Генеральна довіреність на автомобіль
Одним із найпоширеніших способів передачі автомобіля від власника з правом користування та розпорядження цим транспортним засобом є видача так званої генеральної довіреності. Розглянемо у пропонованій статті переваги та недоліки цього способу, а також податкові наслідки для сторін у разі якщо юридична особа — власник автомобіля видає таку генеральну довіреність своєму керівнику.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
Юридичне підґрунтя
Для того, щоб визначитися з питанням правомірності видачі юридичною особою довіреності на право користування та розпорядження транспортним засобом, почнемо з дослідження її правової природи. Чинне цивільне законодавство згадує про довіреність
виключно в контексті правовідношень представництва, тому перш за все зупинимося на його визначенні.Отже, згідно зі
ст. 237 ЦКУ представництвом є «правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє». До представництва завжди залучено три суб’єкти:— особа, яку представляють (відповідно до законодавства нею може бути як фізична, так і юридична особа);
— представник (одна чи декілька фізичних та/або юридичних осіб);
— третя особа, стосовно якої здійснюються дії представником.
Відповідно до
ч. 3 ст. 237 ЦКУ представництво виникає, зокрема, на підставі договору (так зване добровільне представництво). Під добровільним представництвом розуміється представництво від імені дієздатної фізичної чи юридичної особи, що мають можливість самостійно вести свої справи, але використовують представника.Відносини між представником і тим, кого представляють, у межах добровільного представництва регулює договір доручення.
За договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені і за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії (ч. 1 ст. 1000 ЦКУ). У договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності має бути чітко визначено юридичні дії, які зобов’язаний учинити повірений (ст. 1003 ЦКУ). Такий підхід повністю узгоджується з нормою ч. 1 ст. 244 цього ж Кодексу, згідно з якою представництво, яке ґрунтується на договорі (і в тому числі на договорі доручення), може здійснюватися за довіреністю.І нарешті, завершимо наше невеличке дослідження визначенням довіреності, що наводиться в
ч. 3 ст. 244 ЦКУ, згідно з яким довіреністю є письмовий документ, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами.Таким чином, на підставі викладеного вимальовується картина, що визначає роль довіреності в цивільному обороті —
довіреність опосередковує відносини представництва, що ґрунтуються на договорі, зокрема на договорі доручення. Отже, існують підстави говорити про наявність зобов’язального зв’язку між представником і особою, яку представляють.Разом з тим на практиці постійно виникають ситуації, за яких довіреність видається не у зв’язку з визначенням у ній повноважень повіреного, необхідних йому для виконання конкретних юридичних дій у межах договору доручення, а з метою надання особі додаткових прав і повноважень, якими вона може користуватися на свій розсуд, не будучи при цьому пов’язаною жодними зобов’язаннями стосовно особи, яка видала довіреність. У цьому випадку видача такої довіреності є односторонньою операцією. Юридична сила такої довіреності не залежить від отримання згоди на її видачу з боку представника, а повноваження, що надаються нею, виникають незалежно від згоди останнього. Справедливості заради все ж таки варто зауважити, що згідно з
ч. 1 ст. 250 ЦКУ представник має право відмовитися від здійснення дій, визначених такою довіреністю.Генеральна довіреність на право користування та розпорядження транспортним засобом, видана юридичною особою на користь фізичної особи (наприклад, на ім’я його керівника), яка є предметом розгляду цієї статті, у більшості випадків не пов’язується з договором доручення і не супроводжується виникненням яких-небудь зобов’язань у такої фізичної особи щодо підприємства. Скоріше, навпаки: підприємство, керуючись мотивом необхідності заохочення свого керівника, прагне таким чином, з одного боку, виконати поставлене завдання, а з іншого — оптимізувати оподаткування сторін такої операції. Спробуємо розібратися, наскільки доцільно слідувати цим шляхом. Чи не утне подібна оптимізація злого жарту з її учасниками, якщо хто-небудь із зацікавлених осіб (податкові органи, учасники госптовариства тощо) спробує визнати таку операцію, скажімо, удаваною (див.
ст. 235 ЦКУ)?Але перед цим скажемо декілька слів про право власності на річ, повноваження щодо користування та розпорядження якою передано за генеральною довіреністю. Це має сенс у першу чергу тому, що базові податкові закони (
Закон про податок на прибуток і Закон про ПДВ), як відомо, розцінюють перехід цього права як основоположний чинник при визначенні об’єкта оподаткування.
«Чей туфля? Ничей? — Мое!» (трохи про право власності)
Відповідно до положень
гл. 23 ЦКУ правом власності є право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своїм бажанням, незалежно від волі інших осіб. Власнику належать права володіння, користування та розпорядження майном. Власник має право чинити щодо свого майна будь-які дії, що не суперечать закону, зокрема передавати його безоплатно чи за плату у володіння та користування, а також у довірчу власність іншим особам.Як бачимо,
ЦКУ визначає право власності як можливість власника одночасно володіти, користуватися та розпоряджатися тією чи іншою річчю, причому перелічені елементи цієї тріади невіддільні один від одного. Разом з тим слід зазначити, що власник, навіть передавши іншій особі право володіння та користування своїм майном, не втрачає права власності на нього, оскільки за ним, як і раніше, залишається право розпорядження таким майном. А як ідуть справи з правом власності у разі передачі транспортного засобу за генеральною довіреністю?Спершу зауважимо, що цивільне законодавство не містить такого терміну, проте за звичаєм ділового обороту (який, до речі, згідно зі
ст. 7 ЦКУ є одним із джерел цивільного права), що склався, можливість видачі цього документа визнається як представниками нотаріату, так і різними державними органами. Узагалі генеральною вважається довіреність, якою довіритель уповноважує представника на здійснення широкого кола угод та інших юридичних дій, пов’язаних зазвичай з усією сферою (чи її значною частиною) інтересів довірителя (того, кого представляють). У кожному ж конкретному випадку обсяг повноважень особи, яка отримала таку довіреність щодо будь-якого майна, визначається саме в довіреності.Разом з тим найпоширенішою є ситуація, за якої власник транспортного засобу видає довіреність на право
користування та розпорядження автомобілем. При цьому необхідно розуміти, що хоча про право володіння в ній прямо й не зазначено, право користування певною річчю в більшості випадків має на увазі і право володіння нею.На перший погляд, до власника генеральної довіреності перейшли всі три складові права власності, тобто все право власності в сукупності. Однак це не так, оскільки згідно зі
ст. 237 ЦКУ, на яку ми вже посилалися раніше, представник чинить правочин від імені іншої сторони , яку він представляє. Крім того, у ст. 239 цього ж Кодексу прямо визначено, що правочин, учинений представником, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки особи, яку він представляє.Отже, видача довіреності не тягне переходу права власності на автомобіль. Інакше кажучи,
особа, яка отримала довіреність, не стає власником, а тільки одержує право чинити передбачені такою довіреністю дії з автомобілем від імені особи, яка видала довіреність і залишається юридичним власником такого автомобіля. У цьому полягає ключова відмінність довіреності від договору купівлі-продажу, на підставі якого право власності на автомобіль переходить від продавця до покупця. Такий покупець, ставши власником, має право володіти, користуватися та розпоряджатися автомобілем від свого імені та за власним розсудом.У цьому ж, до речі, полягає й найнебезпечніший момент при видачі довіреності замість укладення договору купівлі-продажу, оскільки згідно зі
ст. 249 ЦКУ власник автомобіля має право в будь-який момент з власної ініціативи в односторонньому порядку скасувати довіреність. Це право власника невід’ємне, і оскаржити скасування довіреності не можна.Значний ризик для фізичної особи, яка отримала транспортний засіб за генеральною довіреністю від підприємства, полягає ще й у тім, що в будь-який момент через несплату останнім в установлені строки податкового зобов’язання його активи (у тому числі й автомобіль) можуть опинитися в податковій заставі (підстава —
п.п. 8.2.1 Закону № 2181) і згодом бути реалізованими за рахунок погашення податкового боргу.
Податкові наслідки видачі генеральної довіреності
Почнемо з ПДВ. Перш за все зауважимо, що положення
п. 4.7 Закону про ПДВ, що встановлюють правила визначення бази оподаткування посередницьких операцій, у цьому випадку братися до уваги не повинні, оскільки вони стосуються посередників — платників цього податку, а не фізичних осіб. Якщо ж розглядати питання нарахування ПДВ підприємством, що передає фізичній особі автомобіль шляхом оформлення генеральної довіреності на нього, то необхідно пам’ятати, що в Законі про ПДВ під поставкою товарів розуміються будь-які операції, здійснювані згідно із цивільно-правовими договорами, що передбачають передачу права власності на такі товари (п. 1.4). Разом з тим далі в цьому ж пункті зазначено, що не належать до поставки операції з передачі товарів у межах договорів, які не передбачають переходу права власності (користування чи розпорядження) на такі товари іншій особі.Якщо взяти до уваги слова, що конкретизують термін «право власності» (виділені нами вище
напівжирним курсивом ), то, на перший погляд, можна дійти висновку, що поставка товару (тобто автомобіля) відбулася і ПДВ нараховувати треба, оскільки генеральна довіреність передбачає і користування, і розпорядження цим автомобілем. Проте, як ми вже зазначали, «розпорядження» в цьому випадку не означає можливості незалежного волевиявлення особи, яка отримала таку довіреність, щодо власності довірителя, а лише надає повноваження для здійснення визначених довірителем юридичних дій від імені останнього.Що стосується користування, то в класичному випадку видачі довіреності в межах договору доручення таке користування означатиме дії, направлені на виконання цього договору і знову ж таки здійснені на користь довірителя. Як приклад можна навести користування автомобілем, щоб продемонструвати потенційному покупцю його працездатність або щоб надати його до органів ДАІ для зняття з обліку перед продажем тощо. Отже, ніякої
поставки товарів у цій ситуації не відбувається і податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.Такі ж наслідки видачі генеральної довіреності простежуються і за податком на прибуток. Цей висновок ґрунтується на положеннях
п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток, згідно з яким до валового доходу включаються загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), і на визначенні продажу товарів, наведеному в п. 1.31 цього ж Закону (продаж товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату чи компенсацію).Оскільки автомобіль передається фізичній особі на підставі довіреності і, як зазначалося вище, перехід права власності на нього від підприємства до фізичної особи не відбувається, відсутній і сам факт його продажу. Отже, валовий дохід у підприємства — платника податку на прибуток при безпосередній передачі автомобіля фізичній особі не виникає.
Фактичний продаж такого транспортного засобу відбудеться тільки після укладення фізичною особою від імені підприємства відповідного договору, що передбачає його відчуження третій особі. Тоді, ураховуючи, що автомобіль у податковому обліку належить до групи 2 основних фондів, балансова вартість цієї групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів (
п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток). І тільки якщо сума вартості проданого автомобіля дорівнює чи перевищує балансову вартість своєї групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного періоду.Погодившись з відсутністю переходу права власності та наявністю власне факту поставки (продажу) при видачі генеральної довіреності, податківці можуть указати на визначення
поставки послуг зі згадуваного раніше п. 1.4 Закону про ПДВ, за яким поставкою послуг вважаються в тому числі і будь-які операції цивільно-правового характеру з надання права на користування чи розпорядження товарами. Отже, можна припустити, що податківці угледять у передачі автомобіля за генеральною довіреністю фізичній особі послугу з передачі в користування майна підприємства, що безоплатно надається, і примусять нарахувати ПДВ виходячи зі звичайної ціни такої послуги. Крім того, спираючись на вимоги п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток, вони можуть затребувати також нарахувати суму валового доходу, знову ж таки виходячи зі звичайних цін, оскільки фізична особа не є платником цього податку.Додатково слід звернути увагу на те, що передача автомобіля за дорученням фізичній особі для використання його в особистих інтересах припиняє подальший зв’язок такого об’єкта основних фондів з господарською діяльністю підприємства. Це означає, що з погляду
Закону про податок на прибуток (п.п. 8.1.4) автомобіль стає невиробничим фондом, що, однак, не зупиняє подальшого нарахування амортизації в податковому обліку (п.п. 8.4.6 цього ж Закону). Також згідно з п. 4.9 Закону про ПДВ, якщо основні виробничі фонди безкоштовно передаються особі, не зареєстрованій платником податку, або переводяться до складу невиробничих, то для цілей оподаткування такі основні фонди вважаються наданими за звичайною ціною. Аналогічна вимога міститься і в п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ (про колізію цих правових норм і способи її вирішення можна прочитати у статті «Невиробничі фонди (Частина І)» // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 91).На продовження обговорення теми, пов’язаної з ПДВ, цікаво буде зазначити таке. Як відомо, з 31.03.2005 р.
п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ містить заборону на включення до складу податкового кредиту суми податку, сплаченої при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів. Ця дискримінаційна за своєю суттю вимога в ситуації, що розглядається, може бути корисною платникам податків. Річ у тім, (і ми про це писали у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 18, с. 46), якщо у момент придбання об’єкта ОФ «вхідний» ПДВ до податкового кредиту не було віднесено, то при переведенні такого об’єкта для подальшого використання в невиробничих цілях п. 4.9 не спрацьовує, і податкові зобов’язання за такою операцією не нараховуються. Цей самий висновок можна застосувати й до легкового автомобіля, придбаного підприємством після зазначеної дати та переданого за генеральною довіреністю в безкоштовне користування.І нарешті скажемо декілька слів
про податок з доходів фізичних осіб (ПДФО). Очевидно, що вимоги п. 1.2 Закону № 889, яким установлено, що в цілях оподаткування до доходів платника податків включається звичайна вартість майна, що передається платником податків за дорученням іншій особі, якщо умови такої довіреності передбачають право такої іншої особи продати таке майно, нашого випадку не стосуються. Разом з тим деякі листи ДПАУ (наприклад, від 02.03.2004 р. № 1548/6/17-3116), що досить ліберально трактують цю норму Закону № 889, тільки зайвий раз підтверджують зроблений нами висновок: сама собою видача генеральної довіреності на право користування та розпорядження автомобілем не означає його продаж та отримання доходу особою, яка видала таку довіреність.Ми розглядаємо ситуацію, за якої довіреність видається підприємством, тобто юридичною особою, яка не є платником ПДФО, отже, при видачі та отриманні такої довіреності жодна зі сторін зазначеного податку не сплачує.
Далі, якщо знову ж таки припустити, що довіреність було видано в межах договору доручення на продаж автомобіля, то грошові кошти, отримані фізичною особою від покупця, не є доходом такої особи, оскільки мають бути передані підприємству — власнику автомобіля.
Але якщо дотримуватися думки про те, що довіреність за суттю маскує безкоштовне користування транспортним засобом, то тут уже особі, на ім’я якої її було видано, сплати податку не уникнути. Базується таке твердження на визначенні
додаткового блага з п. 1.1 Закону № 889. Під таким благом розуміються «кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем, якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку».Згідно з
абз. «а» п.п. 4.2.9 цього Закону до складу загального місячного оподатковуваного доходу, крім іншого, включається також дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо, зокрема, у вигляді вартості використання об’єктів матеріального чи нематеріального майна, наданих платнику податку в безоплатне користування. Винятки становлять тільки випадки, коли таке надання обумовлено виконанням фізичною особою трудової функції чи передбачено нормами трудового договору (контракту). Так-от, незважаючи на те що останнім винятком серед перелічених у цьому абзаці названо користування автомобільним транспортом, наданим працівнику його працедавцем-резидентом, який є платником податку на прибуток підприємств, на наш погляд, тут ідеться все ж таки про виробниче використання такого автотранспорту. Якщо автомобіль використовується працівником в особистих цілях, податку з доходів фізичних осіб не уникнути, причому сплатити його доведеться з вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), розрахованої за правилами визначення звичайних цін.От така вона непроста, ця сама генеральна довіреність. І ще складніші та заплутаніші юридичні та податкові наслідки її видачі. Але сподіваємося, що з нашою допомогою ви, шановні читачі, ґрунтовно розберетеся в цьому питанні, і, щоб уникнути непорозумінь, добре подумаєте перед тим, як скористатися цим сумнівним способом «користування та розпорядження транспортним засобом». Адже розумніше уникнути непотрібних проблем, ніж долати їх негативні наслідки. Не впевнений — не обганяй!
