Генеральная доверенность на автомобиль
Одним из широко распространенных способов передачи автомобиля от собственника с правом пользования и распоряжения данным транспортным средством является выдача так называемой генеральной доверенности. Рассмотрим в предлагаемой статье преимущества и недостатки этого способа, а также налоговые последствия для сторон в случае, когда юридическое лицо — собственник автомобиля выдает такую генеральную доверенность своему руководителю.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.
Юридическая подоплека
Для того чтобы определиться с вопросом о правомерности выдачи юридическим лицом доверенности на право пользования и распоряжения транспортным средством, начнем с исследования ее правовой природы. Действующее гражданское законодательство упоминает о доверенности
исключительно в контексте правоотношений представительства, поэтому прежде всего остановимся на его определении.Итак, согласно
ст. 237 ГКУ представительством является правоотношение, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершать сделку от имени другой стороны, которую она представляет. В представительстве всегда задействованы три субъекта:— лицо, которое представляют (в соответствии с законодательством им может быть как физическое, так и юридическое лицо);
— представитель (одно или несколько физических и/или юридических лиц);
— третье лицо, по отношению к которому осуществляются действия представителем.
В соответствии с
ч. 3 ст. 237 ГКУ представительство возникает, в частности, на основании договора (так называемое добровольное представительство). Под добровольным представительством понимается представительство от имени дееспособного физического или юридического лица, имеющих возможность самостоятельно вести свои дела, но использующих представителя.Отношения между представителем и представляемым в рамках добровольного представительства регулирует договор поручения.
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ч. 1 ст. 1000 ГКУ). В договоре поручения или в выданной на основании договора доверенности должны быть четко определены юридические действия, которые обязан совершить поверенный (ст. 1003 ГКУ). Такой подход полностью согласуется с нормой ч. 1 ст. 244 этого же Кодекса, согласно которой представительство, которое основывается на договоре (и в том числе на договоре поручения), может осуществляться по доверенности.И наконец, завершим наше краткое исследование собственно определением доверенности, содержащимся в
ч. 3 ст. 244 ГКУ, согласно которому доверенностью является письменный документ, выдаваемый одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами .Таким образом, на основании изложенного вырисовывается следующая стройная картина, описывающая роль доверенности в гражданском обороте, —
доверенность опосредует отношения представительства, основанные на договоре, в частности на договоре поручения. В силу этого существуют основания говорить о наличии обязательственной связи между представителем и представляемым.Вместе с тем на практике постоянно встречаются ситуации, при которых доверенность выдается не в связи с определением в ней полномочий поверенного, необходимых ему для выполнения конкретных юридических действий в рамках договора поручения, а с целью предоставления лицу дополнительного объема прав и полномочий, которыми он может пользоваться по своему усмотрению, не будучи при этом связанным никакими обязательствами по отношению к лицу, выдавшему доверенность. В этом случае выдача такой доверенности является односторонней сделкой. Юридическая сила такой доверенности не зависит от получения согласия на ее выдачу со стороны представителя, а полномочия, предоставляемые ею, возникают независимо от согласия последнего. Справедливости ради все же стоит заметить, что согласно
ч. 1 ст. 250 ГКУ представитель имеет право отказаться от совершения действий, определенных такой доверенностью.Генеральная доверенность на право пользования и распоряжения транспортным средством, выданная юридическим лицом в пользу физического лица (например, на имя его руководителя), которая является предметом рассмотрения этой статьи, в большинстве случаев не связывается с договором поручения и не сопровождается возникновением каких-либо обязательств у такого физического лица по отношению к предприятию. Скорее наоборот, предприятие, руководствуясь мотивом необходимости поощрения своего руководителя, стремится таким образом, с одной стороны, решить поставленную задачу, а с другой — оптимизировать налогообложение сторон такой сделки. Попытаемся разобраться, насколько целесообразно следовать по этому пути. Не сыграет ли подобная оптимизация злую шутку с ее участниками, если кто-нибудь из заинтересованных лиц (налоговые органы, участники хозобщества и пр.) попытается признать такую сделку, скажем, притворной (см.
ст. 235 ГКУ)?Но перед этим несколько слов скажем о праве собственности на вещь, полномочия относительно пользования и распоряжения которой переданы по генеральной доверенности. Это имеет смысл в первую очередь потому, что базовые налоговые законы (
Закон о налоге на прибыль и Закон об НДС), как известно, расценивают переход этого права как основополагающий фактор при определении объекта налогообложения.
«Чей туфля? Ничей? — Мое!» (немного о праве собственности)
В соответствии с положениями
гл. 23 ГКУ правом собственности является право лица на вещь (имущество), которое оно осуществляет в соответствии с законом по своей воле, независимо от воли других лиц. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения имуществом. Собственник имеет право совершать относительно своего имущества любые действия, не противоречащие закону, в частности передавать его безвозмездно или за плату во владение и пользование, а также в доверительную собственность другим лицам.Как видим,
ГКУ определяет право собственности как возможность собственника одновременно владеть, пользоваться и распоряжаться той или иной вещью, причем перечисленная триада неотделима друг от друга. Вместе с тем следует отметить, что собственник, даже передав другому лицу право владения и пользования своим имуществом, не теряет права собственности на него, поскольку за ним по-прежнему остается право распоряжения таким имуществом. А как обстоят дела с правом собственности в случае передачи транспортного средства по генеральной доверенности?Для начала заметим, что гражданское законодательство не содержит такого термина, однако по сложившемуся обычаю делового оборота (который, кстати, согласно
ст. 7 ГКУ является одним из источников гражданского права) возможность выдачи данного документа признается как представителями нотариата, так и различными государственными органами. В общем случае генеральной считается доверенность, которой доверитель уполномочивает представителя на совершение широкого круга сделок и других юридических действий, связанных обычно со всей сферой (или ее значительной частью) интересов доверителя (представляемого). В каждом же конкретном случае объем полномочий лица, получившего такую доверенность относительно какого-либо имущества, определяется в ней самой.Вместе с тем наиболее распространена ситуация, при которой собственник транспортного средства выдает доверенность на право
пользования и распоряжения автомобилем. При этом необходимо понимать, что хотя о праве владения в ней прямо и не сказано, право пользования некоторой вещью в большинстве случаев подразумевает и право владения ею.На первый взгляд, к обладателю генеральной доверенности перешли все три составляющих права собственности, т. е. все право собственности в совокупности. Однако это не так, поскольку согласно
ст. 237 ГКУ, на которую мы уже ссылались ранее, представитель совершает сделку от имени другой стороны, которую он представляет. Кроме того, в ст. 239 этого же Кодекса прямо определено, что сделка, совершенная представителем, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности представляемого им лица.Следовательно, выдача доверенности не влечет за собой перехода права собственности на автомобиль. Другими словами,
получившее доверенность лицо не становится собственником, а лишь получает право совершать предусмотренные такой доверенностью действия с автомобилем от имени выдавшего доверенность лица, которое остается юридическим собственником такого автомобиля. В этом ключевое отличие доверенности от договора купли-продажи, на основании которого право собственности на автомобиль переходит от продавца к покупателю. Такой покупатель, став собственником, имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться автомобилем от своего имени и по собственному усмотрению.В этом же, кстати, заключается и наиболее опасный момент при выдаче доверенности вместо заключения договора купли-продажи (если стороны стремились именно к этому), так как согласно
ст. 249 ГКУ собственник автомобиля имеет право в любой момент по собственной инициативе в одностороннем порядке отменить доверенность. Это право собственника неотъемлемо, и оспорить отмену доверенности нельзя.Значительный риск для физического лица, получившего транспортное средство по генеральной доверенности от предприятия, состоит еще и в том, что в любой момент из-за неуплаты последним в установленные сроки налогового обязательства его активы (в том числе и автомобиль) могут оказаться в налоговом залоге (основание —
п.п. 8.2.1 Закона № 2181) и впоследствии быть реализованными в погашение налогового долга.
Налоговые последствия выдачи генеральной доверенности
Начнем с НДС. Прежде всего заметим, что положения
п. 4.7 Закона об НДС, устанавливающие правила определения базы налогообложения посреднических операций, в данном случае приниматься во внимание не должны, поскольку они касаются посредников — плательщиков этого налога, а не физических лиц. Если же рассматривать вопрос начисления НДС предприятием, передающим физическому лицу автомобиль путем оформления гендоверенности на него, то необходимо помнить, что в Законе об НДС под поставкой товаров понимаются любые операции, осуществляемые согласно гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу права собственности на такие товары (п. 1.4). Вместе с тем далее в этом же пункте указано, что не относятся к поставке операции по передаче товаров в рамках договоров, которые не предусматривают перехода права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу.Если принять во внимание слова, конкретизирующие термин «право собственности» (выделены нами выше
полужирным курсивом), то, на первый взгляд, можно заключить, что поставка товара(т. е. автомобиля) произошла и НДС начислять надо, поскольку гендоверенность предусматривает и пользование, и распоряжение этим автомобилем. Однако, как мы уже отмечали, «распоряжение» в данном случае не означает возможность независимого волеизъявления лица, получившего такую доверенность, в отношении собственности доверителя, а лишь предоставляет полномочия для совершения определенных доверителем юридических действий от имени последнего.
Что касается пользования, то в классическом случае выдачи доверенности в рамках договора поручения такое пользование будет означать действия, направленные на исполнение этого договора и опять же совершенные в интересах доверителя. В качестве примера можно привести пользование автомобилем, чтобы продемонстрировать потенциальному покупателю его работоспособность или чтобы предоставить его в органы ГАИ для снятия с учета перед продажей и т. п. Следовательно, никакой
поставки товаров в рассматриваемой нами ситуации не происходит и налоговые обязательства по НДС не начисляются.Такие же последствия выдачи генеральной доверенности прослеживаются и по налогу на прибыль. Этот вывод основывается на положениях
п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль, согласно которому в валовой доход включаются общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), и определении продажи товаров, содержащемся в п. 1.31 этого же Закона (продажа товаров — это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию).Поскольку автомобиль передается физическому лицу на основании доверенности и, как отмечалось выше, перехода права собственности на него от предприятия к физическому лицу не происходит, отсутствует и сам факт его продажи. Следовательно, валовой доход у предприятия — плательщика налога на прибыль при непосредственной передаче автомобиля физическому лицу не возникает.
Фактическая продажа такого транспортного средства произойдет лишь после заключения физическим лицом от имени предприятия соответствующего договора, предусматривающего его отчуждение третьему лицу. Тогда, учитывая, что автомобиль в налоговом учете относится ко 2 группе основных фондов, балансовая стоимость этой группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (
п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль). И только если сумма стоимости проданного автомобиля равна или превышает балансовую стоимость своей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход плательщика налога соответствующего периода.Согласившись с отсутствием перехода права собственности и наличием самого факта поставки (продажи) при выдаче генеральной доверенности, налоговики могут указать на определение
поставки услуг из упоминавшегося ранее п. 1.4 Закона об НДС, по которому поставкой услуг считаются в том числе и любые операции гражданско-правового характера по предоставлению права на пользование или распоряжение товарами. Таким образом, можно предположить, что налоговики усмотрят в передаче автомобиля по генеральной доверенности физическому лицу бесплатно предоставляемую услугу по передаче в пользование имущества предприятия и заставят начислить НДС исходя из обычной цены такой услуги. Кроме того, опираясь на требования п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль, они могут потребовать также начислить сумму валового дохода, снова же исходя из обычных цен, поскольку физлицо не является плательщиком этого налога.Дополнительно следует обратить внимание на то, что передача автомобиля по доверенности физическому лицу для использования его в личных интересах прекращает дальнейшую связь такого объекта основных фондов с хозяйственной деятельностью предприятия. Это значит, что с точки зрения
Закона о налоге на прибыль (п.п. 8.1.4) автомобиль становится непроизводственным фондом, что, тем не менее, не останавливает дальнейшее начисление амортизации в налоговом учете (п.п. 8.4.6 этого же Закона). Также согласно п. 4.9 Закона об НДС, если основные производственные фонды бесплатно передаются лицу, не зарегистрированному плательщиком налога, или переводятся в состав непроизводственных, то для целей налогообложения такие основные фонды считаются поставленными по обычной цене. Аналогичное требование содержится и в п.п. 7.4.1 Закона об НДС (о коллизии этих правовых норм и способах ее разрешения можно прочитать в статье «Непроизводственные фонды (часть I)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 91).В продолжение обсуждения темы, связанной с НДС, небезынтересно будет отметить следующее. Как известно, с 31.03.2005 г.
п.п. 7.4.2 Закона об НДС содержит запрет на включение в состав налогового кредита суммы налога, уплаченной при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), который включается в состав основных фондов. Это дискриминационное по своей сути требование в рассматриваемой нами ситуации может пойти на пользу налогоплательщикам. Дело в том (и мы об этом писали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 18, с. 46), что если в момент приобретения объекта ОФ «входной» НДС к налоговому кредиту не относился, то при переводе такого объекта для дальнейшего использования в непроизводственных целях п. 4.9 не работает, и налоговые обязательства по такой операции не начисляются. Этот же вывод можно распространить и на легковой автомобиль, приобретенный предприятием после указанной даты и переданный по генеральной доверенности в бесплатное пользование.И наконец, скажем несколько слов
о налоге с доходов физических лиц (НДФЛ). Очевидно, что требования п. 1.2 Закона № 889 , которым установлено, что в целях налогообложения в доходы налогоплательщика включается обычная стоимость имущества, передаваемого налогоплательщиком по доверенности другому лицу, если условия такой доверенности предусматривают право такого другого лица продать такое имущество, к нашему случаю отношения не имеют. Вместе с тем некоторые письма ГНАУ (например, от 02.03.2004 г. № 1548/6/17-3116), достаточно либерально трактующие эту норму Закона № 889, только лишний раз подтверждают сделанный нами вывод: сама по себе выдача генеральной доверенности на право пользования и распоряжения автомобилем не означает его продажу и получение дохода лицом, выдавшим такую доверенность.Мы рассматриваем ситуацию, при которой доверенность выдается предприятием, т. е. юридическим лицом, которое не является плательщиком НДФЛ, следовательно, при выдаче и получении такой доверенности ни одна из сторон указанный налог не уплачивает.
Далее, если опять же предположить, что доверенность была выдана в рамках договора поручения на продажу автомобиля, то денежные средства, полученные физлицом от покупателя, не являются доходом такого лица, поскольку должны быть переданы предприятию — собственнику автомобиля.
Но если придерживаться мнения о том, что доверенность по сути маскирует бесплатное пользование транспортным средством, то тут уже лицу, на имя которого она была выдана, уплаты налога не избежать. Базируется такое утверждение на определении
дополнительного блага из п. 1.1 Закона № 889. Под таким благом подразумеваются средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога его работодателем, если такой доход не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым соглашениям, заключенным с таким плательщиком налога.Согласно
абз. «а» п.п. 4.2.9 этого Закона в состав общего месячного налогооблагаемого дохода помимо прочего включается также доход, полученный плательщиком налога от его работодателя как дополнительное благо, в частности, в виде стоимости использования объектов материального или нематериального имущества, предоставленных плательщику налога в безвозмездное пользование. Исключения составляют лишь те случаи, когда такое предоставление обусловлено выполнением физлицом трудовой функции или предусмотрено нормами трудового договора (контракта). Так вот, несмотря на то, что последним исключением, перечисленным в данном абзаце, названо пользование автомобильным транспортом, предоставленным работнику его работодателем-резидентом, который является плательщиком налога на прибыль предприятий, на наш взгляд, речь здесь идет все же о производственном использовании такого автотранспорта. Если автомобиль используется работником в личных целях, налога с доходов физических лиц не избежать, причем уплатить его придется со стоимости безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), рассчитанной по правилам определения обычных цен.Вот такая она непростая — эта самая генеральная доверенность. И еще более сложны и запутаны юридические и налоговые последствия ее выдачи. Но надеемся, что с нашей помощью вы, уважаемые читатели, основательно разберетесь, что к чему, и во избежание недоразумений хорошенько подумаете перед тем, как воспользоваться этим сомнительным способом «пользования и распоряжения транспортным средством». Ведь разумнее избежать ненужных проблем, чем преодолевать их отрицательные последствия. Не уверен — не обгоняй!
