НДС по товарам (услугам), приобретенным за счет бюджетных дотаций, включается в состав налогового кредита
Суть спора
Не секрет, что регулируемый государством тариф на коммунальные услуги не покрывает всех расходов, связанных с производством таких услуг. Для того чтобы предприятия, оказывающие такие услуги, хоть как-то могли функционировать, государство дотирует их.
Суть данного спора можно свести к следующему. Предприятие тепловых сетей, получая дотации из бюджета, приобретало в том числе за счет таких средств товары (услуги). Поскольку предприятие было плательщиком НДС, то суммы этого налога, входящие в состав приобретаемых товаров (услуг), были отнесены в состав налогового кредита.
Позиция налоговых органов
В данном деле налоговики придерживались давно выработанной тактики. В
Законе об НДС получение дотаций из бюджета, наряду с выплатой зарплаты, пенсий и т. п., отнесено к операциям, не являющимся объектом обложения, что установлено п.п. 3.2.7 этого Закона. А как известно, п.п. 7.4.2 Закона об НДС установлено правило, согласно которому если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, которые предназначаются для их использования в необлагаемых операциях согласно ст. 3 или ст. 5 этого Закона, то суммы НДС, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита.Налоговики как бы говорят — получение дотации указано как необлагаемая операция в
ст. 3 Закона об НДС, а значит, Ндс по приобретенным в этой части товарам (услугам) в состав налогового кредита не включается.
Позиция суда
И местный хозяйственный суд, и Высший хозяйственный суд Украины поддержали в этом споре налогоплательщика. Такая позиция аргументируется тем, что получение дотации
не является операцией по поставке товаров (услуг). А раз так, то п.п. 7.4.2 Закона об НДС в данном случае неприменим.
Мнение редакции
Несмотря на то что данное дело касается 2005 года, мы все-таки решили его опубликовать. Ведь подобная позиция налоговиков — далеко не редкость. Письма ГНАУ с запретом на включение входящего НДС в состав налогового кредита появлялись вплоть до 2007 года (такой запрет следует, например, из письма ГНАУ
от 15.12.2006 г. № 23644/7/16-1517-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 24).С такой позицией мы никогда не соглашались (см., например, комментарий к указанному письму, а также статью «Субсидии и льготы на жилищно-коммунальные услуги: предоставляем и учитываем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 99). Действительно,
получение дотации никакого отношения к операциям по поставке товаров (услуг) не имеет; приобретенные товары (услуги), используемые в производстве тепловой энергии, полностью используются в облагаемых операциях, т. е. вся стоимость отпущенных коммунальных услуг облагается НДС. Говорить о невключении входного НДС в состав налогового кредита на основании п.п. 7.4.2 Закона об НДС можно было бы только тогда, когда предприятие поставляло товары (услуги), не облагаемые НДС (например, если бы поставка коммунальных услуг была перечислена в ст. 3 или 5 этого Закона). Но у нас совсем другая ситуация.Чтобы понять абсурдность позиции ГНАУ, можно сравнить данную ситуацию с выплатой зарплаты, которая тем же подпунктом охарактеризована как операция, не являющаяся объектом обложения НДС: если бы налоговики были правы, то каждое предприятие, выплачивающее зарплату, должно было бы осуществлять распределение входящего НДС. Но это же абсурд!
Другое дело, что если строго следовать
Закону, то у предприятия, получающего такую дотацию из бюджета, налоговый кредит будет всегда больше налоговых обязательств. Такое предприятие при соблюдении соответствующих условий, указанных в п. 7.7 Закона об НДС, всегда будет возмещенцем. Причем все это за счет средств бюджета. Разумеется, это не справедливо, но законно.Отметим, что в последнее время позиция налоговиков смягчилась. Так, в
письме ГНАУ от 27.01.2007 г. № 1453/7/16-1517 указывалось, что в случае приобретения за счет средств субсидий и текущих трансфертов (КЭКР 1310) товаров (услуг) или основных фондов, суммы НДС, уплаченные при их приобретении, могут быть включены в состав налогового кредита. Разумеется, при соблюдении других требований Закона об НДС относительно формирования налогового кредита (например, обязательное наличие налоговой накладной). Аналогичная позиция была высказана в консультации налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 27. При этом налоговики акцентируют внимание: если дотация имеет характер капитального трансферта (КЭКР 2410), то налоговый кредит по товарам (услугам), приобретенным за счет таких средств, увеличивать нельзя.
Материал подготовил Дмитрий КОСТЮК,
заместитель главного редактора
ВЫСШИЙ ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
| 21.02.2005 г. | Дело № 6/156 |
Отказано в возбуждении производства по пересмотру определением Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного Суда Украины от 21 апреля 2005 года
Высший хозяйственный суд Украины <...>, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу <...> объединенной государственной налоговой инспекции Запорожской области на решение хозяйственного суда Запорожской области от 08.07.2004 по делу № 6/156 по иску <...> арендного предприятия тепловых сетей к <...> объединенной государственной налоговой инспекции Запорожской области о признании недействительным налогового уведомления-решения, при участии представителей сторон: от истца <...>, от ответчика <...>,
установил:Решением хозяйственного суда Запорожской области от 08.07.2004 <...> иск удовлетворен, признано недействительным налоговое уведомление-решение <...> межрайонной государственной налоговой инспекции Запорожской области <...> от 06.09.2002 г., взыскано с ответчика в пользу истца 85 грн. расходов по уплате государственной пошлины и 118 грн. расходов на информационно-техническое обеспечение судебного процесса.
Не соглашаясь с решением хозяйственного суда, <...> ОГНИ обратилась с кассационной жалобой, в которой просит решение хозяйственного суда Запорожской области от 08.07.2004 г. отменить, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.
Коллегия судей, проверив имеющиеся материалы (фактические обстоятельства) дела на предмет правильности применения местным хозяйственным судом норм материального и процессуального права, пришла к заключению, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Согласно требованиям статьи 1117 Хозяйственного процессуального кодекса Украины кассационная инстанция исходит из установленных по данному делу обстоятельств.
Местным хозяйственным судом установлено, что ответчиком была проведена комплексная документальная проверка соблюдения <...> арендным предприятием тепловых сетей требований налогового и валютного законодательства за период с 01.01.2000 г. по 31.03.2002 г., по результатам которой составлен акт <...> от 30.08.2002 г. Проверкой выявлено нарушение истцом п.п. 7.7.4 и п.п. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», поскольку истцом при определении налогового кредита не были учтены полученные дотации, что привело к завышению налогового кредита на сумму 1680948 грн.
На основании данного акта проверки ответчик принял спорное налоговое уведомление-решение, которым истцу определено налоговое обязательство по налогу на добавленную стоимость 2107002,87 грн., в том числе 1680948 грн. — основной платеж и 426054,87 грн. — штрафные (финансовые) санкции.
В соответствии с п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.
Согласно требованиям пп. 7.4.2, 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона, если плательщик налога осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), которые освобождены от налогообложения или не являются объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 Закона, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно к составу валовых расходов производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются.
Если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.
Местный хозяйственный суд учел, что согласно п. 1.4 ст. 1 Закона продажа услуг (работ) — любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг (результатов работ), предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по предоставлению любых иных, чем товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению услуг (работ).
Продажа услуг (результатов работ), в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в рамках договоров аренды (лизинга), продажу, лицензирование или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.
Судами установлено и материалами дела подтверждено, что полученные истцом дотации, предназначенные для покрытия убытков предприятий в связи с государственным регулированием цен и тарифов, являются неоплатными и не связаны с компенсацией населению стоимости проданных услуг по водоснабжению.
Перечисление бюджетных дотаций осуществлялось для покрытия понесенных расходов истцом в процессе выполнения уставных задач, которыми его наделило государство, а поэтому
бюджетные дотации не являются продажей товаров (работ, услуг). Следовательно, местный хозяйственный суд на основании предоставленных доказательств сторонами пришел к заключению, что начисление, произведенное налоговым органом на основании факта предоставления услуг другим покупателям (потребителям), не имеет никакого отношения к факту приобретения истцом соответствующих товаров (работ, услуг).Действующим законодательством не установлены какие-либо исключения из предусмотренного пп. 7.4 и 7.7 ст. 7 Закона порядка определения налогового кредита и налоговых обязательств для операций по продаже товаров (работ, услуг), реализация которых населению осуществляется по регулируемым тарифам и сопровождается выплатой продавцу дотаций из бюджета на покрытие убытков
.Коллегия судей Высшего хозяйственного суда Украины также считает безосновательной ссылку жалобщика на п.п. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закона, поскольку полученные истцом дотации не являются выплатами (дотациями, субвенциями, другими денежными выплатами) истцом физическим лицам.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции, удовлетворив исковые требования, дал правильную правовую оценку всем обстоятельствам, имеющим существенное значение для принятия решения, а поэтому отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.
Учитывая изложенное, руководствуясь ст. ст. 108, 1115, 1117, п. 1 ч. 1 ст. 1119, ст. 11111 Хозяйственного процессуального кодекса Украины, Высший хозяйственный суд Украины
постановил:Решение хозяйственного суда Запорожской области от 08.07.2004 г. по делу № 6/156 оставить без изменений, а кассационную жалобу <...> объединенной государственной налоговой инспекции Запорожской области — без удовлетворения.
