Тендер и валовые расходы
Сопоставляя характер постоянных изменений законодательства о госзакупках с динамикой коррупционных скандалов в этой сфере, о которых все чаще и чаще сообщают СМИ, невольно приходишь к выводу, что очередное усложнение профильного Закона только создает дополнительные проблемы участникам тендеров, но не снижает количество злоупотреблений бюджетными средствами. В числе таких проблем — правомерность отнесения целого ряда обязательных затрат участников тендерных торгов на валовые расходы, особенно в случае, когда тендер проигран. О том, как их правильно решить, читайте в этой статье.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон № 1490
— Закон Украины «О закупке товаров, работ и услуг за государственные средства» от 22.02.2000 г. № 1490-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Зачем нужна тендерная документация
Не вникая (насколько это возможно) в юридические и процедурные тонкости организации и проведения тендерных торгов, обсудим в первую очередь налоговые последствия участия в них предприятия. Начнем с расходов, связанных с получением тендерной документации.
Отметим, что согласно определению из
Закона № 1490 участником процедуры закупки может быть физическое или юридическое лицо (резидент или нерезидент), которое подтвердило намерение принять участие в процедуре закупки и подает или подало тендерное предложение. Подготовить и подать заказчику*, т. е. лицу, являющемуся распорядителем государственных средств и осуществляющему госзакупку, тендерное предложение можно только в соответствии с требованиями тендерной документации.* Далее по тексту термины «участник» и «заказчик» будут употребляться именно в таком значении, если нет особых оговорок относительно их понимания.
Содержание тендерной документации
определено в ст. 21 Закона № 1490. О ее несомненной важности для участника будущих торгов говорит то, что в ней присутствует, в частности:— инструкция по подготовке тендерных предложений;
— перечень критериев, по которым оценивается соответствие участников установленным квалификационным требованиям;
— информация о характере и необходимых технических и качественных характеристиках предмета закупки;
— перечень критериев и методика их оценки для определения лучшего тендерного предложения;
— указание основных условий, которые обязательно будут включены в договор о закупке, и пр.
В тендерной документации могут определяться также взаимоотношения и расчеты между заказчиком, экспертами, консультантами, участниками, информационными системами в сети Интернет согласно гражданскому законодательству (
ч. 4 ст. 21 Закона № 1490).Как правило,
тендерная документация предоставляется (направляется) участнику торгов в течение трех рабочих дней с момента ее оплаты (см. ч. 1 ст. 20 этого же Закона), однако может быть получена и бесплатно, если плата за нее не была установлена заказчиком. Впрочем, последний случай чрезвычайно редко встречается на практике, поскольку, взимая определенную плату за тендерную документацию, заказчик пытается возместить стоимость информационных, консультационных и экспертных услуг, связанных непосредственно с ее подготовкой.Добавим, что
Законом № 1490 в отдельных случаях при проведении предварительной квалификации участников предусмотрена также необходимость получения квалификационной документации для подготовки участником квалификационного предложения. Замечания по поводу налогового и бухгалтерского учета затрат на приобретение этого вида документации аналогичны затратам на тендерную документацию, поэтому отдельно их выделять не будем.Кстати, как свидетельствует
письмо Госказначейства Украины от 23.11.2007 г. № 3.4-04/2425-15777, иногда на распространении тендерной документации заказчик может попытаться еще и заработать. Однако в случае поступления денежных средств свыше себестоимости изготовления тендерной документации они должны перечисляться в доходы общего фонда соответствующего бюджета.Итак, мы выяснили, что чаще всего тендерную документацию придется приобретать за деньги. На какие моменты стоит обратить внимание при квалификации понесенных затрат в налоговом учете? Как быть с валовыми расходами, особенно если предприятие — участник тендера не стало его победителем? Как отражается такое приобретение в бухгалтерском учете предприятия? Приходуется ли такая документация на баланс? Есть ли основания говорить в данном случае о приобретении нематериального актива и следует ли амортизировать стоимость тендерной документации? Рассмотрим далее эти и целый ряд других вопросов, возникающих в ходе проведения госзакупок. Для большей конкретики предположим, что участником тендера является предприятие — стандартный плательщик налога на прибыль, зарегистрированное также в установленном порядке плательщиком НДС.
Расходы на получение тендерной документации и их связь с хоздеятельностью
В некоторых случаях составители тендерной документации берут на себя смелость в ней самой утверждать, что понесенные расходы на ее приобретение возмещаются за счет прибыли участника. Так ли это на самом деле?
Разумеется, такое утверждение не должно приниматься во внимание, поскольку заказчик вообще не вправе указывать участнику на порядок формирования его объекта налогообложения или финансовых результатов. Руководствоваться тут нужно, во-первых,
Законом о налоге на прибыль, который подобных ограничений не содержит, и, во-вторых, современной методологией бухгалтерского учета, не оперирующей термином «отнесение расходов за счет чистой прибыли».Напротив, что касается налогового учета, то следует помнить о прямом
запрете устанавливать дополнительные ограничения по отнесению каких-либо расходов к валовым расходам налогоплательщика, кроме указанных в Законе о налоге на прибыль. В свою очередь, в этом Законе (см. ст. 5) перечисляются как те расходы, которые никогда не могут попасть в валовые, так и те, которые могут стать валовыми расходами, но при соблюдении определенных условий (так называемые расходы двойного назначения). Так вот, расходы на получение тендерной документации не упоминаются в этой статье вообще и, следовательно, являются валовыми на основании наиболее общей нормы п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.То, что
приобретение тендерной документации участником тендерных торгов имеет непосредственную связь с подготовкой, организацией и ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), очевидно. Более того, такая связь не исчезает и в случае, когда участник торгов проигрывает тендер вследствие того, что кто-то другой предложил более выгодные условия осуществления госзакупки. Поскольку изначально стремления каждого из участников были направлены на выигрыш, сулящий заключение выгодного договора, который принес бы определенный доход, можно утверждать, что даже в случае проигрыша понесенные расходы, безусловно, связаны с хозяйственной деятельностью*.*К тому же, если лицо, выигравшее тендер, по каким-либо причинам откажется заключать договор с заказчиком, то у остальных участников этого тендера появляется шанс стать его победителем, что дополнительно подтверждает право на валовые расходы даже в случае проигрыша. Дополнительно об этом речь будет идти ниже.
Сделать такой вывод нас побуждает определение
хозяйственной деятельности из п. 1.32 Закона о налоге на прибыль, согласно которому ею является любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах. Подчеркнем, что речь идет именно о направленности на получение дохода, а не о жесткой связи расходов с доходами, как это имеет место, скажем, в налоговом учете частных предпринимателей на общей системе налогообложения. Вот там, действительно, существует запрет на отражение каких-либо расходов до тех пор, пока нет дохода, получение которого ожидалось вследствие осуществления таких расходов.Таким образом, требования отдельных представителей налоговых органов к участникам торгов об исключении из валовых расходов стоимости тендерной документации, если тендер не был выигран, совершенно не состоятельны.
В той же степени
незаконным будет уменьшение на указанную сумму валовых расходов и в случае, если тендерное предложение конкретного участника было отклонено или тендер вообще был отменен либо признан несостоявшимся. Однако здесь следует иметь в виду некоторые нюансы, на которых мы остановимся далее. А сейчас рассмотрим вопросы, связанные с моментом отражения в налоговом учете расходов на приобретение тендерной документации, и документальным оформлением такого отражения.
Когда отражать в налоговом учете расходы на получение тендерной документации
Как было отмечено выше, при условии небесплатности тендерной документации такая документация может быть получена участником в определенный
Законом № 1490 срок только после ее предварительной оплаты, которая будет считаться первым событием в налоговом учете потенциального участника. При этом следует помнить, что Закон о налоге на прибыль (п.п. 11.2.3) ставит возможность отражения валовых расходов по первому событию в прямую зависимость от налогового статуса продавца (поставщика). Следовательно, если заказчик, предоставляющий тендерную документацию, не является плательщиком налога на прибыль, то датой увеличения валовых расходов участника будет дата оприходования им товаров, а для работ (услуг) — дата их фактического получения.Обращаем внимание на два важных момента. Во-первых, при получении тендерной документации, как правило, договор в виде отдельного документа не заключается; достаточно бывает перечисления денежных средств в оплату за пакет документов и оформление запроса в произвольной форме. Тогда даже если заказчик и уплачивает налог на прибыль на общих основаниях, участник не получает права ставить валовые расходы по предоплате. Об этом, кстати, прямо говорится в том же
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль.Во-вторых, положение участника усугубляется еще и тем, что
передача тендерной документации от заказчика зачастую не сопровождается соответствующим документальным оформлением. Более того, сам Закон № 1490 указывает, что такая документация может направляться участнику торгов, что вообще предполагает ее почтовую пересылку участнику. А даже если уполномоченное лицо предприятия лично получает тендерную документацию в тендерном комитете, то, кроме экземпляра самой документации, ему больше ничего могут и не выдать.В результате выходит, что отразить валовые расходы по первому событию запрещает закон, а подтвердить документально наступление второго события нечем. А, как известно, не относятся к составу валовых расходов любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета (
п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль). Вместе с тем, поскольку никаких специальных правил ведения налогового учета до сегодняшнего дня не существует, можно говорить, что после получения тендерной документации (любым из возможных способов) предприятию достаточно будет составить внутренний документ (справку), фиксирующий эту хозяйственную операцию. На основании этой справки, а также при обязательном наличии самой тендерной документации, вполне можно увеличить валовые расходы.Конечно же, все расходы, связанные с получением тендерной документации, включаются в валовые расходы полностью и одномоментно в соответствии с описанными выше правилами. Несмотря на значительные суммы, которые при этом приходится тратить участнику,
об амортизации таких расходов не может быть и речи. И в первую очередь потому, что в ходе подготовки к участию в тендере основные фонды, подлежащие амортизации, не создаются (даже если предметом возможного договора с заказчиком и является создание в будущем некоторого объекта ОФ).Нельзя считать
такую документацию и нематериальным активом, поскольку это противоречило бы определению НМА, данному п. 1.2 Закона о налоге на прибыль. Ведь участник оплачивает лишь набор инструкций в виде пакета документов для подготовки им тендерных предложений по предмету закупки. Никаких объектов интеллектуальной (промышленной) собственности или других аналогичных прав, которые должны были бы признаваться объектами права собственности участника, последний не получает.
Как учесть расходы, сопутствующие участию в тендере
При проведении госзакупок расходами, сопутствующими данной процедуре, могут быть, в частности:
— подписка на тематический каталог или информационный бюллетень о госзакупках;
— уплата определенной суммы центру тендерных процедур;
— перечисление средств за включение в реестр;
— внесение платы за справку на участие в тендере и проч.
Некоторые из них непосредственно предусмотрены
Законом № 1490, некоторые являются местной инициативой, но их связь с хозяйственной деятельностью бесспорна — без их осуществления невозможно стать участником тендера. Обсуждая валоворасходность таких затрат, в первую очередь следует обращать внимание на то, за что именно и в чью пользу производится платеж в каждом конкретном случае.Например, если выдвигается настойчивое предложение оформить подписку на какое-нибудь периодическое издание (скажем, «Вісник державних закупівель» или подобное специализированное издание), то само по себе такое предложение противозаконным не является. Более того, согласно
ч. 10 ст. 173 Закона № 1490 с целью изучения рынка продукции и содействия созданию конкурентной среды в сфере государственных закупок в Украине издается тематический каталог участников процедур закупок, в котором публикуется, в частности, информация об участниках, рынках и ценах товаров, работ и услуг в сфере государственных закупок, другая информация по осуществлению государственных закупок.Получается, что и оплату услуг по включению участника в такой каталог, и стоимость подписки на специализированное издание можно включить в валовые расходы (причем в отношении подписки — всю ее стоимость сразу, а не помесячно или поквартально). Кстати, если информация об участнике, подавшем тендерное предложение, отсутствует в каталоге, заказчик отклоняет тендерное предложение такого участника (см.
ч. 1 ст. 27 Закона № 1490).Совсем другое дело, если речь идет о просьбе к участнику заплатить за что-либо, получателем чего будет сам заказчик, как правило, бюджетная организация или госпредприятие (например, оформить подписку на имя заказчика). Та же ситуация имеет место, когда заказчик требует оплатить за него определенные расходы, которые
Законом № 1490 возложены именно на заказчика, а не на участника. Здесь уже нужно говорить либо о благотворительных расходах (и помнить о требовании п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль , ограничивающем включение расходов на благотворительность в валовые расходы* рамками от 2 % до 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года), либо о безвозвратной финансовой помощи, предоставление которой заказчику, естественно, не может отражаться в валовых расходах участника.* Для определенных категорий получателей такой благотворительности, перечисленных в этом же п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль.
Бухгалтерский учет приобретения тендерной документации
Для целей бухгалтерского учета так же, как и для налогового, экземпляр тендерной документации не может рассматриваться ни как запасы, ни как основное средство, ни как нематериальный актив. Такое признание не может состояться, поскольку в противном случае это будет противоречить определениям этих терминов, содержащимся в соответствующих бухгалтерских стандартах. Вернее всего будет получение тендерной документации считать услугами, а ее стоимость относить в бухучете на расходы отчетного периода, связанные со сбытом (если тендер выигран), либо на административные расходы (если участнику в этот раз не повезло).
Что касается сопутствующих расходов, которые были перечислены выше, следует иметь в виду, что некоторые из них относятся к нескольким отчетным периодам (например, подписка на периодическое издание по госзакупкам), из-за чего должны быть учтены как расходы будущих периодов. Остальные детали бухгалтерского учета расходов на приобретение тендерной документации покажем на числовом примере.
Пример 1.
Предприятие участвовало в тендере по ремонту помещений бюджетных учреждений образования. Расходы, которые понесло данное предприятие, составили:— стоимость тендерной документации — 2900 грн. (без НДС);
— подписка на «Тематический каталог участников процедур закупок» — 12375 грн. (без НДС);
— оплата за предоставление информационной выписки из каталога — 500 грн., в том числе НДС 20 % — 83,33 грн.
Заказчик является неплательщиком налога на прибыль.
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перечислена заказчику предоплата за тендерную документацию | 377 | 311 | 2900 | — | — * |
| * В соответствии с п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль в момент перечисления аванса неплательщику этого налога валовые расходы не отражаются. | ||||||
| 2 | Отражены расходы после получения экземпляра документации | 92, 93 | 377 | 2900 | — | 2900 |
| 3 | Перечислена предоплата за годовую подписку на каталог | 377 | 311 | 12375 | — | — * |
| * Если отсутствует письменный договор, подтверждающий налоговый статус лица, оказывающего услуги по подписке и доставке каталога, валовые расходы следует отражать ежеквартально в течение года по факту оказания таких услуг. | ||||||
| 4 | Отнесена стоимость годовой подписки на расходы будущих периодов | 39 | 377 | 12375 | — | — |
| 5 | Списана на расходы стоимость подписки из расчета за 1 мес. (12375 грн. / 12 мес.) | 92, 93 | 39 | 1031,25 | — | 1031,25 |
| 6 | Получена информационная выписка из каталога | 92, 93 | 631 | 416,67 | — | 416,67 |
| 7 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 83,33 | — | — |
| 8 | Оплачены услуги по предоставлению информационной выписки из каталога | 631 | 311 | 500 | — | — |
Если тендерное предложение отклонено или тендер не состоялся
В соответствии со
ст. 27 Закона № 1490 заказчик отклоняет тендерное предложение, если, в частности:— тендерное предложение не отвечает условиям тендерной документации;
— участник, подавший тендерное предложение, не соглашается с исправлением выявленной заказчиком арифметической ошибки;
— участник не предоставил тендерного обеспечения в случаях, предусмотренных этим
Законом;— участник не оплатил тендерную (квалификационную) документацию, если такая плата была установлена;
— участник включен в реестр недобросовестных участников;
— информация об участнике, подавшем тендерное предложение, отсутствует в каталоге.
Согласно
ст. 28 Закона № 1490 торги могут быть отменены, если:— на участие в торгах было
подано менее трех тендерных предложений по предмету закупки, определенному заказчиком в тендерной документации;— были отклонены все тендерные предложения;
— заказчик нарушил требования этого
Закона по обнародованию информации;— если к оценке
допущены тендерные предложения менее трех участников .Торги могут признаваться заказчиком несостоявшимися
в случае:— если цена наиболее выгодного тендерного предложения превышает сумму, предусмотренную заказчиком на финансирование закупки;
— если осуществление закупки перестало отвечать государственным нуждам в результате наступления непредусмотренных объективных обстоятельств (действия непреодолимой силы);
— других случаев по решению заказчика.
Во всех указанных выше случаях отмены торгов или признания их несостоявшимися необходимо проанализировать, по чьей инициативе это произошло. И если вины участника в этом нет, то расходы на приобретение тендерной документации, равно как и прочие, сопутствующие участию в тендере, остаются в составе валовых расходов.
Тендерное обеспечение
Несколько по-другому осуществляется налоговый учет сумм, уплачиваемых участником как тендерное обеспечение или в связи с выдачей тендерного обеспечения. Сразу обратим внимание, что в соответствии с ныне действующей редакцией
ст. 23 Закона № 1490 требование по предоставлению тендерного обеспечения является обязательным, если общая стоимость предмета закупки превышает сумму 100 тыс. грн. для товаров и услуг и 500 тыс. грн. для работ. В остальных случаях тендерное обеспечение не вносится, и заказчик не имеет права его требовать.Напомним, что согласно определению из
ст. 1 Закона № 1490 обеспечением тендерного предложения (тендерным обеспечением) считается предоставление участником заказчику гарантий по обеспечению выполнения им обязательств, возникающих в связи с подачей тендерных предложений, включая такие способы обеспечения, как банковские гарантии, резервные аккредитивы, чеки, согласно которым первичное обязательство несет любой банк, депозиты, векселя, поручительство и другие виды обеспечения по выбору заказчика.Как видим, выбор способов тендерного обеспечения, предлагаемых
Законом № 1490, достаточно широк. Некоторые из них крайне редко применяются в хозяйственной практике, и говорить о них здесь смысла не имеет. Другие (как, например, поручительство, банковская гарантия и депозиты) более распространены, и о них вкратце пойдет речь ниже. В любом случае для каждого из способов существуют свои элементы расходов участника, которые он вынужден нести, соглашаясь на тот или иной вид тендерного обеспечения. И анализировать их на предмет отнесения в валовые расходы нужно отдельно для каждой конкретной ситуации.Тем не менее существует и общая характеристика тендерного обеспечения: в случаях, перечисленных в
ч. 6 ст. 23 Закона № 1490, заказчик гарантированно возвращает тендерное обеспечение участнику в течение 10 календарных дней со дня наступления одного из следующих событий:— закончился срок действия обеспечения тендерного предложения, указанного в тендерной документации;
— заключен договор о закупке с участником, ставшим победителем торгов;
— отозвано тендерное предложение до окончания срока его подачи, если это предусмотрено в тендерной документации;
— процедура закупки окончилась без заключения договора о закупке ни с одним из участников, подавшим тендерные предложения.
Из сказанного выше (как, впрочем, и из сути любого обеспечения) следует вывод о
временном характере тендерного обеспечения, поскольку оно подлежит возврату после прекращения правоотношения, под которое такое обеспечение выдавалось. Стало быть, в налоговом учете участника суммы тендерного обеспечения ни в момент его предоставления заказчику, ни при возврате не отражаются. Основанием для этого служат пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль.Обращаем внимание: есть некоторые случаи, когда
тендерное обеспечение участнику не возвращается (см. ч. 5 ст. 23 Закона № 1490). Приведем их:— отзыв или изменение тендерного предложения участником по окончании срока его подачи;
— неподписание участником, ставшим победителем торгов, договора о закупке вопреки требованиям тендерной документации;
— невыполнение других требований, предусмотренных тендерной документацией.
Каждый из перечисленных случаев, как видим,
предполагает в той или иной степени вину самого участника в том, что обеспечение не возвращено заказчиком. Другими словами, невозврат суммы тендерного обеспечения нужно рассматривать как уплату неустойки за нарушение условий договора, а это значит, что в соответствии с п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль такая сумма не может быть включена в валовые расходы.
Виды тендерного обеспечения
После общих замечаний по поводу налогового учета тендерного обеспечения кратко охарактеризуем некоторые его способы, установленные
Законом № 1490. Начнем с поручительства. Согласно ст. 553 ГКУ по одноименному договору поручитель поручается перед кредитором должника за выполнение им своего обязательства. Вместе с тем поручитель отвечает перед кредитором за нарушение обязательства должником, а также имеет право на оплату услуг, предоставленных им должнику (ст. 558 ГКУ). Из приведенного определения следует, что перечисления денежных средств при таком виде обеспечения от участника к заказчику не происходит. Однако участник все же несет определенные расходы, связанные с заключением и выполнением такого договора, поскольку по общему правилу он является возмездным.Обычно при проведении тендерных торгов поручителем будет выступать экспертная организация, обслуживающая проведение Заказчиком этих торгов. За такое поручительство экспертные организации устанавливают плату, как правило, в пределах 5 % суммы тендерного обеспечения.
Право на валовые расходы по оплате услуг поручителя участник получает на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, поскольку такие расходы однозначно связаны с хозяйственной деятельностью.По поводу
банковской гарантии как вида тендерного обеспечения стоит отметить, что определение гарантии в общем случае содержится в ст. 560 ГКУ. По гарантии банк или другое финансовое учреждение (гарант) гарантирует кредитору (в нашем случае — заказчику торгов) выполнение должником (в нашем случае — участником торгов) своего обязательства. Банковская гарантия также не предполагает движения денежных средств от участника к заказчику, однако при предоставлении гарантии банк взимает плату за предоставленную им услугу, как правило, в процентном отношении к сумме гарантии. Как и в предыдущем случае, оплату за получение банковской тендерной гарантии предприятие-участник с полным основанием относит в валовые расходы согласно п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Кроме того, предоставление банковской гарантии требует резервирования определенной суммы денежных средств для ее покрытия. Укажем, что в бухгалтерском учете участника такие средства отражают с помощью субсчета 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте».
И наконец, при выдаче тендерного обеспечения в виде
депозита имеем классический случай, когда участник перечисляет заказчику определенную сумму денежных средств, которые заказчик сначала размещает на депозитном счете Госказначейства или коммерческого банка, а затем возвращает всю сумму депозита вместе с начисленными процентами. Такое требование выдвигается ч. 3 ст. 23 Закона № 1490 и должно быть выполнено, если участник не нарушил определенных условий, о которых шла речь выше.При использовании этой формы тендерного обеспечения очевидней всего проявляется то, что в налоговом учете предприятия-участника перечисление денег на депозит и их возврат не отражается, поскольку при этом отчуждения и получения обратно каких-либо активов не происходит — денежные средства остаются в собственности у участника. Если же возвращается сумма обеспечения большая, чем предоставлялась (из-за увеличения на сумму начисленных процентов), такое превышение должно быть включено в валовой доход участника. Однако если депозит размещается в органах государственного казначейства, то участнику начисляются проценты по нулевой ставке.
Узнать более подробно о рассмотренных выше видах тендерного обеспечения, а также об особенностях документального оформления каждого из них можно из статьи «Обязательное обеспечение тендерного предложения», опубликованной в газете «Налоги
и бухгалтерский учет», 2006, № 32.Покажем на числовом примере порядок отражения выдачи и возврата различных видов тендерного обеспечения в бухгалтерском и налоговом учете участника.
Пример 2.
Предприятие принимает участие в тендерных торгах по закупке товаров за счет бюджетных средств на общую сумму 200 тыс. грн. Согласно ч. 2 ст. 23 Закона № 1490 тендерное обеспечение в случае закупки товаров составляет 5 % от ожидаемой стоимости торгов, т. е. 10000 грн.
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Поручительство | ||||||
| 1 | Перечислена предоплата поручителю за оказание услуги по поручительству перед заказчиком в размере 5 % от величины тендерного обеспечения | 377 | 311 | 500 | — | 500 |
| 2 | Отражены расходы на оплату услуг поручителя в составе расходов отчетного периода | 92, 93 | 377 | 500 | — | — |
| Банковская гарантия | ||||||
| 1 | Перечислена предоплата банку за услуги по выдаче гарантии заказчику в размере 5 % от величины тендерного обеспечения | 377 | 311 | 500 | — | 500 |
| 2 | Зарезервированы денежные средства под выданную банком гарантию | 313 | 311 | 10000 | — | — |
| 3 | Отражены расходы на оплату услуг поручителя в составе расходов отчетного периода | 92, 93 | 377 | 500 | — | — |
| 4 | По истечении срока действия гарантии снят режим резервирования с денежных средств | 311 | 313 | 10000 | — | — |
| Депозит | ||||||
| 1 | Перечислены денежные средства на бюджетный счет в качестве тендерного обеспечения | 377 | 311 | 10000 | — | — |
| 2 | Возвращено тендерное обеспечение | 311 | 377 | 10000 | — | — |
Обеспечение выполнения договора победителем
Этот раздел статьи касается только победителя тендера, поскольку отношения проигравших участников с заказчиком торгов после раскрытия тендерных предложений, объявления победителя и возврата тендерного обеспечения заканчиваются. Для лица, выигравшего торги, наоборот, все только начинается, и начинается, естественно, с заключения договора о закупке. Какие расходы могут сопутствовать этому процессу?
Согласно действующей редакции
ч. 1 ст. 25 Закона № 1490 заказчик (распорядитель государственных средств) имеет право требовать от участника — победителя процедуры закупки внесения им при заключении договора о закупке обеспечения его выполнения. Из определения, данного ст. 1 этого Закона, следует, что обеспечение выполнения договора о закупке — это предоставление участником заказчику гарантий выполнения им требований договора о закупке, включая такие способы обеспечения, как банковские гарантии, резервные аккредитивы, чеки, согласно которым первичное обязательство несет любой банк, депозиты, векселя, поручительство и другие виды обеспечения выполнения договора по выбору заказчика согласно закону.Размер обеспечения выполнения договора о закупке составляет (
ч. 2 ст. 25 Закона № 1490):— при осуществлении закупки товаров и услуг — 15 % сметной стоимости договора;
— в случае закупки работ — 5 % сметной стоимости договора.
Как видим, способы обеспечения выполнения договора о закупке идентичны видам тендерного обеспечения, о котором шла речь выше. Следовательно, и при отнесении на валовые расходы соответствующих затрат необходимо руководствоваться теми же соображениями:
расходы на оплату услуг поручителя или гаранта, безусловно, имеют право попасть в валовые, а основная сумма тендерного обеспечения (как, например, при депозите) — нет.Дополнительно отметим, что если участник, который определен победителем торгов, отказывается внести обеспечение выполнения договора, заказчик повторно определяет победителя торгов среди тех участников, чьи тендерные предложения не были отклонены и срок действия которых еще не истек. Это еще раз подтверждает правомерность отнесения на валовые расходы всех расходов, связанных с проведением тендера, даже в случае его проигрыша, поскольку
Закон № 1490 не исключает, что один из ранее проигравших при определенном стечении обстоятельств станет его новым победителем. И тогда уже лицо, ранее объявленное победителем, действительно вынуждено будет отсторнировать в своем налоговом учете все понесенные ранее расходы, если оно необоснованно отказалось внести обеспечение выполнения договора о закупке.Кстати, в
Законе № 1490 (см. ч. 3 ст. 25) также существует оговорка о том, что средства, поступившие как обеспечение выполнения договора о закупке, могут не возвращаться участнику , однако не указаны основания для такого невозврата. Считаем, что здесь, как и при невозвращении тендерного обеспечения, у заказчика должны быть веские причины для таких действий, обусловленные виной участника. Тогда, естественно, судьба таких средств в налоговом учете аналогична невозвращенному тендерному обеспечению, т. е. их следует рассматривать как неустойку по решению сторон договора и на основании п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль не включать в валовые расходы.Вообще-то, если на минутку задуматься, кажется несколько странным то, что покупатель (в нашем случае — заказчик), желая приобрести товары (работы, услуги), требует от поставщика (в нашем случае — участника) не только осуществить поставку (выполнение) без предоплаты*, но еще и берет с последнего определенную сумму средств под обеспечение такой поставки. Традиционная схема, наоборот, предполагает частичное авансирование покупателем поставщика, чтобы тот имел подтверждение серьезных намерений покупателя. Но тут ничего не поделаешь: такое уж законодательство о госзакупках, отражающее реальное отношение государства к предпринимателям.
* Как известно, на условиях предоплаты государственные закупки осуществляются только в отношении ограниченного перечня товаров (работ, услуг), установленных постановлением КМУ от 09.10.2006 г. № 1404.
На этом заканчиваем рассмотрение основных проблем, связанных с отражением в налоговом учете расходов на участие в тендере. Как видим, олимпийский принцип «главное — не победа, главное — участие» в некоторой степени применим и в сфере госзакупок. Ведь участник, один раз заявивший о себе, в следующий раз имеет несравнимо больше шансов на победу, чем новичок. И тогда ни у кого не возникнет никаких вопросов о возможности включения в валовые расходы всех затрат на участие в тендере.
