Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Налогообложение договора хранения

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Август, 2007/№ 67
В избранном В избранное
Печать
Статья

Налогообложение договора хранения

 

Основываясь на материале, изложенном в предыдущей статье (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 65), расскажем сегодня о наиболее важных моментах, которые следует иметь в виду при налогообложении договора хранения на всех этапах его заключения и исполнения.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

П(С)БУ 9

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

 

Кратко о главном

Согласно

п. 1.24 Закона о налоге на прибыль ответственное хранение — это хозяйственная операция плательщика налога, предусматривающая передачу согласно договорам хранения материальных ценностей на хранение другому лицу без права их использования в хозяйственном обороте такого физического или юридического лица, с дальнейшим возвратом этих материальных активов плательщику налога без изменения их качественных или количественных характеристик.

Другими словами, для целей налогообложения под ответственное хранение попадают операции только в рамках тех договоров хранения, по условиям которых хранитель не может распоряжаться полученными на хранение вещами. Если это условие соблюдается, то

право собственности на имущество не переходит от поклажедателя к хранителю, и такая операция в соответствии с п. 1.31 Закона о налоге на прибыль не является продажей. Следовательно, при передаче товара на хранение валовые доходы у поклажедателя не возникают.

Однако в хозяйственной практике встречаются случаи, когда хранитель, не имея предоставленного договором права распоряжения хранимым имуществом, тем не менее использует такое имущество (или некоторую его часть) в собственном производственном или хозяйственном обороте. Тогда согласно

п. 1.23 Закона о налоге на прибыль это имущество* рассматривается как бесплатно полученные хранителем товары, что в соответствии с п.п. 4.1.6 этого же Закона приводит к необходимости увеличения валовых доходов хранителя.

* Закон о налоге на прибыль вместо слова «имущество» оперирует термином «товары», включающем, в частности, материальные (основные фонды и оборотные активы) и нематериальные активы (см. пп. 1.6, 1.1 и 1.2).

Кроме того, в результате такого самовольного использования хранимого имущества имеет место определенная недостача товара, и хранитель обязан будет возместить поклажедателю нанесенные убытки. А поскольку речь идет именно о возмещении убытков, т. е. об операции, не имеющей отношения к хозяйственной деятельности хранителя, то последний не будет иметь права на валовые расходы и налоговый кредит по НДС на те товары, который он вынужден будет дополнительно приобретать для компенсации потерь поклажедателю. Поэтому при возникновении такой ситуации для обеих сторон более выгодным будет сначала документально оформить возврат товара с ответственного хранения с дальнейшей продажей товара хранителю.

Заметим, что

Закон о налоге на прибыль упоминает об ответственном хранении еще дважды. Так, в п.п. 7.9.1 говорится, что не включается в состав валового дохода и не подлежит налогообложению имущество, привлеченное плательщиком налога на основании договора хранения (ответственного хранения). Это же имущество в соответствии с п.п. 7.9.2 этого Закона не подлежит включению в состав валовых расходов плательщика налогов, передавшего его на хранение.

И последний вопрос связан с

отражением в налоговом учете расходов на хранение товаров. Как известно, в п. 5.9 Закона о налоге на прибыль говорится, что перерасчету подлежат запасы, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов. Вместе с тем, в соответствии с п. 8 П(С)БУ 9 расходы на хранение запасов не включаются в их первоначальную стоимость, а значит, требование о перерасчете таких расходов по п. 5.9 в составе балансовой стоимости запасов неправомерно. Указанные расходы в соответствии с п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль включаются в валовые расходы.

Что касается

Закона об НДС, то, на первый взгляд, к налогообложению договоров хранения в нем прослеживается аналогичный подход. Ввиду отсутствия перехода права собственности на имущество, передача имущества на хранение не соответствует операции поставки согласно п. 1.4 этого Закона, т. е. основания для начисления поклажедателем налоговых обязательств по НДС на стоимость передаваемого на хранение товара отсутствуют. Кроме того, в п.п. 3.2.2 Закона об НДС четко сказано, что операции по передаче имущества на хранение (ответственное хранение), а также по возврату такого имущества с хранения (ответственного хранения) его собственнику не являются объектом налогообложения.

Однако необходимо подчеркнуть, что указанный

Закон не содержит требования к хранителю увеличить свою базу налогообложения НДС на стоимость товаров, использованных им в собственной производственной деятельности, что отличает его от Закона о налоге на прибыль. Вместе с тем, если такой факт все же имел место, то как первый, так и второй закон считает такие товары бесплатно предоставленными, что в контексте налогообложения НДС влечет за собой начисление налоговых обязательств лицом, их предоставившим, т. е. поклажедателем. Основанием для такого требования является п. 4.2 Закона об НДС.

Разумеется, в этом разделе освещены далеко не все нюансы налогообложения договора хранения, а лишь тезисно приведены основные положения двух главных налоговых законов, имеющие отношение к рассматриваемой теме. Поэтому перейдем далее к изложению материала в режиме «вопрос-ответ», в ходе которого не останутся без внимания и другие, более частные, но не менее значимые ее аспекты, интересующие наших читателей.

 

Договор хранения и обычные цены

Как определить обычную цену по договору хранения? Какое значение имеет при этом положение гражданского законодательства о публичности такого договора?

Вопрос определения обычных цен в практике хозяйственной деятельности в целом и при налогообложении тех или иных хозяйственных операций в частности всегда был чрезвычайно актуальным. В текущем году его актуальность еще более возросла в связи с изменениями в

п.п. 7.4.1 Закона об НДС, предписывающими использовать обычные цены не только при определении налоговых обязательств, но и налогового кредита по НДС (в случае если договорная цена отличается более чем на 20 % от обычной).

На протяжении последнего времени наше издание уделяло освещению данного вопроса достаточно много внимания (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48; 2006, № 69, с. 52, № 44, с. 22; 2005, № 98, с. 7, № 81, с. 60). Здесь же лишь вкратце напомним, что правила применения обычных цен установлены

п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, согласно которому обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен.

Под

справедливой рыночной ценой понимают цену, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить при отсутствии какого-либо принуждения, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг). При этом идентичными являются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые основные признаки и незначительные отличия во внешнем виде. Однородными считаются товары (работы, услуги), имеющие подобные характеристики и состоящие из похожих компонентов, позволяющих выполнять им одинаковые функции и (или) быть взаимозаменяемыми.

На эти положения

Закона о налоге на прибыль и следует в первую очередь ориентироваться при определении обычной цены услуги по хранению имущества. Вместе с тем, как было отмечено в предыдущей статье, если хранение вещей осуществляется субъектом предпринимательской деятельности на складах (в камерах, помещениях) общего пользования, такой договор хранения является публичным (ч. 3 ст. 936 ГКУ).

Установленное

ГКУ условие о публичности договора хранения имеет важное значение для его налогообложения. С одной стороны, у налогоплательщика отсутствует необходимость обоснования уровня обычной цены на предоставляемые им услуги по хранению, поскольку согласно п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении. Однако, с другой стороны, хранитель при этом лишается определенной свободы маневра в дифференциации стоимости услуг по хранению, скажем, для аффилированных хозяйственных структур, поскольку при предоставлении им необоснованных скидок на свои услуги будет вынужден в любом случае отражать валовой доход исходя из обычных цен.

То же самое касается и

налоговых обязательств по НДС, так как согласно п. 1.18 Закона об НДС обычные цены понимаются и применяются по правилам, определенным п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Базой же для начисления этого налога является договорная (контрактная) стоимость товаров (услуг), определенная по свободным ценам, но не ниже обычных цен. При этом абз. вторым п. 4.1 Закона об НДС предусмотрена возможность начислять НДС исходя из договорной цены в случаях, когда она ниже обычной цены в пределах до 20 % (включительно) или выше обычной цены (см. письмо ГНА в г. Киеве от 05.03.2007 г. № 215/10/31-606). Заметим, что такое правило не действует, в частности, при поставке товаров (работ, услуг) связанным с продавцом лицам (п. 4.2 Закона об НДС).

 

Периодичность отражения услуг по хранению в налоговом учете

Чем определяется необходимость составления двусторонних актов о предоставлении услуг по хранению имущества? Как влияет наличие (отсутствие) указанных актов на налоговые последствия у сторон договора хранения?

 

Как уже отмечалось,

хранитель обязан хранить вещь в течение срока, установленного в договоре хранения (см. ч. 1 ст. 938 ГКУ). Для целей налогового учета приведенная формулировка означает, что услуги по хранению потребляются ежедневно. И хотя документальным подтверждением предоставления таких услуг является подписание двустороннего акта, валовые доходы хранителю следует отражать с периодичностью не реже одного раза в квартал (разумеется, если первым событием не было получение предоплаты от поклажедателя). Для валовых расходов поклажедателя ситуация выглядит несколько иначе, поскольку Закон о налоге на прибыль (см. п.п. 5.3.9) запрещает отнесение на валовые расходы каких-либо расходов, не подтвержденных соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета. Поэтому, с точки зрения правомерности формирования валовых расходов, наличие акта о получении услуг для поклажедателя было бы крайне желательно.

Кроме того, в соответствии с

п.п. 7.3.1 Закона об НДС датой возникновения у хранителя налоговых обязательств по НДС (опять же, в отсутствие предоплаты от поклажедателя) считается дата оформления акта о предоставлении услуг, которым стороны с определенной периодичностью на протяжении всего срока действия договора хранения подтверждают факт предоставления таких услуг. А подтверждением права поклажедателя на налоговый кредит является, в первую очередь, налоговая накладная, полученная от хранителя.

В то же время

п.п. 7.2.3 Закона об НДС установлено, что налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах, а ее оригинал выдается покупателю. Отсюда следует взаимная заинтересованность сторон договора в синхронизации отражения налоговых обязательств и налогового кредита. Поэтому с этой целью, а также во избежание возможных споров с налоговиками в договоре желательно все же установить обязательность и периодичность составления двусторонних актов о предоставлении услуг по хранению имущества.

 

Налогообложение продажи имущества, не востребованного поклажедателем

Хранитель реализовал имущество, принадлежащее поклажедателю, которое осталось на складе после истечения срока договора хранения. Как квалифицировать такую продажу с точки зрения налогового учета?

 

При ответе на поставленный вопрос следует помнить о существовании

ст. 948 ГКУ, по которой поклажедателю вменено в обязанность забрать вещь от хранителя после окончания срока хранения. Однако в силу различных причин поклажедатель может не забрать переданное на хранение имущество ни по истечении обусловленного договором срока, ни по истечении срока, предоставленного хранителем для получения такого имущества. Тогда при соблюдении определенных условий хранитель получает право самостоятельно реализовать хранимую им вещь (подробнее об этом см. в статье «Юридические аспекты договора хранения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 65).

После реализации имущества и компенсации расходов, понесенных в связи с такой реализацией, оставшуюся часть денежных средств хранитель должен перечислить собственнику имущества. При этом

валовой доход у хранителя возникает только в части оплаты услуг по хранению, если их стоимость будет удержана из суммы выручки от реализации имущества. Это утверждение базируется на том, что продажа имущества хранителем не сопряжена с переходом к нему права собственности на такое имущество , так как в ГКУ нигде прямо о таком переходе не упоминается. Скорее, хранителя в данном случае можно рассматривать как представителя собственника (поклажедателя), полномочия которого по реализации имущества установлены законом, договором или решением суда. А это, в свою очередь, означает, что налогообложение такой операции должно производиться по правилам, установленным для посреднических операций.

Напомним, что объект обложения налогом на прибыль в таком случае возникать не будет. Что же касается НДС, то при

налогообложении операции по продаже имущества, не востребованного после окончания срока хранения, следует воспользоваться п. 4.7 Закона об НДС
. При этом поклажедателя необходимо рассматривать как комитента, а хранителя — как комиссионера.

 

Налогообложение договора хранения имущества, определенного родовыми признаками

Каковы особенности налогообложения операции по хранению имущества, определенного родовыми признаками, если договором хранения предусмотрено право хранителя распоряжаться таким имуществом?

 

Как уже отмечалось, в общем случае при передаче имущества на хранение право собственности на такое имущество от поклажедателя к хранителю не переходит, что не влечет за собой никаких налоговых последствий. Этот же вывод справедлив и по отношению к вещам, определенным родовыми признаками. Другими словами, до тех пор, пока в договоре хранения явным образом не оговорено право хранителя распоряжаться такой вещью, она остается собственностью поклажедателя.

Аналогичного мнения по этому вопросу придерживался в свое время и Госкомпредпринимательства, который в своем

письме от 19.03.2002 г. № 2-221/1527* подчеркивал: если в договоре хранения обусловлено, что переданное имущество, определенное родовыми признаками, не переходит в собственность хранителя (поскольку подлежит возврату), то налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость (и валовой доход в том числе) при такой передаче не возникают.

* Заметим, что это письмо было издано в период действия старого Гражданского кодекса, но в целом это ничего не меняет.

А как быть, если

условие о праве распоряжения имуществом содержится в договоре хранения ? Из предыдущей статьи (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 65, с. 30) мы знаем, что в таком случае к отношениям сторон применяются положения о договоре займа.

Таким образом,

налогообложение договора хранения с правом распоряжаться хранимым имуществом, определенным родовыми признаками, должно осуществляться по общему принципу, согласно которому передача товаров в рамках такого договора подпадает под определение продажи (поставки), что приводит у поклажедателя к увеличению валового дохода и налоговых обязательств по НДС. У хранителя стоимость полученного имущества, которым согласно договору он вправе распоряжаться, включается в состав валовых расходов с дальнейшим проведением перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

Правомерность отражения валовых расходов в данном случае объясняется тем, что

хранитель получил такое имущество не безвозмездно, а под обязательство вернуть такое же количество товара такого же качества и рода через определенное время. Следовательно, при возврате имущества поклажедателя в рамках рассматриваемого нами договора хранения хранитель должен будет отразить валовые доходы и налоговые обязательства по НДС, а поклажедатель, наоборот, — валовые расходы и налоговый кредит, поскольку такая операция соответствует определению продажи (поставки), ибо сопровождается обратным переходом права собственности.

Обращаем внимание, что описанные выше налоговые последствия будут только тогда, когда в договоре хранения четко прописано условие о предоставлении хранителю права распоряжаться вещами, переданными ему на хранение. Если же подобной оговорки нет, то и налогообложение договора хранения имущества, определенного родовыми признаками, будет осуществляться по классической схеме, о которой говорилось в начале статьи, т. е. без признания валовых доходов/расходов и налоговых обязательств/налогового кредита у соответствующих сторон такого договора.

 

Распределение НДС при передаче имущества на хранение

Законно ли требование налоговиков к предприятию, которое занимается оптовой торговлей и в процессе своей деятельности периодически передает свои товары на ответственное хранение, распределять «входной» НДС на том основании, что наряду с налогооблагаемыми операциями (продажа товаров) им осуществляются и операции, освобожденные от налогообложения (передача товаров на хранение)?

 

Действительно, как уже отмечалось,

не являются объектом налогообложения операции по передаче имущества на хранение (ответственное хранение), а также по возврату такого имущества с хранения (ответственного хранения) его собственнику (п.п. 3.2.2 Закона об НДС). Имеется в этом Законе и требование о включении в сумму налогового кредита отчетного периода только той доли «входного» НДС, уплаченного (начисленного) при изготовлении или приобретении товаров (работ, услуг), частично использующихся в налогооблагаемых операциях, а частично нет, которая соответствует доле использования приобретенных (изготовленнных) товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях этого периода (п.п. 7.4.3).

Применяя приведенные выше нормы

Закона об НДС в отрыве от других его норм, некоторые налоговики на местах приходят к выводу, что предприятие в данном случае осуществляет налогооблагаемые и освобожденные от налогообложения операции, что, по их мнению, приводит к необходимости распределения налогового кредита. Аналогичные претензии зачастую выдвигаются также предприятиям, передающим имущество в аренду или залог (ипотеку), с той же ссылкой на п.п. 3.2.2 указанного Закона, квалифицирующий и эти операции как операции, не являющиеся объектом налогообложения.

Иногда такие претензии заходят настолько далеко, что превращаются в требование о начислении налоговых обязательств по НДС в отношении ранее приобретенных (изготовленных) товаров, которые впоследствии передаются на ответхранение (в аренду, залог). Здесь для обоснования необходимости начисления НДС привлекается

последний абз. п.п. 7.4.1 Закона об НДС, согласно которому если в дальнейшем товары (услуги) начинают использоваться в операциях, которые, в частности, не являются объектом налогообложения в соответствии со ст. 3 этого Закона, то с целью налогообложения такие товары (услуги) считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).

Сразу скажем, что подобные требования отдельных представителей налоговых органов не имеют под собой законных оснований, на что в свое время обращалось внимание даже со стороны центрального налогового ведомства (см.

письмо ГНАУ от 05.05.2006 г. № 8537/7/16-1517-15). Ключевым моментом в данном случае является то, что приведенные выше предписания Закона об НДСо распределении налогового кредитап.п. 7.4.3, и о начислении налоговых обязательствп.п. 7.4.1) касаются операций, которые согласно п. 1.4 этого Закона определены как операции по поставке товаров. Одновременно следует учитывать, что в соответствии с абзацем вторым этого пункта не относятся к поставке операции по передаче товаров в рамках договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу.

Таким образом, передача ранее приобретенных товаров, по которым в момент приобретения был полностью отражен налоговый кредит, хранителю на ответственное хранение не может расцениваться как продажа и, соответственно, не приводит к уменьшению суммы налогового кредита или начислению налоговых обязательств у поклажедателя. В то же время, если часть товаров, переданных поклажедателем на ответственное хранение, была использована хранителем в собственной хозяйственной деятельности, это ведет к отрицательным налоговым последствиям для последнего. Об этом речь шла в начале статьи.

На этом мы завершаем обсуждение договоров хранения как с позиции права, так и с точки зрения налогообложения. Однако жизнь не стоит на месте, а с течением времени, естественно, возникнут новые и интересные вопросы по данной теме, на которые мы будем рады ответить на страницах нашего издания.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно