Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Оподаткування договору зберігання

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Серпень, 2007/№ 67
В обраному У обране
Друк
Стаття

Оподаткування договору зберігання

 

Ґрунтуючись на матеріалі, викладеному в попередній статті (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 65), поговоримо сьогодні про найважливіші моменти, які слід мати на увазі при оподаткуванні договору зберігання на всіх етапах його укладення та виконання.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Документи статті

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від  16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. №168/97-ВР.

П(С)БО 9

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

 

Стисло про головне

Згідно з

п. 1.24 Закону про податок на прибуток відповідальне зберігання — це господарська операція платника податку, що передбачає передачу згідно з договорами зберігання матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права їх використання в господарському обороті такої фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податку без зміни їх якісних чи кількісних характеристик.

Інакше кажучи, для цілей оподаткування під відповідальне зберігання потрапляють операції тільки в межах тих договорів зберігання, за умовами яких зберігач не може розпоряджатися отриманими на зберігання речами. Якщо ця умова дотримується, то

право власності на майно не переходить від поклажодавця до зберігача, і така операція відповідно до п. 1.31 Закону про податок на прибуток не є продажем. Отже, при передачі товару на зберігання валові доходи у поклажодавця не виникають.

Однак у господарській практиці зустрічаються випадки, коли зберігач, не маючи наданого договором права розпорядження майном, що зберігається, усе ж використовує таке майно (чи деяку його частину) у власному виробничому чи господарському обороті. Тоді згідно з

п. 1.23 Закону про податок на прибуток це майно* розглядається як безкоштовно отримані зберігачем товари, що відповідно до п.п. 4.1.6 цього ж Закону спричиняє необхідність збільшення валових доходів зберігача.

*Закон про податок на прибуток замість слова «майно» оперує терміном «товари», який включає, зокрема, матеріальні (основні фонди та оборотні активи) і нематеріальні активи (див. пп. 1.6, 1.1 і 1.2).

Крім того, у результаті такого самовільного використання майна, що зберігається, має місце певна нестача товару, і зберігач буде зобов’язаний відшкодувати поклажодавцю понесені збитки. А оскільки йдеться саме про відшкодування збитків, тобто про операцію, що не має відношення до господарської діяльності зберігача, то останній не матиме прав на валові витрати та податковий кредит з ПДВ на ті товари, які він буде вимушений додатково придбавати для компенсації втрат поклажодавцю. Тому при виникненні такої ситуації для обох сторін вигіднішим буде спочатку документально оформити повернення товару з відповідального зберігання з подальшим продажем товару зберігачу.

Зауважимо, що у

Законі про податок на прибуток згадується про відповідальне зберігання ще двічі. Так, згідно з п.п. 7.9.1 не включається до складу валового доходу і не підлягає оподаткуванню майно, залучене платником податку на підставі договору зберігання (відповідального зберігання). Це ж майно відповідно до п.п. 7.9.2 цього Закону не підлягає віднесенню до складу валових витрат платника податків, який передав його на зберігання.

Дещо про

відображення у податковому обліку витрат на зберігання товарів. Як відомо, у п. 5.9 Закону про податок на прибуток зазначається, що перерахунку підлягають запаси, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких відносяться до складу валових витрат. Разом з тим, відповідно до п. 8 П(С)БО 9 витрати на зберігання запасів не включаються до їх первісної вартості, а отже, вимога про перерахунок таких витрат за п. 5.9 у складі балансової вартості запасів неправомірна. Зазначені витрати відповідно до п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток відносяться до валових витрат.

Що стосується

Закону про ПДВ , то, на перший погляд, до оподаткування договорів зберігання в ньому простежується аналогічний підхід. Зважаючи на відсутність переходу права власності на майно, передача майна на зберігання не відповідає операції поставки згідно з п. 1.4 цього Закону, тобто підстави для нарахування поклажодавцем податкових зобов’язань з ПДВ на вартість переданого на зберігання товару відсутні. Крім того, у п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ чітко зазначено, що операції з передачі майна на зберігання (відповідальне зберігання), а також з повернення такого майна зі зберігання (відповідального зберігання) його власнику не є об’єктом оподаткування.

Однак необхідно підкреслити, що зазначений

Закон не містить вимоги до зберігача щодо збільшення бази обкладання ПДВ на вартість товарів, використаних ним у власній виробничій діяльності, що відрізняє його від Закону про податок на прибуток. Разом з тим, якщо такий факт все ж таки мав місце, то як у першому законі, так і у другому такі товари розглядаються як безкоштовно надані, що в контексті обкладання ПДВ тягне за собою нарахування податкових зобов’язань особою, яка їх надала, тобто поклажодавцем. Підставою для такої вимоги є п. 4.2 Закону про ПДВ.

Зрозуміло, у цьому розділі висвітлено далеко не всі нюанси оподаткування договору зберігання, а лише у тезах наведено основні положення двох головних податкових законів, що стосуються цієї теми. Тому перейдемо далі до викладення матеріалу в режимі запитання-відповіді, у ході якого не залишаться без уваги й інші її аспекти, що цікавлять наших читачів.

 

Договір зберігання та звичайні ціни

Як визначити звичайну ціну за договором зберігання? Яке значення має при цьому положення цивільного законодавства про публічність такого договору?

Питання визначення звичайних цін у практиці господарської діяльності в цілому і при оподаткуванні тих чи інших господарських операцій, зокрема, завжди було надзвичайно актуальним. У поточному році його актуальність ще більше зросла у зв’язку зі змінами до

п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, що приписують використовувати звичайні ціни не тільки при визначенні податкових зобов’язань, але й податкового кредиту з ПДВ (якщо договірна ціна відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної).

Протягом останнього часу наше видання приділяло висвітленню цього питання досить багато уваги (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48; 2006, № 69, с. 52, № 44, с. 22; 2005, № 98, с. 7, № 81, с. 60). У цій статті лише стисло нагадаємо, що правила застосування звичайних цін установлено

п. 1.20 Закону про податок на прибуток, згідно з яким звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін, якщо не доведено протилежне

Під

справедливою ринковою ціною розуміють ціну, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, що склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг). При цьому ідентичними є товари (роботи, послуги), що мають однакові основні ознаки та незначні відмінності в зовнішньому вигляді. Однорідними вважаються товари (роботи, послуги), що мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяють їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними.

На ці положення

Закону про податок на прибуток і слід у першу чергу орієнтуватися при визначенні звичайної ціни послуги зі зберігання майна. Разом з тим, як було зазначено в попередній статті (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 65, с. 30), якщо зберігання речей здійснюється суб’єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування, такий договір зберігання є публічним (ч. 3 ст. 936 ЦКУ).

Установлена

ЦКУ умова про публічність договору зберігання має важливе значення для його оподаткування. З одного боку, у платника податків відсутня необхідність обґрунтування рівня звичайної ціни на послуги зі зберігання, що ним надаються, оскільки згідно з п.п. 1.20.3 Закону про податок на прибуток для товарів (робіт, послуг), що продаються шляхом публічного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, наявна в такому публічному оголошенні. Однак з іншого боку, зберігач при цьому позбавляється певної свободи маневру в диференціації вартості послуг зі зберігання, скажімо, для афілійованних господарських структур, оскільки при наданні ним необґрунтованих знижок на свої послуги, він буде змушений у будь-якому разі відображати валовий дохід виходячи зі звичайних цін.

Те ж саме стосується і

податкових зобов’язань з ПДВ, оскільки згідно з п. 1.18 Закону про ПДВ звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними п. 1.20 Закону про податок на прибуток. Базою ж для нарахування цього податку є договірна (контрактна) вартість товарів (послуг), визначена за вільними цінами, але не нижча за звичайні ціни. При цьому абз. другим п. 4.1 Закону про ПДВ передбачено можливість нарахування ПДВ виходячи з договірної ціни у випадках, коли вона нижча за звичайну ціну в межах до 20 % (включно) чи вища за звичайну ціну (див. лист ДПА у м. Києві від 05.03.2007 р. № 215/10/31-606). Зауважимо, що таке правило не діє, зокрема, при поставці товарів (робіт, послуг) пов’язаним із продавцем особам (п. 4.2 Закону про ПДВ).

 

Періодичність відображення послуг зі зберігання в податковому обліку

Чим визначається необхідність складання двосторонніх актів про надання послуг зі зберігання майна? Як впливає наявність (відсутність) зазначених актів на податкові наслідки у сторін договору зберігання?

 

Як уже зазначалося,

зберігач зобов’язаний зберігати річ протягом строку, установленого в договорі зберігання (див. ч. 1 ст. 938 ЦКУ). Для цілей податкового обліку наведене формулювання означає, що послуги зі зберігання споживаються щодня. І хоча документальним підтвердженням надання таких послуг є підписання двостороннього акта, валові доходи зберігачу слід відображати з періодичністю не менше одного разу на квартал (зрозуміло, якщо першою подією не було отримання передоплати від поклажодавця). Для валових витрат поклажодавця ситуація виглядає трохи інакше, оскільки Закон про податок на прибуток (див. п.п. 5.3.9) забороняє віднесення до валових витрат будь-яких витрат, не підтверджених відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку. Тому для правомірності формування валових витрат поклажодавця наявність акта про отримання послуг була б украй бажаною.

Крім того, відповідно до

п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ датою виникнення у зберігача податкових зобов’язань з ПДВ (знову ж таки, за відсутності передоплати від поклажодавця) вважається дата оформлення акта про надання послуг, яким сторони з визначеною періодичністю протягом усього строку дії договору зберігання підтверджують факт надання таких послуг. А підтвердженням права поклажодавця на податковий кредит є, в першу чергу, податкова накладна, отримана від зберігача.

Водночас

п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ встановлено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця в двох екземплярах, а її оригінал видається покупцю. Звідси випливає взаємна зацікавленість сторін договору в синхронізації відображення податкових зобов’язань і податкового кредиту. Тому з цією метою, а також щоб уникнути можливих суперечок з податківцями в договорі бажано все ж таки встановити обов’язковість і періодичність складання двосторонніх актів про надання послуг зі зберігання майна.

 

Оподаткування продажу майна, не затребуваного поклажодавцем

Зберігач реалізував майно, що належить поклажодавцю, яке залишилося на складі після закінчення строку договору зберігання. Як кваліфікувати такий продаж з точки зору податкового обліку?

 

Відповідаючи на поставлене запитання слід пям’ятати про існування

ст. 948 ЦКУ, за якою поклажодавцю ставиться в обов’язок забрати річ від зберігача після закінчення строку зберігання. Однак з різних причин поклажодавець може не забрати передане на зберігання майно ні після закінчення обумовленого договором строку, ні після закінчення строку, наданого зберігачем для отримання такого майна. Тоді при дотриманні певних умов зберігач одержує право самостійно реалізувати річ, яку він зберігає (докладніше див. про це в статті «Юридичні аспекти договору зберігання» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 65).

Після реалізації майна та компенсації витрат, понесених у зв’язку з такою реалізацією, частину грошових коштів, що залишилася, зберігач має перерахувати власнику майна. При цьому

валовий дохід у зберігача виникає тільки в частині оплати послуг зі зберігання, якщо їх вартість буде утримано із суми виручки від реалізації майна. Це твердження ґрунтується на тому, що продаж зберігачем майна не пов’язаний з переходом до нього права власності на таке майно , оскільки в ЦКУ ніде прямо про такий перехід не згадується. Скоріше, зберігача в цьому випадку можна розглядати як представника власника (поклажодавця), повноваження якого щодо реалізації майна встановлено законом, договором чи рішенням суду. А це, у свою чергу, означає, що оподаткування такої операції має провадитися за правилами, установленими для посередницьких операцій.

Нагадаємо, що об’єкт обкладення податком на прибуток у такому разі не виникатиме. Що ж до ПДВ, то при

оподаткуванні операції з продажу майна, незатребуваного після закінчення строку зберігання, слід скористатися п. 4.7 Закону про ПДВ. При цьому поклажодавця необхідно розглядати як комітента, а зберігача — як комісіонера.

 

Оподаткування договору зберігання майна, визначеного родовими ознаками

Які особливості оподаткування операції зі зберігання майна, визначеного родовими ознаками, якщо договором зберігання передбачено право зберігача розпоряджатися таким майном?

 

Як уже наголошувалося, у загальному випадку при передачі майна на зберігання право власності на таке майно від поклажодавця до зберігача не переходить, що не спричиняє за собою ніяких податкових наслідків. Цей же висновок справедливий і щодо речей, визначених родовими ознаками. Інакше кажучи, доки в договорі зберігання явно не застережено право зберігача розпоряджатися такою річчю, вона залишається власністю поклажодавця.

Аналогічної думки щодо цього питання дотримувався свого часу і Держпідприємництво, який у своєму

листі від 19.03.2002 р. № 2-221/1527* підкреслював: якщо в договорі зберігання обумовлено, що передане майно, визначене родовими ознаками, не переходить у власність зберігача (оскільки підлягає поверненню), то податкові зобов’язання з податку на додану вартість (і валовий дохід у тому числі) при такій передачі не виникають.

*Зауважимо, що цей лист було видано в період дії старого Цивільного кодексу, але в цілому це нічого не змінює.

А як бути, якщо

умова про право розпорядження майном наявна в договорі зберігання ? З попередньої статті нам відомо, що в такому разі до відносин сторін застосовуються положення про договір позики.

Отже,

оподаткування договору зберігання з правом розпоряджатися визначеним родовими ознаками майном, що зберігається, має здійснюватися за загальним принципом, згідно з яким передача товарів у межах такого договору підпадає під визначення продажу (поставки), що спричиняє збільшення валового доходу поклажодавця і податкових зобов’язань з ПДВ. У зберігача вартість отриманого майна, яким згідно з договором він має право розпоряджатися, включається до складу валових витрат з подальшим проведенням перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

Правомірність відображення валових витрат у цьому випадку пояснюється тим, що

зберігач отримав таке майно не безоплато, а під зобов’язання повернути таку ж кількість товару такої ж якості і роду через визначений час. Отже, при поверненні майна поклажодавця в межах такого договору зберігання зберігач повинен відобразити валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ, а поклажодавець, навпаки, — валові витрати та податковий кредит, оскільки така операція відповідає визначенню продажу (поставки), бо супроводжується зворотним переходом права власності.

Звертаємо увагу, що описані вище податкові наслідки будуть тільки тоді, коли в договорі зберігання чітко прописано умову про надання зберігачу права розпоряджатися речами, переданими йому на зберігання. Якщо ж подібного застереження немає, то й оподаткування договору зберігання майна, визначеного родовими ознаками, здійснюватиметься за класичною схемою, про яку йшлося на початку статті, тобто без визнання валових доходів/витрат і податкових зобов’язань/податкового кредиту у відповідних сторін такого договору.

 

Розподіл ПДВ при передачі майна на зберігання

Чи законна вимога податківців до підприємства, яке займається оптовою торгівлею і в процесі своєї діяльності періодично передає власні товари на відповідальне зберігання, розподіляти вхідний ПДВ на тій підставі, що разом з оподатковуваними операціями (продаж товарів) ним здійснюються й операції, звільнені від оподаткування (передача товарів на зберігання)?

 

Дійсно, як уже наголошувалося,

не є об’єктом оподаткування операції з передачі майна на зберігання (відповідальне зберігання), а також з повернення такого майна зі зберігання (відповідального зберігання) його власнику (п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ). Є в цьому Законі і вимога про включення до суми податкового кредиту звітного періоду тільки тієї частки «вхідного» ПДВ, сплаченого (нарахованого) при виготовленні чи придбанні товарів (робіт, послуг), що частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, яка відповідає частці використання придбаних (виготовлених) товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях цього періоду (п.п. 7.4.3).

Застосовуючи наведені вище норми

Закону про ПДВ окремо від інших його норм, деякі податківці на місцях доходять висновку, що підприємство в цьому випадку здійснює оподатковувані та звільнені від оподаткування операції, що, на їх думку, викликає необхідність розподілу податкового кредиту. Аналогічні претензії часто висуваються також підприємствам, що передають майно в оренду чи заставу (іпотеку), з тим же посиланням на п.п. 3.2.2 зазначеного Закону, що кваліфікує і ці операції як операції, що не є об’єктом оподаткування.

Часом такі претензії перетворюються на вимогу про нарахування податкових зобов’язань з ПДВ стосовно раніше придбаних (виготовлених) товарів, які згодом передаються на відповідальне зберігання (в оренду, заставу). Тут для обґрунтування необхідності нарахування ПДВ залучається

останній абз. п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Ним передбачено: якщо надалі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які, зокрема, не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 3 цього Закону, то з метою оподаткування такі товари (послуги) вважаються проданими за їх звичайною ціною в податковому періоді, на який припадає початок такого використання, але не нижче за ціну їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).

Одразу зазначимо, що подібні вимоги окремих представників податкових органів не мають законних підстав, що свого часу проголошувалося навіть центральним податковим відомством (див.

лист ДПАУ від 05.05.2006 р. № 8537/7/16-1517-15). Ключовим моментом, яким нехтували окремі податківці, є те, що наведені вище норми Закону про ПДВпро розподіл податкового кредитуп.п. 7.4.3, і про нарахування податкових зобов’язаньп.п. 7.4.1) стосуються операцій, які згідно з п. 1.4 цього Закону визначено як операції з поставки товарів. Одночасно слід ураховувати, що відповідно до абзацу другого цього пункту не належать до операцій поставки операції з передачі товарів у межах договорів зберігання (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності (користування чи розпорядження) на такі товари іншій особі.

Отже, передача раніше придбаних товарів, за якими на момент придбання було повністю відображено податковий кредит, зберігачу на відповідальне зберігання не може розцінюватися як продаж і, відповідно, не спричиняє зменшення суми податкового кредиту чи нарахування податкових зобов’язань у поклажодавця. Водночас, якщо частину товарів, переданих поклажодавцем на відповідальне зберігання, було використано зберігачем у власній господарській діяльності, це призводить до негативних податкових наслідків для останнього. Про це йшлося на початку статті.

На цьому завершуємо обговорення договорів зберігання як з позиції права, так і з точки зору оподаткування. Однак життя не стоїть на місці, а з плином часу, звісно, виникнуть нові цікаві запитання з цієї теми, на які будемо раді відповісти на сторінках нашого видання.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно