Передача (поставка) нематеріальних активів у межах бартерної операції здійснюється аналогічно правилам продажу нематеріальних активів, тобто відповідно до п.п

. 8.4.3 Закону про податок на прибуток.

Так, при передачі

нематеріального активу в межах бартеру сума перевищення вартості отриманого НМА над балансовою вартістю переданого НМА включається до складу валових доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості переданого НМА над вартістю отриманого НМА включається до складу валових витрат (другий абзац п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток).

Питання, пов’язані з порядком оподаткування нематеріальних активів у

Законі про податок на прибуток розкрито не так широко, як порядок оподаткування операцій з основними фондами. Підтвердженням цьому є той факт, що в першому абзаці п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток не сказано нічого про зміну балансової вартості нематеріальних активів у разі їх продажу. Тому, відображаючи продаж НМА в податковому обліку, слід діяти за аналогією з операціями продажу об’єктів ОФ, прирівнявши балансову вартість НМА до нуля і припинити нараховувати амортизацію.

Що стосується застосування

звичайних цін (див. пп. 7.1.1, 7.4.1, 7.4.2 і п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток) при здійсненні операцій з основними фондами та нематеріальними активами (у тому числі і при бартері), то, на наш погляд, їх до операцій продажу (отримання доходу) застосовувати не потрібно. Річ у тім, що порядок оподаткування операцій з продажу основних фондів і нематеріальних активів регламентовано п.п. 8.4.3 і п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток, які є спеціальними. Саме цими підпунктами і регулюється податковий облік продажу ОФ і нематеріальних активів і в них немає жодного слова про звичайні ціни. Разом з тим вважаємо необхідним попередити про протилежну позицію податківців щодо цього питання (див. консультацію провідних фахівців ДПАУ в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 10, с. 51. та «Податковий. Банківський. Митний консультант», 2006, № 30).

Базою обкладення ПДВ при поставці НМА у межах бартерних (товарообмінних) операцій є фактична ціна операції, яка також не може бути нижчою за звичайну ціну, що передбачено

п. 4.2 Закону про ПДВ. Алгоритм визначення звичайної ціни встановлено п. 1.20 Закону про податок на прибуток. Із алгоритмом визначення звичайної ціни ми неодноразово знайомили читачів (див., наприклад, консультацію «Звичайні ціни та ОФ», опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48).

Дата виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ при бартері настає за загальними правилами

п.п. 7.3.1 та п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ, тобто за правилом першої події.

В обліку операції отримання нематеріальних активів за бартером відобразяться так:

 

Первинні документи

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

2.3 Купівля НМА за бартером

2.3.1. В обмін на подібний актив

Акт приймання-передачі

Списано суму накопиченої амортизації

133

12

1500

Відображено передачу НМА за договором міни (списано залишкову вартість)

377

12

1800

Податкова накладна

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

377

641

400

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Отримано НМА (за залишковою вартістю переданого об’єкта НМА)

154

685

1800

Податкова накладна

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

685

400

Бухгалтерська довідка

Проведено залік заборгованостей

685

377

2200

Акт уведення в господарський оборот
(типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

1800

— *

*У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

2.3.2. В обмін на неподібний актив з частковою доплатою

Акт приймання-передачі

Списано суму накопиченої амортизації щодо права на промисловий зразок, яке передається

133

124

1200

Списано залишкову вартість переданого права на промисловий зразок

972

124

1800

Витратна накладна

Відображено дохід від реалізації (1080 + 1320)

377

742

2400

Податкова накладна

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

742

641

400

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Відображено капітальні вкладення на вартість права на торгову марку
(2400 - 1320) : 1,2

154

631

900

Податкова накладна постачальника

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

180

Виписка банку

Отримано грошові кошти у вигляді доплати

311

377

1320

Бухгалтерська довідка

Проведено залік заборгованостей

631

377

1080

Акт уведення в господарський оборот
(типова форма № НА-1)

Отримано право на торгову марку

123

154

900

900

 

2.4. Виготовлення об’єкта НМА

Бухгалтерський облік

Згідно з

п. 17 П(С)БО 8 первісна вартість НМА, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).

Слід зазначити, що процесу створення нематеріальних активів може передувати етап досліджень та розробки.

Витрати на дослідження не визнаються активами і відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому їх було понесено (субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки»), незалежно від того, чи приведуть такі дослідження до подальших розробок.

Під

розробкою слід розуміти застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування та проектування нових чи значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їх серійного виробництва чи використання. Причому згідно з п. 7 П(С)БО 8 результат розробок може бути визнано нематеріальним активом, якщо у підприємства:

— є намір, технічна можливість і ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

— існує можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації чи використання нематеріальних активів;

— достатньо інформації для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою нематеріального активу.

Податковий облік

У податковому обліку витрати на створення нематеріальних активів для власного використання підлягають амортизації. Про це було зазначено ДПАУ в

листі від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83). При цьому орієнтуючись (але тільки аналогічно) на порядок збільшення балансової вартості основних фондів (п.п. 8.4.2 Закону про податок на прибуток), балансова вартість самостійно створених НМА складатиметься із сум усіх виробничих витрат, понесених платником податку, які пов’язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення, що мають інші джерела фінансування, без урахування сплаченого ПДВ, якщо підприємство є платником ПДВ.

У бухгалтерському та податковому обліку операції з виготовлення об’єкта нематеріальних активів відобразяться так:

 

Первинні документи

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

2.4. Виготовлення об’єкта НМА

2.4.1. Із залученням підрядника

Платіжне доручення

Перераховано підряднику аванс на створення НМА

371

311

6000

— *

* Перерахований аванс на виготовлення об’єкта НМА не включається до валових витрат

(п.п. 5.3.2 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

644

1000

Акт виконаних робіт

Виконано роботи зі створення НМА

154

371

5000

— *

* Вартість робіт згодом збільшує балансову вартість створюваного об’єкта НМА.

Бухгалтерська довідка

Списано податковий кредит з ПДВ

644

371

1000

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

5000

Акт уведення в господарський оборот
(типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

5000

— *

* У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

2.4.2. Власними силами підприємства

Накладна-вимога (ф. № М-11)

Списано вартість запасів, використаних при створенні НМА

154

209

2000

-2000*

*На вартість матеріалів, використаних при створенні НМА потрібно зменшити валові витрати звітного періоду через перерахунок згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток, тобто відобразити їх вартість у графі 4 таблиці 1 додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток. Вартість таких матеріалів згодом збільшить балансову вартість НМА.

Відомість нарахування ЗП

Нараховано ЗП працівникам, які беруть участь у створенні НМА

154

661

3000

— *

* Витрати на ЗП до складу валових витрат не включаються, а згодом збільшать балансову вартість створюваного об’єкта НМА.

Відомість нарахування ЗП

Нараховано внески на обов’язкове страхування
і до Пенсійного фонду

154

65

1200

— *

* Згодом збільшать балансову вартість створюваного об’єкта НМА.

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

6200

Відомість нарахування амортизації

Нараховано амортизацію на ОС, що використовуються при створенні НМА

154

13

1500

Акт уведення в господарський оборот
(типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

7700

— *

* У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

 

2.5. Отримання НМА як внеску до статутного фонду

Бухгалтерський облік

Відповідно до

п. 14 П(С)БО 8 первісною вартістю нематеріальних активів, отриманих у статутний капітал підприємства, є погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 11 П(С)БО 8. Як справедлива вартість нематеріальних активів, що вносяться до статутного капіталу підприємства, може бути прийнята вартість, зафіксована в засновницьких документах.

Податковий облік

У

ст. 8 Закону про податок на прибуток є спеціальний п.п. 8.4.11, яким визначені податкові наслідки для інвестора і для одержувача нематеріального активу як внеску до статутного фонду. Так, для сторони, що передає, операції з унесення нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи прирівнюються до їх продажу, а для сторони, що одержує, операції з включення нематеріальних активів до складу статутних фондів прирівняні до придбання цих нематеріальних активів. Таким чином, отримання нематеріальних активів як внеску до статутного фонду для емітента корпоративних прав вважається придбанням таких нематеріальних активів і, отже, за умови використання нематеріальних активів у господарській діяльності, він придбаває право на амортизацію згідно з п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток і право на податковий кредит з ПДВ (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ).

У бухгалтерському і податковому обліку операції з отримання НМА як внеску до статутного фонду відобразяться таким чином:

 

Первинні документи

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

2.5. Отримання НМА як внеску до статутного фонду

2.5.1. Засновник — платник ПДВ

Бухгалтерська довідка

Сформовано статутний капітал, у розмірі оголошеному в засновницьких документах

46

40

50000

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Отримано НМА як внесок у статутний фонд

154

46

5000

— *

* Вартість НМА, що надійшли платнику податків у вигляді прямих інвестицій, не включається до складу валових доходів (п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

46

1000

Платіжне доручення

Сплачено послуги, пов’язані з доведенням НМА до стану, придатного для використання

154

311

2000

— *

* Згодом збільшать балансову вартість отриманого об’єкта НМА.

Акт уведення в господарський оборот
(типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

7000

— *

* У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

2.5.2. Засновник — неплатник ПДВ

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Отримано НМА як внесок до статутного фонду

154

46

6000

Платіжне доручення

Сплачено витрати у зв’язку з оформленням прав на ім’я одержувача

154

311

2000

Акт уведення в господарський оборот
(типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

7000

— *

* У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

 

2.6. Безкоштовне отримання НМА

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку первісна вартість безоплатно отриманого нематеріального активу є справедливою вартістю на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених

п. 11 П(С)БО 8 . У П(С)БО 19 зазначено, що для НМА справедливу вартість установлюють на рівні поточної ринкової вартості. За відсутності такої — на рівні оціночної вартості, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації.

Вартість безоплатно отриманих нематеріальних активів відображається в збільшення іншого додаткового капіталу по кредиту субрахунку

424 «Безкоштовно отримані необоротні активи». Інші витрати, пов’язані з таким отриманням, відображаються у складі зобов’язань.

Податковий облік

При

безоплатному отриманні нематеріального активу витрати на його придбання, не здійснюються. Це означає, що підприємство, що безкоштовно отримало нематеріальний актив, позбавляється права на амортизацію його вартості. Вартість безоплатно отриманого нематеріального активу відповідно до п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток включається до валового доходу одержувача.

Що стосується витрат, безпосередньо пов’язаних з безкоштовним отриманням нематеріальних активів, то такі витрати формують балансову вартість нематеріальних активів і надалі підлягають амортизації згідно з

п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток.

У бухгалтерському і податковому обліку операції з безкоштовного отримання НМА відобразяться таким чином:

 

Первинні документи

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

2.5. Безкоштовне отримання НМА

2.5.1. У підприємства — платника ПДВ

Платіжне доручення

Оплачено послуги, пов’язані з доведенням НМА до стану, придатного для використання

371

311

1200

Податкова накладна

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

200*

 

*Ураховуючи, що безкоштовно отримані нематеріальні активи планується використовувати в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності, виникає право на податковий кредит з ПДВ згідно з п.п. 7.4.1 Закону про податок на прибуток.

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Отримано об’єкт НМА

154

424

6000

6000*

*Вартість безоплатно отриманого нематеріального активу відповідно до п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток відноситься до валового доходу підприємства-одержувача.

Акт

Отримано супутні послуги

154

685

1000

— *

*Згодом збільшать балансову вартість НМА.

Бухгалтерська довідка

Списано податковий кредит за послугами

644

685

200

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

1000*

*Накопичені амортизаційні відрахування можна використовувати тільки на придбання супутніх послуг.

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

685

371

1200

Акт уведення в господарський оборот

(типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

7000

— *

*У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

2.5.1. У підприємства — неплатника ПДВ
(або для здійснення неоподатковуваних операцій)

Платіжне доручення

Оплачено послуги, пов’язані з доведенням НМА до стану, придатного для використання

371

311

1200

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Отримано об’єкт НМА

154

424

6000

6000*

*Вартість безоплатно отриманого нематеріального активу відповідно до п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток відноситься до валового доходу підприємства-одержувача.

Акт

Отримано супутні послуги

154

685

1200

— *

*Згодом збільшать балансову вартість НМА з урахуванням ПДВ, сплаченого (нарахованого) у складі супутніх послуг (п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

1200*

* Накопичені амортизаційні відрахування можна використовувати тільки на придбання супутніх послуг.

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

685

371

1200

Акт уведення в господарський оборот
(типова форма № НА-1)

НМА введено в господарський оборот

12

154

7200

— *

*У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу.

 

2.7. Надходження окремих видів НМА

2.7.1. Надходження торгової марки

Бухгалтерський облік

Торгова марка цілком відповідає критеріям нематеріального активу, визначення якого наводяться у

П(С)БО 8.

Однак не варто забувати про

п. 9 П(С)БО 8, в якому зазначено, що витрати на створення торгових марок (товарних знаків) не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено.

Тому до первісної вартості нематеріального активу не належать, наприклад, витрати на дизайнерську розробку торгової марки, вартість реєстрації. Такі витрати, доцільно відображати на рахунку 93 «Витрати на збут», адже метою виробництва продукції під певною торговою маркою, є перш за все успішне просування на ринку. Такі ж вимоги до обліку торгових марок висуває і Мінфін (див.

лист від 11.09.2006 р. № 31-34000-10-10/18842).

А от якщо йдеться про

придбання права на торгову марку за договором про передання виключних майнових прав, то такі витрати потрібно вважати нематеріальним активом і враховувати на рахунку 123 «Права на знаки для товарів і послуг», попередньо відобразивши їх на рахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Первісна вартість такого нематеріального активу визначається виходячи з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням.

Податковий облік

З наведеного в

п. 1.2 Закону про податок на прибуток визначення зрозуміло, що ключовою умовою для визнання того чи іншого об’єкта нематеріальним активом є те, що у платника податків має бути право власності на нього. Тобто такий актив має бути власністю підприємства, а не знаходитися в нього, наприклад, на правах користування.

Стосовно торгових марок це означає, що як

нематеріальний актив ураховуватимуться ті з них, що власне зареєстровані самим підприємством (по суті, створення нематеріального активу) чи придбані на умовах договору про передання виключних майнових прав (по суті, покупка нематеріального активу), тобто в тих випадках, коли підприємство, що володіє правами на торгову марку, є її власником.

У цьому випадку всі витрати, пов’язані з придбанням, виготовленням і введенням в експлуатацію, формують балансову вартість нематеріального активу. До таких витрат можна віднести, наприклад, вартість послуг дизайнера, патентного повіреного, зборів, сплачених при реєстрації торгової марки.

Виняток може становити хіба що сума держмита. Вона, як і будь-який інший податок, має всі шанси потрапити до складу валових витрат відповідно до

п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток. Але безпечніше все-таки держмито включити до балансової вартості нематеріального активу.

Якщо ж підприємство придбаває тільки право користування торговою маркою, то

платежі за договором щодо використання торгової марки повинні вважатися роялті.

Згідно з

п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток витрати, пов’язані з виплатою роялті, включаються до складу валових витрат. Стосовно моменту виникнення валових витрат для стандартних платників діє правило першої події (див., наприклад, думку податківців ДПА в Харківській області в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 75).

Стосовно нестандартних платників податку на прибуток або його неплатників діють правила визначені в

п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток.

Щодо

ПДВ зазначимо таке. Роялті, що виплачені в грошовій формі чи у формі цінних паперів, не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ). Так, якщо той чи інший платіж класифікується як роялті, то податкові зобов’язання не виникатимуть. Отже, підприємство-набувач податковий кредит не відображає.

Детальніше ознайомитися з податковими наслідками придбання чи користування торговою маркою можна, прочитавши статтю «Багатолика торгова марка (податковий та бухгалтерський облік торгових марок)» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 42.

У бухгалтерському та податковому обліку операція із придбання торгової марки відобразиться так:

 

Первинні документи

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

2.7.1. Надходження торгової марки

2.7.1.1. Створення торгової марки

Платіжне доручення

Перераховано передоплату за створення макета ТМ дизайнерському агентству

371

311

3600

Податкова накладна постачальника

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

600

Акт приймання-передачі

Передача макета ТМ

93

631

3000*

*Надалі збільшуватиме балансову вартість об’єкта НМА в податковому обліку.

Бухгалтерська довідка

Списано податковий кредит з ПДВ

644

631

600

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

631

371

3600

Платіжне доручення

Сплачено держмито

641

311

90*

93

311

*Надалі збільшуватиме балансову вартість об’єкта НМА в податковому обліку.

Платіжне доручення

Сплачено збір за подання заявки

93

311

400*

*Надалі збільшуватиме балансову вартість об’єкта НМА в податковому обліку.

Платіжне доручення

Перераховано передоплату за послуги патентного повіреного

371

311

600

Податкова накладна

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

100

Акт виконаних послуг

Виконані послуги патентним повіреним

93

631

500*

*Надалі збільшуватиме балансову вартість об’єкта НМА в податковому обліку.

Бухгалтерська довідка

Списано податковий кредит з ПДВ

644

631

100

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

631

371

600

У податковому обліку балансова вартість НМА після введення в господарський оборот становитиме 3990 грн. (3000 грн. + 90 грн. + 400 грн. + 500 грн.).

2.7.1.2. Придбання виняткових прав на торгову марку

Платіжне доручення

Перераховано плату за отримання виняткових прав на ТМ

371

311

6000

Податкова накладна

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

1000

Акт

Відображено витрати, пов’язані з реєстрацією факту передачі прав на ТМ

154

631

500*

*Надалі збільшуватиме балансову вартість об’єкта НМА.

Договір (ліцензія), акт

Отримано права на ТМ

154

631

5000*

*Надалі збільшуватиме балансову вартість об’єкта НМА.

Бухгалтерська довідка

Списано податковий кредит з ПДВ

644

631

1000

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

371

631

6000

Акт уведення в господарський оборот (типова форма № НА-1)

Уведено в господарський оборот НМА

123

154

5500

У податковому обліку балансова вартість НМА після введення в господарський оборот становитиме 5500 грн. (500 грн. + 5000 грн.).

2.7.1.3. Придбання права на використання торгової марки

Платіжне доручення

Перераховано роялті

684

311

2000

2000*

*Сума платежу включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток. Виникають за загальним правилом першої події, а в особливих випадках перелічених у п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток (якщо одержувач неплатник або нестандартний платник податку на прибуток) — за фактом отримання послуг.

Договір (ліцензія), акт

Включено платіж до складу витрат

93

684

2000

 

2.7.2. Комп’ютерна програма

Бухгалтерський облік

Ще раз нагадаємо, що згідно з

п. 4 П(С)БО 8 нематеріальним активом (далі — НМА) є немонетарний актив, який:

— не має матеріальної форми;

— може бути ідентифіковано;

— утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях або надання в оренду іншим особам.

Комп’ютерна програма

повністю відповідає наведеному вище визначенню, отже, у бухгалтерському обліку вона має розглядатися як нематеріальний актив. Зауважимо, що ця вимога поширюється і на той варіант придбання комп’ютерної програми, який визначено вище як OЕМ-версія. Інакше кажучи, програма має оприбутковуватися як НМА окремо від придбаного комп’ютера чи апаратного забезпечення, зрозуміло, якщо таке програмне забезпечення можна ідентифікувати.

У зв’язку з цим на практиці часто виникає таке запитання:

як виокремити із загальної вартості комп’ютера з установленою на ньому OЕМ-версією комп’ютерної програми вартість власне програмного продукту? Один із варіантів — керуватися розпорядженнями п. 16 П(С)БО 8, згідно з яким первісна вартість окремого об’єкта нематеріальних активів, сплачених загальною сумою, визначається шляхом розподілу загальної суми пропорційно до справедливої вартості кожного з об’єктів. Ураховуючи, що аналогічний порядок існує і в п. 9 П(С)БО 7 стосовно основних засобів, вважаємо за можливе застосувати зазначений вище розподіл і в тому випадку, якщо загальною сумою оплачено об’єкт ОС (комп’ютер) і об’єкт НМА (комп’ютерна програма).

Разом з тим існує й інший підхід до відображення OЕМ-версій комп’ютерних програм, орієнтований на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку. Так, в

п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи» зазначено, що «визначаючи, відповідно до якого стандарту слід розглядати актив, що об’єднує як нематеріальні, так і матеріальні елементи (тобто застосовувати МСБО 16 «Основні засоби» або цей стандарт), потрібно оцінити на підставі міркування, який елемент істотніший.

Наприклад,

програмне забезпечення для верстата, який управляється комп’ютером і не може функціонувати без цього конкретного програмного забезпечення, є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, тому його розглядають як основний засіб. Так само оцінюють операційну систему комп’ютера. Якщо програмне забезпечення не є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, то його розглядають як нематеріальний актив.

Отже, керуючись пропонованими МСБО критеріями, слід вартість OЕМ-версії операційної системи, установленої на комп’ютері, вважати складовою частиною основного засобу (комп’ютера) і оприбуткувати на відповідний рахунок обліку необоротних матеріальних активів разом з таким основним засобом.

Вартість комп’ютерної програми, що визнана в установленому порядку нематеріальним активом, необхідно відобразити на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи», заздалегідь показавши цю суму у складі капітальних інвестицій на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Використання цього субрахунку, а не субрахунку 125 «Авторські та суміжні з ними права» логічніше і пояснюється тим, що субрахунок 125 призначено в першу чергу для врахування прав авторів твору.

Податковий облік

Згідно з

п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток комп’ютерні програми належать до основних фондів групи 4. У цьому полягає головна відмінність між бухгалтерським та податковим обліком комп’ютерних програм. Термін «комп’ютерна програма» в цьому випадку розуміється в значенні, наведеному в законодавстві з питань охорони авторських і суміжних прав.

У податковому обліку при віднесенні витрат на придбання комп’ютерної програми підприємству необхідно керуватися загальними критеріями для класифікації активів як основних фондів, передбачених у

п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток. Тобто для відображення у складі основних фондів комп’ютерна програма повинна мати строк використання понад 365 календарних днів і вартість її (без урахування ПДВ для платника цього податку і з урахуванням ПДВ — для неплатника) повинна бути вищою за 1000 грн.

Якщо ж

критерії строку використання та вартості не дотримуються, то комп’ютерну програму слід ураховувати як запаси, з відображенням валових витрат і перерахунком за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (див. листи ДПАУ від 29.04.2004 р. № 480/4/15-1110 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 84, і від 23.03.2005 р. № 2418/6/11-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 103).

Особливий інтерес при цьому викликає порядок участі таких програм у перерахунку за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що в загальному випадку, коли йдеться, скажімо, про МНМА, які за вартісним критерієм «недотягують» до 1000 грн., податківці правила перерахунку прив’язують до моменту нарахування бухгалтерської амортизації. Як правило, на такі матеріальні цінності нараховується 100 % знос (амортизація) на момент передачі їх в експлуатацію. Це дає всі підстави на кінець цього ж звітного кварталу виключити їх вартість із зазначеного перерахунку. Дещо інша справа з «малоцінними» комп’ютерними програмами, які в бухобліку у будь-якому разі відображаються як нематеріальні активи і, отже, поступово амортизуються протягом визначеного строку. Ураховуючи цей факт, податківці найімовірніше відстоюватимуть позицію, коли в податковому обліку за допомогою перерахунку за п. 5.9 оподатковуваний прибуток щоквартально зменшуватиметься тільки на суму бухоблікової амортизації.

У бухгалтерському та податковому обліку операція з придбання комп’ютерної програми відобразиться так:

 

Первинні документи

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік, грн.

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

2.7.2. Надходження комп’ютерної програми

Платіжне доручення

Перераховано передоплату постачальнику за комп’ютерну програму (2400 грн.) і послуги з її установлення (60 грн.)

371

311

2460

Податкова накладна

Відображено податковий кредит за наявності податкової накладної від постачальника

641

644

410

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі

Отримано носій з комп’ютерною програмою

154

631

2000

*

Бухгалтерська довідка

Списано раніше відображену суму ПДВ, що припадає на вартість програми

644

631

400

Акт виконаних послуг

Програму встановлено на комп’ютер

154

631

50

*

*Балансова вартість групи 4 основних фондів збільшується на вартість комп’ютерної програми (без ПДВ) з початку кварталу, наступного за кварталом, в якому її було оприбутковано.

Бухгалтерська довідка

Списано раніше відображену суму ПДВ, що припадає на вартість послуг з установлення програми

644

631

10

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

2050

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

631

371

2460

Акт уведення в господарський оборот (типова форма № НА-1)

Програму введено в експлуатацію

127

154

2050

Відомість нарахування амортизації

Нараховано амортизацію в місяці, наступному за місяцем уведення в експлуатацію комп’ютерної програми (2050 грн. : 5 років : 12 міс. = 34,17 грн. щомісячно)

92

133

34,17

Бухгалтерська довідка

Списано витрати на фінансовий результат

791

92

34,17

 

 

3. Експлуатація нематеріальних активів

 

3.1. Нарахування амортизації

3.1.1. Загальні принципи нарахування амортизації

Бухгалтерський облік

Амортизація

є систематичним розподілом вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Строк нарахування амортизації.

У бухгалтерському обліку нарахування амортизації з НМА здійснюється пооб’єктно протягом строку їх корисного використання (який установлюється підприємством при визнанні об’єкта НМА активом, тобто при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років. При визначенні строку корисного використання об’єкта НМА враховуються (п. 26 П(С)БО 8):

— строк корисного використання подібних активів (тобто строк може встановлюватися за аналогією до строку використання схожих об’єктів НМА);

— передбачуваний моральний знос (наприклад, для НМА, що швидко «застарівають» строк корисного використання встановлюється менший);

— правові чи інші подібні обмеження стосовно строків використання НМА та інші чинники (у цьому випадку, як правило, ідеться про строки дії охоронних документів на об’єкти промислової власності, наприклад, для деяких знаків на товари та послуги такий строк може бути жорстко обмежено тимчасовими рамками).

Зауважимо, якщо по завершенні встановленого підприємством строку об’єкт НМА, як і раніше, має споживчу цінність і використовується в діяльності підприємства, то його амортизацію може бути продовжено і надалі, з урахуванням окремих нюансів бухгалтерського обліку (проведенням переоцінки та встановленням нового строку корисного використання).

Метод нарахування амортизації.

Метод амортизації НМА обирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо ж такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується прямолінійним методом. При цьому розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється відповідно до П(С)БО 7
(нагадаємо, детально методи нарахування амортизації розглядалися в тематичному випуску «Облік типових операцій (амортизація, ремонт, вибуття основних фондів)» газети «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 50). Отже, підприємство для нарахування амортизації НМА в бухгалтерському обліку має право вибрати будь-який з методів. При цьому на розсуд підприємства, до різних об’єктів НМА можуть застосовуватися різні методи амортизації.

Якщо в наступному періоді очікується зміна строку корисного використання НМА чи зміна умов отримання майбутніх економічних вигод, то строк корисного використання НМА і метод його амортизації в кінці звітного року переглядаються. При цьому амортизація НМА нараховується виходячи з нового методу і строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін. А амортизація, нарахована за минулі періоди, не коригується.

Вартість, що амортизується.

Амортизується первинна (переоцінена) вартість об’єкта НМА, зменшена на величину ліквідаційної вартості об’єкта. При цьому, як передбачено п. 28 П(С)БО 8,при розрахунку вартості, що амортизується, ліквідаційна вартість НМА прирівнюється до нуля, за винятком двох випадків:

— коли існує беззастережне зобов’язання іншої особи щодо придбання об’єкта НМА в кінці строку його корисного використання;

— коли ліквідаційну вартість може бути визначено на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що цей ринок існуватиме на момент закінчення строку корисного використання об’єкта НМА.

Порядок нарахування амортизації.

Нарахування амортизації в бухгалтерському обліку на НМА провадиться щомісячно і:

починається — з місяця, наступного за місяцем, в якому НМА став придатним до використання (тобто місяця, наступному за місяцем уведення об’єкта НМА в господарський оборот (початку експлуатації); лист Мінфіну України від 12.08.2005 р. № 31-04200-10-5/17045);

припиняється — з місяця, наступного за місяцем вибуття НМА.

Відображення в обліку.

У бухгалтерському обліку сума нарахованої за об’єктами НМА амортизації відображається на субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» з віднесенням суми амортизаційних відрахувань до витрат звітного періоду, залежно від призначення та цілей використання об’єктів НМА. При цьому суму амортизації також відображають на забалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування».

Податковий облік

У податковому обліку відповідно до

п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток витрати на придбання НМА для власного виробничого використання підлягають амортизації.

Не підлягають амортизації

, а повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати платника податків на придбання НМА з метою їх подальшого продажу іншим особам (п.п. 8.1.3 Закону про податок на прибуток).

Хоча в

Законі про податок на прибуток прямо про це не зазначається, вважаємо, що витрати на створення НМА також амортизуються в податковому обліку, з цим згодні і податківці (лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83). Щоправда, сміливі платники податків (зважаючи на відсутність у п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток витрат на створення НМА у числі витрат, що амортизуються) можуть виступати за інший варіант податкового обліку таких витрат — з віднесенням витрат на створення НМА до валових витрат згідно з п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток. Однак відстояти його перед податківцями буде непросто.

Порядок нарахування податкової амортизації НМА застережено

п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток. Згідно з цим підпунктом для амортизації НМА в податковому обліку застосовується лінійний метод, за яким кожний окремий вид НМА амортизується рівними частинами виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації відповідно до п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток (якщо, звичайно, вона провадилася), протягом строку, що визначається платником податків самостійно виходячи зі строку корисного використання таких НМА чи строку діяльності платника податків, але не більше 10 років безперервної експлуатації. При цьому строк, протягом якого в податковому обліку амортизуватиметься НМА, підприємство встановлює самостійно.

Як відомо, нарахування амортизації в податковому обліку провадиться

щоквартально. Щоправда, у Законі про податок на прибуток початок її нарахування щодо НМА не застережено, тому логічно припустити, що нарахування податкової амортизації щодо НМА:

починається — з кварталу, наступного за кварталом уведення НМА в господарський оборот, тобто введення в експлуатацію (такого ж висновку доходить і ДПАУ у листі від 22.03.2006 р. № 2674/6/15-0316);

припиняється — у кварталі досягнення залишковою вартістю НМА нульового значення чи з кварталу, наступного за кварталом вибуття НМА з підприємства.

До речі, підтвердженням цьому є й власне форма декларації з податку на прибуток, графа 3 табл. 2 додатка К 1/1 якої призначена для відображення балансової вартості на

початок розрахункового кварталу.

У бухгалтерському та податковому обліку нарахування амортизації щодо НМА залежно від призначення та цілей використання відобразиться так:

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

3.1. Амортизація НМА підприємства, які використовуються на різні цілі

Відомість нарахування амортизації

Нараховано амортизацію з НМА,
що використовується:

 

 

 

У податковому обліку витрати на придбання НМА для власного виробничого використання амортизуються лінійним методом

— при здійсненні капітальних інвестицій

15

133

60

— в основній виробничій діяльності підприємства (якщо цю суму може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат)

23

133

120

— при проведенні робіт, пов’язаних з освоєнням нових виробництв і агрегатів

39

133

85

— в основній виробничій діяльності підприємства (якщо цю суму не може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат), у загальновиробничих цілях (для управління виробництвом та обслуговування виробничого процесу)

91

133

100

 

— в адміністративних цілях

92

133

50

 

— у цілях реалізації та збуту продукції

93

133

90

— при проведенні робіт, пов’язаних з дослідженнями та розробками

941

133

210

Бухгалтерська довідка

Суму нарахованих амортизаційних відрахувань відображено в забалансовому обліку

09

655

 

3.1.3. Амортизація безкоштовно отриманих НМА

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку амортизація нараховується і щодо безкоштовно отриманих НМА. Оскільки безкоштовне отримання НМА супроводжується збільшенням

додаткового капіталу (на величину первісної (справедливої) вартості безкоштовно отриманих НМА), то нарахування амортизації за ними відбувається з одночасним визнанням доходу від використання безоплатно отриманих НМА. При цьому в міру визнання доходу сума додаткового капіталу зменшується.

У разі якщо при безкоштовному отриманні НМА у підприємства виникають

додаткові витрати, пов’язані з доведенням НМА до робочого стану, вони збільшують первісну вартість НМА і також підлягають амортизації. Однак оскільки збільшення додаткового капіталу при цьому відбувається тільки на суму, що дорівнює справедливій вартості безкоштовно отриманих НМА (без урахування таких інших витрат, пов’язаних з їх доведенням до робочого стану), то і при нарахуванні амортизації у складі доходу від використання безоплатно отриманих НМА відповідно відображатиметься тільки амортизація справедливої вартості безкоштовно отриманих НМА.

Податковий облік

При отриманні безкоштовних НМА платник податків збільшує валові доходи (

п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток).

Оскільки згідно з

п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток амортизації підлягають витрати на придбання НМА, то вартість безоплатно отриманих НМА в податковому обліку не амортизуватиметься. А от інші супутні витрати, понесені підприємством для доведення об’єкта НМА до працездатного стану, у податковому обліку амортизуються за лінійним методом.

У бухгалтерському та податковому обліках нарахування амортизації щодо безкоштовно отриманих НМА відобразиться так:

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

3.1.2. Амортизація безкоштовно отриманих НМА

Припустимо, підприємство безкоштовно отримало об’єкт НМА справедливою вартістю 3000 грн. При цьому сума супутніх витрат, пов’язаних з доведенням безкоштовно отриманих НМА до робочого стану (без ПДВ) склала 600 грн. Строк корисного використання об’єкта НМА — 5 років

Накладна

Отримано безкоштовно об’єкт НМА

154

424

3000

3000

Акт

Відображено витрати, пов’язані з доведенням НМА до робочого стану

154

685

600

У податковому обліку вартість безкоштовно отриманих НМА не амортизується, а податковій амортизації (лінійним методом) підлягає тільки сума

супутніх

Акт уведення в господарський оборот

Уведено об’єкт НМА в господарський оборот

12

154

3600

Відомість нарахування амортизації

Нараховано амортизацію (виходячи з первинної вартості безкоштовно отриманих НМА з урахуванням супутніх витрат, пов’язаних з доведенням НМА до робочого стану)
(3600 грн. : 5 : 12 =  60 грн.)

15, 23, 39, 91, 92, 93, 941

133

60

витрат

, пов’язаних з доведенням безкоштовно отриманих НМА до робочого стану (тобто в податковому обліку амортизуватимуться витрати в сумі 600 грн.)

Бухгалтерська довідка

Відображено дохід у сумі нарахованої амортизації (виходячи зі справедливої вартості безкоштовно отриманих НМА, без урахування супутніх витрат)
(3000 грн. : 5 : 12 = 50 грн.)

424

745

50

Бухгалтерська довідка

Суму нарахованих амортизаційних відрахувань відображено в забалансовому обліку

09

55

 

3.1.3. Амортизація НМА, отриманих як цільове фінансування

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік цільових джерел фінансування ведеться на рахунку 48 «Цільове фінансування та цільові надходження». При нарахуванні амортизації протягом періоду корисного використання НМА сума цільового фінансування визнається доходом у сумі нарахованих амортизаційних відрахувань.

Податковий облік

У податковому обліку амортизація щодо НМА, отриманих у межах цільового фінансування, не нараховується. А податковій амортизації підлягатиме тільки сума понесених підприємством супутніх витрат, пов’язаних з доведенням НМА до робочого стану. Одержувач не відображає вартості цільових НМА у складі валових доходів тільки в разі якщо таке звільнення передбачено

Законом про податок на прибуток або міжнародними договорами (п.п. 4.2.13, п. 18.1 Закону про податок на прибуток).

У бухгалтерському та податковому обліку нарахування амортизації щодо НМА, отриманих у межах цільового фінансування, відобразиться так:

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

3.1.3. Амортизація НМА, отриманих у межах цільового фінансування

Прибутковий ордер

Отримано об’єкт НМА в межах цільового фінансування

154

48

6300

У податковому обліку амортизація щодо НМА, отриманих у межах цільового фінансування, не нараховується, а податковій амортизації підлягають тільки супутні витрати, пов’язані з доведенням НМА до робочого стану

Акт уведення в господарський оборот

Уведено об’єкт НМА в господарський оборот

12

154

6300

 

48

69

6300

Відомість нарахування амортизації

Нараховано амортизацію виходячи зі строку корисного використання 5 років
(6300 грн. : 5 : 12 = 105 грн.)

15, 23, 39, 91, 92, 93, 941

133

105

Бухгалтерська довідка

Відображено дохід у сумі нарахованої амортизації

69

745

105

Бухгалтерська довідка

Суму нарахованих амортизаційних відрахувань відображено в забалансовому обліку

09

100

 

3.2. Модернізація НМА

Бухгалтерський облік

Згідно з

п. 18 П(С)БО 8:

— витрати, пов’язані з удосконаленням НМА, підвищенням їх можливостей і строку використання, які сприяють

збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод (тобто є, по суті, витратами на модернізацію НМА), відносяться на збільшення первинної вартості НМА;

— витрати, що здійснюються

для підтримки об’єкта НМА в придатному для використання стані та отримання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, відносяться до витрат звітного періоду.

Отже, важливу роль при модернізації НМА грає

критерій величини майбутніх економічних вигод. Як правило, його підприємство визначає самостійно. Однак якщо в результаті понесених витрат НМА став приносити більший дохід, набув нових якостей чи розширив сферу застосування, то можна говорити про удосконалення та модернізацію такого НМА. Причому у зв’язку з цим після закінчення поліпшень строк амортизації поліпшеного НМА може бути переглянуто.

А от якщо витрати понесено підприємством виключно для того, щоб забезпечити нормальне функціонування та використання НМА, то, як правило, ідеться про його підтримку в нормальному стані.

Податковий облік

На відміну від бухгалтерського обліку,

Закон про податок на прибуток не містить норми, що регулює порядок обліку витрат на модернізацію НМА чи їх підтримку в робочому стані. Так, зокрема, у п.п. 8.7.1 цього Закону, що регулює витрати на ремонти та модернізацію, НМА не згадуються.

У зв’язку з цим вважаємо, що в податковому обліку платник податків має право скористатися загальними податковими принципами і:

— витрати, пов’язані з підтримкою НМА

у придатному для використання стані відносити до валових витрат відповідно до п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток (як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності) або до п.п. 5.4.2 цього Закону (як витрати, пов’язані з науково-технічним забезпеченням госпдіяльності);

— витрати на явні

поліпшення НМА — відносити в податковому обліку на збільшення балансової вартості поліпшуваного об’єкта НМА (з їх подальшою податковою амортизацією у складі балансової вартості такого об’єкта). Зокрема, такого висновку можна дійти, проаналізувавши норми п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток, згідно з яким амортизації в податковому обліку підлягає первісна вартість НМА. А оскільки про те, як її визначити стосовно НМА, у Законі про податок на прибуток не зазначається, платник податків (ураховуючи положення п. 1.43 цього Закону) може скористатися порядком її визначення з П(С)БО. Отже, застосовуючи правила бухобліку, маємо: при проведенні поліпшень і модернізації НМА податковій амортизації підлягатиме первісна вартість НМА, збільшена на суму витрат на його поліпшення та модернізацію.

У бухгалтерському та податковому обліку витрати на модернізацію НМА та їх підтримку в робочому стані відобразяться так:

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

3.2.1. Модернізація НМА

Прибуткова накладна, акт приймання-передачі, акт виконаних робіт

Відображено витрати на поліпшення об’єкта НМА

154

631, 685

2500

У податковому обліку витрати на модернізацію та поліпшення НМА відносяться на збільшення їх балансової вартості з подальшою податковою амортизацією таких витрат

Акт уведення в господарський оборот

Витрати на поліпшення об’єкта НМА віднесено на збільшення його первісної вартості

12

154

2500

3.2.2. Витрати на підтримку об’єктів НМА у придатному для використання стані

Акт приймання-передачі, акт виконаних робіт

Відображено витрати, пов’язані з підтримкою об’єктів НМА в робочому стані

15, 23, 39, 91, 92, 93, 941

631, 685

700

700

 

3.3. Переоцінка НМА

Бухгалтерський облік

Вартість НМА на дату складання балансу може відрізнятися від їх реальної ринкової вартості, у зв’язку з чим підприємство може (у добровільному порядку, на власний розсуд) прийняти рішення про проведення переоцінки таких активів.

Порядок проведення переоцінки НМА регулюється

пп. 19 — 24 П(С)БО 8. Так, у бухгалтерському обліку підприємство має право здійснювати переоцінку НМА за справедливою вартістю на дату балансу тільки щодо тих НМА, стосовно яких існує активний ринок.

Як бачимо, наявність активного ринку є однією з умов переоцінки НМА. Нагадаємо, що згідно з

п. 4 П(С)БО 8 активний ринок — це ринок, якому властиві такі умови:

— предмети, які продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

— у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців;

— інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Наприклад, у першу чергу до НМА, щодо яких існує активний ринок, можна віднести комп’ютерні програми та ліцензійні договори на використання об’єктів промислової власності. Водночас для деяких видів НМА говорити про активний ринок досить складно (наприклад, складно уявити, що існує активний ринок на такий вид НМА, як промисловий зразок, адже унікальність і винятковість такого НМА призводить до того, що визначити його справедливу вартість досить складно). Через це і можливість проведення переоцінки щодо таких НМА низька.

Переоцінюючи НМА, також слід зважати на те, що:

1) проводячи переоцінку окремого об’єкта НМА потрібно, як того вимагає

п. 19 П(С)БО 8, переоцінити і всі інші НМА групи, до якої належить переоцінюваний НМА (за винятком тих, щодо яких не існує активний ринок);

2) якщо підприємство провело переоцінку об’єктів групи НМА, то вони далі підлягають

щорічній переоцінці (п. 20 П(С)БО 8).

Для проведення переоцінки НМА переоцінена первісна вартість і переоцінена накопичена амортизація визначаються як добуток

індексу переоцінки на суму первісної вартості та накопиченої амортизації. Індекс переоцінки визначається за формулою:

Іп = Вс

: Вз ,

де Іп — індекс переоцінки;

Вс — справедлива вартість НМА, грн.;

Вз — залишкова вартість НМА за даними бухгалтерського обліку, грн.

Якщо залишкова вартість об’єкта НМА дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненної) вартості без зміни суми нарахованої амортизації об’єкта.

Оскільки справедлива вартість може відрізнятися від залишкової як у бік збільшення, так і в бік зменшення, то в переоцінки можливі два

результати: дооцінка та уцінка.

Відображення результатів переоцінки в бухгалтерському обліку залежить від того, провадиться така переоцінка НМА

вперше чи вже після переоцінки, що провадилася раніше (тобто є подальшою (черговою)). Так, у бухгалтерському обліку при проведенні першої переоцінки НМА сума:

дооцінки залишкової вартості об’єкта НМА відображається у складі додаткового капіталу ;

уцінки залишкової вартості об’єкта НМА відноситься на витрати звітного періоду.

Проведення подальших (чергових) переоцінок НМА в бухгалтерському обліку відображається так (див. таблицю):

 

Проведення переоцінок

Хронологія переоцінки

Дооцінка

Уцінка

Перша переоцінка

Сума дооцінки відображається у складі додаткового капіталу (Кт субрахунку 423 «Дооцінка активів»)

Сума уцінки списується на витрати підприємства (Дт субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»

Подальші (чергові) переоцінки

(можливі варіанти)

Дооцінка

Дооцінка

після
попередніх дооцінок (уцінки не було)

Сума дооцінки відображається у складі додаткового капіталу (

Кт субрахунку 423 «Дооцінка активів»)

Дооцінка

в межах
попередніх уцінок

Сума дооцінки включається до доходів (

Кт субрахунки 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»)

Дооцінка

понад
величину попередніх уцінок

Сума перевищення відноситься на збільшення додаткового капіталу (

Кт субрахунку 423 «Дооцінка активів»)

УЦІНКА

Уцінка

після
попередніх уцінок
(дооцінки не було)

Сума уцінок списується на витрати підприємства (

Дт субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»)

Уцінка

в межах
попередніх дооцінок

Сума уцінки відображається шляхом зменшення вартості додаткового капіталу (

Дт субрахунку 423 «Дооцінка активів»)

Уцінка

понад
попередні дооцінки

Сума перевищення списується на витрати підприємства (

Дт субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»)

 

Податковий облік

На відміну від бухгалтерського обліку, у податковому обліку замість переоцінки

п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток надається право платникам податків здійснювати щорічну індексацію балансової вартості ОФ та НМА на коефіцієнт індексації (за умови, що він перевищує одиницю). Нагадаємо, коефіцієнт індексації (Кі) розраховують за формулою:

 

Кі = [І (а - 1) - 10] : 100 ,

де І (а - 1) — індекс інфляції року, за результатами якого провадиться індексація.

Отже, платник податків має право (на власний розсуд) в податковому обліку провадити індексацію в тому випадку, якщо індекс інфляції попереднього року перевищує 110 %. Якщо ж він менший за 110 %, то індексація не провадиться. Зокрема, правом на індексацію платник податків міг скористатися за наслідками останніх трьох років (2004 — 2006 року, див. таблицю).

 

Індекси інфляції та коефіцієнти індексації у 2004 — 2006 рр.

 

Рік

Індекс інфляції

Коефіцієнт індексації

2004

112,3

1,023

2005

110,3

1,003

2006

111,6

1,016

 

Перевага податкової індексації для платника податків, як правило, полягає в тому, що в результаті її проведення на початок звітного року (на коефіцієнт індексації) збільшується балансова вартість активів і, як наслідок, — сума амортизаційних відрахувань, що нараховується.

Також зауважимо: проведення індексації НМА в податковому обліку ніяк не пов’язане з переоцінкою НМА в бухгалтерському обліку, а тому обидва процеси можуть відбуватися незалежно один від одного.

В обліку операції відобразиться так:

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

3.3. Переоцінка НМА

3.3.1. Дооцінка НМА

3.3.1.1. Перша дооцінка НМА

За даними активного ринку справедлива вартість об’єкта НМА склала 4200 грн.

У бухгалтерському обліку щодо об’єкта НМА:

— первісна вартість — 8000 грн.;

— сума накопиченої амортизації — 5000 грн.;

— залишкова вартість — 3000 грн.

Прийнято рішення про проведення переоцінки (дооцінки) об’єкта НМА (індекс переоцінки — Іп= 4200 грн. : 3000 грн. = 1,4), унаслідок чого сума дооцінки:

— первісної вартості склала 3200 грн. (8000 грн.

х 1,4 - 8000 грн.)

— накопиченої амортизації — 2000 грн. (5000 грн.

х 1,4 - 5000 грн.).

У ході дооцінки залишкова вартість об’єкта НМА збільшилася на 1200 грн. (3200 грн. - 2000 грн., або 4200 грн. - 3000 грн.).

Бухгалтерська довідка

Відображено дооцінку
(що провадиться вперше):

 

 

 

Переоцінка не впливає на податковий облік

— залишкової вартості об’єкта НМА

12

423

1200

— суми накопиченої амортизації щодо об’єкта НМА

12

133

2000

3.3.1.2. Подальша (чергова) переоцінка НМА

Припустимо, при проведенні подальшої (другої) переоцінки, цей (

раніше дооцінений) об’єкт НМА уцінюється, оскільки його справедлива вартість за даними активного ринку нижча за його залишкову вартість. При цьому сума уцінки залишкової вартості перевищує суму раніше проведеної дооцінки і становить 1260 грн., а сума уцінки накопиченої амортизації становить 2100 грн.

Бухгалтерська довідка

При проведенні подальшої уцінки:

 

 

 

Переоцінка не впливає на податковий облік

— віднесено на зменшення додаткового капіталу суму уцінки залишкової вартості об’єкта НМА (у межах попередньої дооцінки)

423

12

1200

— віднесено на витрати суму перевищення уцінки залишкової вартості об’єкта НМА над сумою попередньої дооцінки

975

12

60

— зменшено первісну вартість об’єкта НМА на суму уцінки накопиченої амортизації

133

12

2100

3.3.2. Уцінка НМА

3.3.2.1. Перше уцінка НМА

За даними активного ринку справедлива вартість об’єкта НМА склала 1500 грн.

У бухгалтерському обліку щодо об’єкта НМА:

— первісна вартість — 7000 грн.;

— сума накопиченої амортизації — 5000 грн.;

— залишкова вартість — 2000 грн.

Прийнято рішення про проведення переоцінки (уцінки) об’єкта НМА (індекс переоцінки 1500 грн. : 2000 грн. = 0,75), унаслідок чого сума уцінки:

— первісної вартості склала 1750 грн. (7000 грн. - 7000 грн. х 0,75);

— накопиченої амортизації — 1250 грн. (5000 грн. - 5000 грн. х 0,75).

У ході уцінки залишкова вартість об’єкта НМА зменшилася на 500 грн. (1750 грн. – 1250 грн. або 2000 грн. – 1500 грн.).

Бухгалтерська довідка

При проведенні першої уцінки, (що провадиться вперше) відображено зменшення:

 

 

 

Переоцінка не впливає на податковий облік

— залишкової вартості об’єкта НМА

975

12

500

— суми накопиченої амортизації щодо об’єкта НМА

133

12

1250

3.3.2.2. Подальша (чергова) переоцінка НМА

Припустимо, при проведенні подальшої (другої) переоцінки, цей (раніше уцінений) об’єкт НМА дооцінюється, оскільки його справедлива вартість за даними активного ринку перевищує залишкову вартість. При цьому сума дооцінки залишкової вартості перевищує суму раніше проведеної уцінки і становить 750 грн., а сума дооцінки накопиченої амортизації склала — 1875 грн.

Бухгалтерська довідка

При проведенні подальшої дооцінки:

 

 

 

Переоцінка не впливає на податковий облік

— суму дооцінки залишкової вартості об’єкта НМА (у межах суми раніше проведеної уцінки) віднесено на доходи

12

746

500

— суму дооцінки, що перевищує суму попередньої уцінки, віднесено на збільшення додаткового капіталу

12

423

250

— відображено дооцінку суми накопиченої амортизації

12

133

1875

 

3.4. Зменшення корисності НМА

Бухгалтерський облік

Зменшення корисності НМА регулюється

пп. 32 — 33 П(С)БО 8 і П(С)БО 28.

Як відомо, одним із принципів ведення бухобліку та складання фінансової звітності є принцип

обачності, згідно з яким активи підприємства не повинно бути завищено. У зв’язку з цим виникає необхідність в оцінці можливого зменшення корисності активу. І якщо залишкова вартість активу перевищує суму очікуваного відшкодування, то говорять про втрату економічної вигоди та зменшення корисності активу.

Оцінка зменшення корисності активів провадиться підприємством

на дату річного балансу, за умови, що є ознаки, які свідчать про таке зменшення (їх перелічено в п. 6 П(С)БО 28).

Для оцінки зменшення корисності потрібно знати

суму очікуваного відшкодування активу, яка визначається як найбільша з двох оцінок: чистої вартості реалізації активу чи справжньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу (п. 4 П(С)БО 28).

У бухгалтерському обліку відображення зменшення корисності об’єкта НМА залежить від того, переоцінювався раніше такий об’єкт чи ні.

— якщо об’єкт НМА

не переоцінювався, то втрати від зменшення корисності об’єкта НМА включаються до складу інших витрат підприємства (Дт субрахунку 977) з одночасним збільшенням суми накопиченої амортизації щодо такого об’єкта (Кт субрахунку 133);

— якщо об’єкт НМА раніше вже

переоцінювався, то зменшення корисності щодо такого об’єкта відображається в порядку, передбаченому п. 23 П(С)БО 8.

Після визнання витрат від зменшення корисності НМА нарахування амортизації здійснюється виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу та переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання.

Якщо згодом на чергову дату річного балансу ознаки зменшення корисності припинили існування, і виявляється, що сума очікуваного відшкодування зростає і перевищує залишкову вартість, то підприємство визначає вигоди від

відновлення корисності активу. Причому важливо пам’ятати, що при відновленні корисності балансову вартість активу не може бути збільшено більше, ніж вона була до зменшення корисності. Тобто відновлення корисності відбувається в межах її попереднього зменшення. У бухгалтерському обліку вигоди від відновлення корисності визнаються іншим доходом (Кт субрахунку 746) з одночасним зменшенням суми накопиченої амортизації (Дт субрахунку 133), а за раніше переоцінюваними об’єктами НМА — у порядку, передбаченому п. 23 П(С)БО 8.

Податковий облік

Зменшення (відновлення) корисності регулюється стандартами бухобліку і в податковому обліку (як і переоцінка НМА), не відображається.

В обліку операції відобразяться так:

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

3.4.1. Зменшення корисності НМА, що раніше не переоцінювався

Щодо об’єкта НМА: первісна вартість — 5000 грн., сума нарахованого зносу — 2000 грн., залишкова вартість — 3000 грн. Сума очікуваного відшкодування щодо об’єкта НМА на дату зменшення корисності — 1800 грн.; сума зменшення корисності об’єкта НМА — 1200 грн. (3000 грн. – 1800 грн.).

Бухгалтерська довідка

Відображено зменшення корисності об’єкта НМА

977

133

1200

3.4.2. Відновлення корисності НМА, що раніше не переоцінювався

Щодо об’єкта НМА: первісна вартість — 5000 грн., сума нарахованого зносу — 3700 грн., залишкова вартість — 1300 грн. Сума очікуваного відшкодування щодо об’єкта НМА на дату оцінки корисності — 1600 грн.; сума відновлення корисності об’єкта НМА — 300 грн. (1600 грн. - 1300 грн.).

Бухгалтерська довідка

Відображено відновлення корисності об’єкта НМА

133

746

300

 

 

4. Облік вибуття нематеріальних активів

 

4.1. Продаж НМА

Бухгалтерський облік

Відображення в бухгалтерському обліку продажу нематеріальних активів не викликає особливих складнощів. Так,

сума компенсації, отримана від продажу НМА, відобразиться у складі доходу від звичайної діяльності на субрахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів». У свою чергу залишкову вартість нематеріального активу буде списано на інші витрати діяльності підприємства, на субрахунок 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів».

Для визначення

фінансового результату з такої операції необхідно суму доходу від продажу нематеріального активу (за вирахуванням непрямих податків) зменшити на його залишкову вартість і на витрати, безпосередньо пов’язані з продажем активу (наприклад, на оформлення та реєстрацію договорів). Отриманий результат відобразиться на субрахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності».

Операція продажу нематеріального активу оформляється актом вибуття за формою № НА-3, затвердженою

наказом Мінфіну «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» від 22.11.2004 р. № 732. Акт складається комісією в двох екземплярах: перший екземпляр залишається в бухгалтерії підприємства, а другий — у особи, відповідальної за використання об’єкта нематеріального активу.

Податковий облік

Податковий облік продажу НМА залежить від того, яким чином такий актив ураховується в податковому обліку: як

нематеріальний актив чи у складі основних фондів групи 4. Наприклад, комп’ютерні програми вартістю понад 1000 грн. у бухгалтерському обліку є нематеріальними активами, а в податковому обліку згідно з п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток включаються до складу основних фондів групи 4.

При продажу

нематеріального активу сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю нематеріального активу відноситься до складу валових доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу до складу валових витрат (другий абзац п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток).

Питання, пов’язані з порядком оподаткування нематеріальних активів у

Законі про податок на прибуток висвітлено не так широко, як порядок оподаткування операцій з основними фондами. Підтвердженням цьому є той факт, що в першому абзаці п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток не зазначається про зміну балансової вартості нематеріальних активів у разі їх продажу. Тому, відображаючи продаж НМА в податковому обліку, слід учинити за аналогією до операцій продажу об’єктів ОФ, тобто прирівняти балансову вартість НМА до нуля і припинити нараховувати амортизацію.

Зазначимо, що амортизація нараховується

за квартал, в якому відбулося вибуття об’єкта НМА включно. Виручка порівнюється із залишковою вартістю об’єкта на кінець кварталу, в якому відбулося вибуття.

Якщо продаж НМА здійснюється на умовах

передоплати , то в такому разі треба діяти за аналогією до продажу ОФ: у періоді отримання авансу валові доходи чи валові витрати не відображаються, податкові наслідки фіксуються вже в періоді оформлення документів на передачу НМА. Щодо застосування звичайних цін при продажу НМА знову ж таки наведемо аналогію з основними фондами. У спеціальній нормі ст. 8 Закону про податок на прибуток, яка встановлює особливості податкового обліку операцій з ОФ, немає згадки про звичайні ціни. До того ж при реалізації об’єкта НМА згідно з пп. 8.4.3, 8.4.4 Закону про податок на прибуток отримуємо не валові доходи, а фінансовий результат (додатний чи від’ємний). Тому, на нашу думку, звичайні ціни при продажу «податкових» НМА та комп’ютерних програм, що належать до групи 4 ОФ, не застосовуються. Те ж саме можна сказати і про операції з пов’язаними особами; особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують його за іншими ніж платник податків ставками; у межах бартерних (товарообмінних) договорів тощо. Проте головне податкове відомство дотримується іншої позиції, про що свідчить консультація, опублікована у «Віснику податкової служби України», 2006, № 10, с. 51.

Що стосується

комп’ютерних програм, які належать до групи 4 основних фондів, то відповідно до п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток при їх продажу відбувається зменшення балансової вартості групи на суму вартості продажу. Перевищення вартості комп’ютерної програми, що реалізується, над балансовою вартістю групи відноситься до валових доходів, а балансова вартість прирівнюється до нуля.

Податковий облік продажу комп’ютерних програм, що отримувалися підприємством за вартістю, яка не перевищує 1000 грн., не відрізняється від обліку

реалізації запасів. Адже облікові правила, прописані для запасів, спочатку застосовувалися до таких активів (див. листи ДПАУ від 29.04.2004 р. № 480/4/15-1110 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 84 і від 23.03.2005 р. № 2418/6/11-1116 // «Податки та бухгалтерський облік, 2007, № 46). Таким чином, збільшення валових доходів відбувається за правилом першої події: або за оплатою, або за відвантаженням. Факт продажу комп’ютерної програми необхідно врахувати при заповненні табл. 1 додатка К1/1 до поточної декларації з податку на прибуток.

І ще один момент. Продаж нематеріальних активів є оподатковуваною операцією згідно із

Законом про ПДВ. База обкладення ПДВ у цьому випадку визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижчої за звичайні ціни. У разі якщо звичайна ціна перевищує договірну більше ніж на 20 %, база оподаткування з поставки НМА визначається за звичайними цінами (п. 4.1 Закону про ПДВ).

Зазначимо, що при поставці об’єкта НМА без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами в межах

бартерних операцій, безкоштовної передачі, передачі пов’язаній особі чи суб’єкту підприємницької діяльності, не зареєстрованому як платник НДС, 20 % коридор не діє і база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче за звичайні ціни (п. 4.2 Закону про ПДВ).

Приклади відображення продажу нематеріальних активів у бухгалтерському та податковому обліку наведемо в таблиці.

 

Первинний документ

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

4.1.1. Продаж об’єкта, що значиться як нематеріальний актив, як у бухгалтерському, так і в податковому обліку з подальшою оплатою

Видаткова накладна

Відображено передачу виключних майнових прав на об’єкт НМА

377

742

7200

1500

До складу валового доходу відноситься сума 1500 грн. (7200 –1200 – 4500), де 1200 — ПДВ, 4500 грн. — балансова вартість об’єкта НМА.

Балансова вартість об’єкта нематеріального активу прирівнюється до нуля.

Податкова накладна

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

742

641

1200

Акт вибуття за формою № НА-3

Списано нараховану суму амортизації

133

12

8000

Акт вибуття за формою № НА-3

Списано залишкову вартість об’єкта НМА

972

12

5000

Виписка банку

Отримано грошові кошти

311

377

7200

Бухгалтерська довідка

Списано доходи від продажу НМА на фінансовий результат

742

793

6000

Бухгалтерська довідка

Списано собівартість проданих НМА на фінансовий результат

793

972

5000

4.1.2. Продаж об’єкта, який значиться як нематеріальний актив тільки в бухгалтерському обліку з подальшою оплатою

Видаткова накладна

Відображено реалізацію програмного забезпечення

377

742

2400

—*

—**

*Виручка від продажу об’єкта не перевищує балансову вартість об’єкта основних фондів

групи 4.

**Балансову вартість

групи 4 основних фондів зменшено на 2000 грн.

Податкова накладна

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

742

641

400

Акт вибуття за формою № НА-3

Списано нараховану суму зносу

133

125

700

Виписка банку

Отримано грошові кошти

311

377

2400

Акт вибуття за формою № НА-3

Списано залишкову вартість об’єкта НМА

972

125

1500

Бухгалтерська довідка

Списано доходи від продажу об’єкта НМА на фінансовий результат

742

793

2000

Бухгалтерська довідка

Списано собівартість проданих НМА на фінансовий результат

793

972

1500

4.1.3. Продаж нематеріального активу на умовах передоплати

Виписка банку

Отримано аванс за об’єкт НМА

311

681

3000

Податкова накладна

Відображено зобов’язання з ПДВ

643

641

500

Акт вибуття за формою № НА-3

Відображено дохід від продажу НМА на момент його передачі покупцю

377

742

3000

1500*

*ВД = 2500 – 1000 = 1500 грн., де 2500 — виручка від продажу НМА (без ПДВ), 1000 — балансова вартість об’єкта НМА.

Балансова вартість об’єкта НМА прирівнюється до нуля.

Акт вибуття за формою № НА-3

Суму доходу скориговано на суму ПДВ

742

643

500

Акт вибуття за формою № НА-3

Списано суму накопиченої амортизації

133

12

1000

Акт вибуття за формою № НА-3

Списано залишкову вартість об’єкта НМА

972

12

1200

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

681

377

3000

 

4.2. Унесення НМА і прав користування до статутного фонду

Операція внесення нематеріального активу до статутного фонду підприємства багато в чому схожа з продажем НМА. Разом з тим їй властиві певні особливості. На відміну від продажу, внесок нематеріальних активів до статутного фонду передбачає отримання компенсації у вигляді

корпоративних прав. Інакше кажучи, підприємство здійснює фінансову інвестицію.

Бухгалтерський облік

Фінансові інвестиції — це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку, зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора (

п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Мінфіну від 31.03.99 р. № 87). Довгостроковими є фінансові інвестиції, які отримуються на період більше одного року і не можуть бути вільно реалізовані.

Для узагальнення інформації про довгострокові фінансові інвестиції підприємства призначено рахунок

14 «Довгострокові фінансові інвестиції».

Вартість НМА, який передається як внесок до статутного фонду,

узгоджується засновниками та відображається в засновницьких документах. Така вартість називається справедливою, вона може перевищувати залишкову вартість НМА, а може бути нижчою за неї.

У загальному випадку дохід від такої операції відображається на субрахунку

742 «Дохід від реалізації необоротних активів». Залишкова вартість нематеріального активу списується на витрати та відображається на субрахунку 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів».

Разом з тим існують особливості відображення на рахунках бухгалтерського обліку операції з унесення до статутного фонду

прав користування. З позиції бухгалтерського обліку права користування є нематеріальними активами, оскільки це немонетарні активи, що не мають матеріальної форми та використовуються протягом більше одного року. Інакше кажучи, право користування відповідає визначенню, наведеному в п. 4 П(С)БО 8, і його можна вважати нематеріальним активом.

При передачі

прав користування виникають доходи майбутніх періодів, які відобразяться на рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів». Отже, рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» кореспондуватиме з рахунком 69 «Доходи майбутніх періодів».

Податковий облік

Згідно з

п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток операції з унесення нематеріальних активів до статутного фонду іншого підприємства прирівнюються до продажу таких активів. Тому в цьому випадку необхідно керуватися п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток. Для комп’ютерних програм, які входять до складу основних фондів групи 4, слід застосовувати п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток. Докладніше про це читайте в пункті, присвяченому продажу НМА.

Крім того, відповідно до

п. 7.6 Закону про податок на прибуток платник податків, що придбаває корпоративні права, відображає в окремому обліку «ціннопаперові» витрати, що згодом зменшать «ціннопаперові» доходи.

Що стосується нарахування ПДВ, то операція з унесення НМА до статутного фонду є

оподатковуваною операцією, при цьому база оподаткування визначається відповідно до п. 4.1 Закону про ПДВ. Аналогічного висновку можна дійти, проаналізувавши листи ДПАУ від 14.10.2005 р. № 20573/7/16-151720//«Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 95, від 16.04.2007 р. № 7584/7/16-1517-18 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 51. В інвестора виникнуть податкові зобов’язання з ПДВ, а в емітента — податковий кредит виходячи з узгодженої вартості.

Звертаємо увагу, що податковий облік унесення до статутного фонду

прав користування має свої нюанси. Як відомо, у податковому обліку головним критерієм для визнання того чи іншого об’єкта нематеріальним активом є право власності на нього (п. 1.2 Закону про податок на прибуток). Право користування — це один із складових елементів права власності, яке включає ще й право на володіння та розпорядження. Тому при внесенні до статутного фонду прав користування говорити про передачу нематеріального активу не можна. По суті, підприємство просто провадить обмін прав користування на корпоративні права. У цьому випадку слід говорити про виплату роялті в негрошовій формі (у формі цінних паперів, якщо емітент — акціонерне товариство, або корпоративних прав, якщо емітент — ТОВ).

Що стосується ПДВ, то відповідно до

п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ не є об’єктом оподаткування виплати роялті у грошовій формі та у вигляді цінних паперів. Тому, якщо корпоративні права емітента не належать до категорії цінних паперів, інвестор нараховує зобов’язання з ПДВ.

Наведемо приклади відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з унесення нематеріальних активів до статутного фонду підприємства.

 

Первинний документ

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

4.2.1. Внесок до статутного фонду підприємства нематеріального активу

Акт приймання-передачі

Відображено внесення НМА до статутного фонду підприємства

143

742

3000

200*

— **

*ВД = 2500 - 2300 = 200 грн., де 2500 — вартість корпоративних прав без ПДВ, 2300 — балансова вартість нематеріальних активів.

**Витрати окремого обліку згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток.

Податкова накладна

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

742

641

500

Акт приймання-передачі

Списано суму накопиченої амортизації щодо переданого об’єкта НМА

133

12

3000

Акт приймання-передачі

Списано залишкову вартість НМА

972

12

2000

Бухгалтерська довідка

Списано на фінансовий результат суму доходу

742

793

2500

Бухгалтерська довідка

Списано на фінансовий результат залишкову вартість НМА

793

972

2000

4.2.2. Внесок до статутного фонду підприємства прав користування

Акт приймання-передачі

Здійснено внесок права користування до статутного фонду

377

69

2400

2000*

—**

*Відповідно до п.п. 4.1.4 Закону про податок на прибуток сума роялті відноситься до складу валового доходу.

**Витрати окремого обліку згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток.

Акт приймання-передачі

Відображено фінансові інвестиції

14

377

2400

Акт приймання-передачі

Відображено доходи

69

719

2400

Податкова накладна

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

719

641

400

Бухгалтерська довідка

Списано доходи на фінансовий результат

719

791

2000

 

4.3. Ліквідація НМА

Бухгалтерський облік

Однією з причин вибуття нематеріальних активів є їх ліквідація. Її може бути зумовлено:

— неможливістю подальшої експлуатації НМА внаслідок їх морального старіння, низької ефективності використання в господарській діяльності;

— порушенням прав інтелектуальної власності третьою особою, що спричинило їх знецінення;

У бухгалтерському обліку залишкова вартість об’єкта НМА, що ліквідується, відображається у складі витрат на субрахунку

976 «Списання необоротних активів», що списується на субрахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності».

Податковий облік

При ліквідації нематеріальних активів, які

перебувають у складі основних фондів групи 4, слід керуватися абз. «б» п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток, згідно з яким балансова вартість групи не змінюється.

А от що стосується порядку відображення ліквідації податкових нематеріальних активів, то в

Законі про податок на прибуток про це чітко не йдеться, тому при розгляді цього питання керуватимемося логікою та здоровим глуздом.

Відповідно до

п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток амортизація НМА здійснюється до досягнення ним нульового значення, тобто при ліквідації НМА, об’єкт продовжує амортизуватися. Виходячи з цього можна дійти висновку, що списувати на валові витрати балансову вартість НМА не можна.

Отже, при ліквідації як НМА у складі основних фондів групи 4, так і «податкових» НМА,

балансова вартість групи не змінюється, а продовжує амортизуватися.

Разом з тим ДПАУ в

листі від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216// «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 47 зазначала, що в разі зміни строку використання чи вибуття НМА, підприємство здійснює коригування нарахованої амортизації за минулі звітні періоди аналогічно до порядку коригування валових доходів та валових витрат (п.п. 4.1.5 і 5.2.7 Закону) і подає до податкового органу «Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок» (наказ ДПА України від 29.03.2003 р. № 143). На наш погляд, таке коригування не є виправленням помилки. Тому подавати уточнюючий розрахунок не слід. Вважаємо зручнішим, продовжувати нарахування амортизації на вартість уже ліквідованого об’єкта НМА.

Що стосується нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, то стосовно нематеріальних активів, які перебувають у складі основних фондів групи 4, застосовується

п. 4.9 Закону про ПДВ. Відповідно до цього пункту ліквідація основних фондів розглядається для цілей оподаткування як поставка таких основних фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки. Тому в разі ліквідації, наприклад програмного забезпечення, яке перебуває у складі основних фондів групи 4, необхідно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ. Звичайно, якщо платник не пред’явить органу державної податкової служби відповідного документа про знищення, розібрання чи перетворення основного фонду іншими способами, унаслідок чого основний фонд не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням.

А от стосовно «податкових» нематеріальних активів

п. 4.9 Закону про ПДВ не застосовується, оскільки в ньому йдеться тільки про ліквідацію основних фондів.

І ще один момент. Згідно з

п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих платником податку у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів і нематеріальних активів з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. На нашу думку, платник податків має право не змінювати податковий кредит, оскільки об’єкт «податкового» нематеріального активу, що ліквідується, або об’єкт основних фондів групи 4 продовжує амортизуватися в податковому обліку. Однак, представники податкових органів у листі від 20.06.2006 р. № 6744/6/16-1515-26 зазначили право на податковий кредит при ліквідації об’єкта основних фондів групи 1 унаслідок його негосподарського використання, у підприємства відсутнє. Звичайно, виділити недоамортизовану вартість об’єкта основних фондів групи 4 та відсторнувати податковий кредит, що відноситься до неї , буде проблематично, а от стосовно нематеріальних активів — це зробити цілком можливо.

Приклади відображення ліквідації нематеріальних активів у бухгалтерському та податковому обліку наведемо в таблиці.

 

Первинний документ

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

7

4.3. Ліквідація нематеріальних активів

Акт вибуття за формою № НА-3

Списано суму накопиченої амортизації на нематеріальний актив

133

12

4000

Акт вибуття за формою № НА-3

Списано залишкову вартість нематеріального активу, що ліквідується

976

12

1000

— *

*У податковому обліку балансова вартість НМА не списується на валові витрати, а продовжує амортизуватися

Бухгалтерська довідка

Списано залишкову вартість нематеріального активу на фінансовий результат

793

976

1000

 

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно