Тендер та валові витрати
Зіставляючи характер постійних змін законодавства про держзакупівлі з динамікою корупційних скандалів у цій сфері, про які так часто повідомляють ЗМІ, мимоволі доходиш висновку, що чергове ускладнення профільного Закону тільки створює додаткові проблеми учасникам тендерів, але не зменшує кількості зловживань бюджетними коштами. Серед таких проблем — правомірність віднесення деяких обов’язкових витрат учасників тендерних торгів до валових витрат, особливо в разі, коли тендер програно. Як правильно вирішити зазначені проблеми, читайте в цій статті.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон № 1490
— Закон України «Про закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти» від 22.02.2000 р. № 1490-III.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Навіщо потрібна тендерна документація
Не заглиблюючись (наскільки це можливо) в юридичні і процедурні нюанси організації та проведення тендерних торгів, обговоримо насамперед податкові наслідки участі в них підприємства. Почнемо з витрат, пов’язаних з отриманням тендерної документації.
Зауважимо, що згідно з визначенням із
Закону № 1490 учасником процедури закупівлі може бути фізична чи юридична особа (резидент або нерезидент), яка підтвердила намір узяти участь у процедурі закупівлі та подає чи подала тендерну пропозицію. Підготувати та подати замовнику*, тобто особі, яка є розпорядником державних коштів та здійснює держзакупівлю, тендерну пропозицію можна тільки відповідно до вимог тендерної документації.* Далі у тексті терміни «учасник» і «замовник» вживатимуться саме в такому значенні, якщо немає особливих застережень щодо їх розуміння.
Зміст тендерної документації
визначено у ст. 21 Закону № 1490. Про її безперечну важливість для учасника майбутніх торгів свідчить те, що вона повинна містити, зокрема:— інструкцію щодо підготовки тендерних пропозицій;
— перелік критеріїв, за якими оцінюється відповідність учасників установленим кваліфікаційним вимогам;
— інформацію про характер і необхідні технічні та якісні характеристики предмета закупівлі;
— перелік критеріїв та методику їх оцінки для визначення найкращої тендерної пропозиції;
— зазначення основних умов, які обов’язково буде включено до договору про закупівлю тощо.
У тендерній документації можуть визначатися також взаємовідносини та розрахунки між замовником, експертами, консультантами, учасниками, інформаційними системами в мережі Інтернет згідно з цивільним законодавством (
ч. 4 ст. 21 Закону № 1490).Як правило,
тендерна документація надається (направляється) учаснику торгів протягом трьох робочих днів з моменту її оплати (див. ч. 1 ст. 20 цього ж Закону), проте може бути отримана і безоплатно, якщо плату за неї не було встановлено замовником. Утім, останній випадок дуже рідко трапляється на практиці, оскільки, стягуючи певну плату за тендерну документацію, замовник намагається відшкодувати вартість інформаційних, консультаційних та експертних послуг, пов’язаних безпосередньо з її підготовкою.Додамо, що
Законом № 1490 в окремих випадках при проведенні попередньої кваліфікації учасників передбачено також необхідність отримання кваліфікаційної документації для підготовки учасником кваліфікаційної пропозиції. Зауваження з приводу податкового та бухгалтерського обліку витрат на придбання цього виду документації аналогічні витратам на тендерну документацію, тому окремо їх не виділятимемо.До речі, як свідчить
лист Держказначейства України від 23.11.2007 р. № 3.4-04/2425-15777, іноді на розповсюдженні тендерної документації замовник може спробувати ще й заробити. Проте в разі надходження грошових коштів понад собівартість виготовлення тендерної документації вони мають перераховуватися до доходів загального фонду відповідного бюджету.Отже, ми з’ясували, що здебільшого тендерну документацію доведеться придбавати за гроші. На які моменти варто звернути увагу при кваліфікації понесених витрат у податковому обліку? Як бути з валовими витратами, особливо якщо підприємство — учасник тендеру не стало його переможцем? Як відображається таке придбання в бухгалтерському обліку підприємства? Чи прибуткується така документація на баланс? Чи є підстави говорити в цьому випадку про придбання нематеріального активу, і чи слід амортизувати вартість тендерної документації? Розглянемо далі ці та деякі інші питання, які виникають у ході проведення держзакупівель. Для більшої конкретики припускатимемо, що учасником тендеру є підприємство — стандартний платник податку на прибуток, зареєстроване також у встановленому порядку платником ПДВ.
Витрати на отримання тендерної документації та їх зв’язок з госпдіяльністю
У деяких випадках розробники тендерної документації беруть на себе сміливість у ній самій стверджувати, що понесені витрати на її придбання відшкодовуються за рахунок прибутку учасника. Чи так це насправді?
Зрозуміло, таке твердження не повинне братися до уваги, оскільки замовник узагалі не має права вказувати учаснику на порядок формування його об’єкта оподаткування або фінансових результатів. Керуватися тут потрібно, по-перше,
Законом про податок на прибуток, який подібних обмежень не містить, і, по-друге, сучасною методологією бухгалтерського обліку, що не оперує терміном «віднесення витрат за рахунок чистого прибутку».Навпаки, щодо податкового обліку, то слід пам’ятати про пряму
заборону встановлювати додаткові обмеження з віднесення будь-яких витрат до валових витрат платника податків, крім зазначених у Законі про податок на прибуток. У свою чергу, у цьому Законі (див. ст. 5) перелічуються як ті витрати, які ніколи не можуть потрапити до валових, так і ті, що можуть стати валовими витратами, але при дотриманні певних умов (так звані витрати подвійного призначення). Так-от, витрати на отримання тендерної документації не згадуються в цій статті взагалі і, отже, є валовими на підставі загальної норми п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.Те, що
придбання тендерної документації учасником тендерних торгів має безпосередній зв’язок з підготовкою, організацією та веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), очевидно. Більше того, такий зв’язок не зникає й у разі, коли учасник торгів програє тендер унаслідок того, що хтось інший запропонував вигідніші умови здійснення держзакупівлі. Оскільки первісно прагнення кожного з учасників були спрямовані на виграш, у результаті якого мав бути укладений вигідний договір, що приніс би певний дохід, можна стверджувати, що навіть у разі програшу понесені витрати, безумовно, пов’язані з господарською діяльністю*.* До того ж, якщо особа, яка виграла тендер, з будь-яких причин відмовиться укладати договір із замовником, то в решти учасників цього тендеру з’являється шанс стати його переможцем, що додатково підтверджує право на валові витрати навіть у разі програшу. Додатково про це йтиметься далі.
Зробити такий висновок нас спонукає визначення
господарської діяльності з п. 1.32 Закону про податок на прибуток, згідно з яким нею є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. Підкреслимо, що йдеться саме про спрямованість на отримання доходу, а не про жорсткий зв’язок витрат з доходами, як це має місце, скажімо, у податковому обліку приватних підприємців на загальній системі оподаткування. Ось там, дійсно, існує заборона на відображення будь-яких витрат доти, поки немає доходу, отримання якого очікувалося внаслідок здійснення таких витрат.Отже, вимоги окремих представників податкових органів до учасників торгів про виключення з валових витрат вартості тендерної документації, якщо тендер не було виграно, абсолютно не обґрунтовані.
Так само
незаконним буде зменшення на зазначену суму валових витрат і у випадку, якщо тендерну пропозицію конкретного учасника відхилено або тендер узагалі було відмінено або визнано таким, що не відбувся. Проте тут слід мати на увазі деякі нюанси, на яких зупинимося далі. А зараз розглянемо питання, пов’язані з моментом відображення в податковому обліку витрат на придбання тендерної документації і документальним оформленням такого відображення.
Коли відображати в податковому обліку витрати на отримання тендерної документації
Як зазначалося вище, за умови небезоплатності тендерної документації таку документацію може бути отримано учасником у визначений
Законом № 1490 строк тільки після її попередньої оплати, яка вважатиметься першою подією в податковому обліку потенційного учасника. При цьому слід пам’ятати, що згідно із Законом про податок на прибуток (п.п. 11.2.3) можливість відображення валових витрат за першою подією ставиться в пряму залежність від податкового статусу продавця (постачальника). Отже, якщо замовник, який надає тендерну документацію, не є платником податку на прибуток, то датою збільшення валових витрат учасника буде дата оприбуткування ним товарів, а для робіт (послуг) — дата їх фактичного отримання.Звертаємо увагу на два важливі моменти. По-перше, при отриманні тендерної документації, як правило, договір у вигляді окремого документа не укладається; достатньо буває перерахування грошових коштів в оплату за пакет документів та оформлення запиту в довільній формі. Тоді навіть якщо замовник і сплачує податок на прибуток на загальних підставах, учасник не набуває права на валові витрати за передоплатою. Про це, до речі, прямо зазначається в тому ж
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток.По-друге, положення учасника ускладнюється ще й тим, що
передача тендерної документації від замовника часто не супроводжується відповідним документальним оформленням. Більше того, власне Закон № 1490 зазначає, що така документація може направлятися учаснику торгів, що взагалі припускає її поштову пересилку учаснику. А навіть якщо уповноважена особа підприємства особисто одержує тендерну документацію в тендерному комітеті, то, крім примірника самої документації, йому більше нічого можуть і не видати.Отже, виходить, що відобразити валові витрати за першою подією забороняє закон, а підтвердити документально настання другої події нема чим. А як відомо, не відносяться до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку (
п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток). Разом з тим, оскільки жодних спеціальних правил ведення податкового обліку дотепер не існує, можна говорити, що після отримання тендерної документації (будь-яким з можливих способів) підприємству достатньо буде скласти внутрішній документ (довідку), що фіксує цю господарську операцію. На підставі цієї довідки, а також за наявності самої тендерної документації, цілком можна збільшити валові витрати.Звичайно ж, усі витрати, пов’язані з отриманням тендерної документації, включаються до валових витрат повністю і одномоментно відповідно до описаних вище правил. Незважаючи на значні суми, які при цьому доводиться витрачати учаснику,
про амортизацію таких витрат не може бути й мови. І насамперед тому, що в ході підготовки до участі в тендері основні фонди, що підлягають амортизації, не створюються (навіть якщо предметом можливого договору із замовником і є створення в майбутньому певного об’єкта ОФ).Не можна вважати
таку документацію й нематеріальним активом, оскільки це суперечило б визначенню НМА, наданому п. 1.2 Закону про податок на прибуток. Адже учасник оплачує лише набір інструкцій у вигляді пакета документів для підготовки ним тендерних пропозицій щодо предмета закупівлі. Жодних об’єктів інтелектуальної (промислової) власності чи інших аналогічних прав, які мали б визнаватися об’єктами права власності учасника, останній не одержує.
Як урахувати витрати, супутні участі в тендері
При проведенні держзакупівель витратами, супутніми цій процедурі, можуть бути, зокрема:
— передплата тематичного каталогу або інформаційного бюлетеня про держзакупівлі;
— сплата певної суми центру тендерних процедур;
— перерахування коштів за включення до реєстру;
— унесення плати за довідку на участь у тендері тощо.
Деякі з них безпосередньо передбачено
Законом № 1490, деякі є місцевою ініціативою, але їх зв’язок з господарською діяльністю безперечний — без здійснення цих витрат неможливо стати учасником тендеру. Обговорюючи їх валововитратність, насамперед слід звертати увагу на те, за що саме і на чию користь провадиться платіж у кожному конкретному випадку.Наприклад, якщо висувається настійна пропозиція оформити передплату якогось періодичного видання (скажімо, «Вісника державних закупівель» або подібного спеціалізованого видання), то сама по собі така пропозиція не є протизаконною. Більше того, згідно з
ч. 10 ст. 173 Закону № 1490 з метою вивчення ринку продукції та сприяння створенню конкурентного середовища у сфері державних закупівель в Україні видається тематичний каталог учасників процедур закупівель, в якому публікується, у тому числі, інформація про учасників, ринки і ціни товарів, робіт та послуг у сфері державних закупівель, інша інформація щодо здійснення державних закупівель.Отже, і оплату послуг з включення учасника до такого каталогу, і вартість передплати спеціалізованого видання можна включити до валових витрат (причому відносно передплати — усю її вартість відразу, а не щомісячно або поквартально). До речі, якщо інформація про учасника, який подав тендерну пропозицію, відсутня в каталозі, замовник відхиляє тендерну пропозицію такого учасника (див.
ч. 1 ст. 27 Закону № 1490).Зовсім інша справа, якщо йдеться про прохання до учасника заплатити за щось, одержувачем чого буде сам замовник, як правило, бюджетна організація або держпідприємство (наприклад, оформити передплату на ім’я замовника). Та сама ситуація виникає, коли замовник вимагає сплатити за нього певні витрати, які
Законом № 1490 покладено саме на замовника, а не на учасника. Тут уже потрібно говорити або про благодійні витрати (і пам’ятати про вимогу п.п. 5.2.2 Закону про податок на прибуток, що обмежує включення витрат на благодійність до валових витрат* межами від 2 до 5 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року), або про безповоротну фінансову допомогу, надання якої замовнику, природно, не може відображатися у валових витратах учасника.* Для певних категорій одержувачів такої благодійності, перелічених у цьому ж п.п. 5.2.2 Закону про податок на прибуток.
Бухгалтерський облік придбання тендерної документації
Для цілей бухгалтерського обліку так само, як і для податкового, примірник тендерної документації не може розглядатися ні як запаси, ні як основний засіб, ні як нематеріальний актив. Таке визнання не може відбутися, оскільки інакше це суперечитиме визначенням цих термінів, які містяться у відповідних бухгалтерських стандартах. Найправильнішим буде отримання тендерної документації вважати послугами, а її вартість відносити в бухобліку до витрат звітного періоду, пов’язаних зі збутом (якщо тендер виграно), або до адміністративних витрат (якщо учаснику цього разу не пощастило).
Щодо супутніх витрат, які було перелічено вище, слід мати на увазі, що деякі з них відносяться до декількох звітних періодів (наприклад, передплата періодичного видання щодо держзакупівель), отже, їх має бути враховано як витрати майбутніх періодів. Решту деталей бухгалтерського обліку витрат на придбання тендерної документації покажемо на числовому прикладі.
Приклад 1
. Підприємство брало участь у тендері з ремонту приміщень бюджетних установ освіти. Витрати, які понесло це підприємство, склали:— вартість тендерної документації — 2900 грн. (без ПДВ);
— передплата «Тематичного каталогу учасників процедур закупівель» — 12375 грн. (без ПДВ);
— оплата за надання інформаційної виписки з каталогу — 500 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 83,33 грн.
Замовник є неплатником податку на прибуток.
| № | Зміст операції | Бухгалтерський | Сума, | Податковий | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перераховано замовнику передоплату за тендерну документацію | 377 | 311 | 2900 | — | — * |
| * Відповідно до п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток у момент перерахування авансу неплатнику цього податку валові витрати не відображаються. | ||||||
| 2 | Відображено витрати після отримання примірника документації | 92, 93 | 377 | 2900 | — | 2900 |
| 3 | Перераховано передоплату за річну передплату каталогу | 377 | 311 | 12375 | — | — * |
| * Якщо відсутній письмовий договір, що підтверджує податковий статус особи, яка надає послуги з передплати та доставки каталогу, правильніше буде валові витрати відображати щокварталу протягом року за фактом надання таких послуг. | ||||||
| 4 | Віднесено вартість річної передплати на витрати майбутніх періодів | 39 | 377 | 12375 | — | — |
| 5 | Списано на витрати вартість передплати з розрахунку за 1 міс. (12375 грн. : 12 міс.) | 92, 93 | 39 | 1031,25 | — | 1031,25 |
| 6 | Отримано інформаційну виписку з каталогу | 92, 93 | 631 | 416,67 | — | 416,67 |
| 7 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 83,33 | — | — |
| 8 | Оплачено послуги з надання інформаційної виписки з каталогу | 631 | 311 | 500 | — | — |
Якщо тендерну пропозицію відхилено або тендер не відбувся
Відповідно до
ст. 27 Закону № 1490 замов-ник відхиляє тендерну пропозицію, якщо, зокрема:— тендерна пропозиція не відповідає умовам тендерної документації;
— учасник, який подав тендерну пропозицію, не погоджується з виправленням виявленої замовником арифметичної помилки;
— учасник не надав тендерного забезпечення у випадках, передбачених цим
Законом;— учасник не оплатив тендерну (кваліфікаційну) документацію, якщо таку плату було встановлено;
— учасника включено до реєстру несумлінних учасників;
— інформація про учасника, який подав тендерну пропозицію, відсутня в каталозі.
Згідно зі
ст. 28 Закону № 1490 торги може бути відмінено, якщо:— на участь у торгах було
подано менше трьох тендерних пропозицій щодо предмета закупівлі, визначеного замовником у тендерній документації;— відхилено всі тендерні пропозиції;
— замовник порушив вимоги цього
Закону щодо оприлюднення інформації;— якщо до оцінки
допущено тендерні пропозиції менше трьох учасників .Торги можуть визнаватися замовником такими, що не відбулися
, у разі:— якщо ціна найбільш вигідної тендерної пропозиції перевищує суму, передбачену замовником на фінансування закупівлі;
— якщо здійснення закупівлі перестало відповідати державним потребам в результаті настання непередбачених об’єктивних обставин (дії непереборної сили);
— інших випадків за рішенням замовника.
У всіх зазначених вище випадках відміни торгів або визнання їх такими, що не відбулися, необхідно проаналізувати, з чиєї ініціативи це відбулося. І
якщо вини учасника в цьому немає, то витрати на придбання тендерної документації, так само як і інші, супутні участі в тендері, залишаються у складі валових витрат.
Тендерне забезпечення
Дещо по-іншому здійснюється податковий облік сум, що сплачуються учасником як тендерне забезпечення або у зв’язку з видачею тендерного забезпечення. Відразу звернемо увагу, що відповідно до чинної редакції
ст. 23 Закону № 1490 вимога з надання тендерного забезпечення є обов’язковою, якщо загальна вартість предмета закупівлі перевищує суму 100 тис. грн. для товарів та послуг і 500 тис. грн. для робіт. У решті випадків тендерне забезпечення не вноситься, і замовник не має права його вимагати.Нагадаємо, що згідно з визначенням зі
ст. 1 Закону № 1490 забезпеченням тендерної пропозиції (тендерним забезпеченням) вважається надання учасником замовнику гарантій щодо забезпечення виконання ним зобов’язань, які виникають у зв’язку з поданням тендерних пропозицій, включаючи такі способи забезпечення, як банківські гарантії, резервні акредитиви, чеки, згідно з якими первинне зобов’язання несе будь-який банк, депозити, векселі, порука та інші види забезпечення за вибором замовника.Як бачимо, вибір способів тендерного забезпечення, що пропонуються
Законом № 1490, досить широкий. Деякі з них досить рідко застосовуються в господарській практиці, і говорити про них тут не має сенсу. Інші (наприклад, порука, банківська гарантія та депозити) поширеніші, і про них стисло йтиметься далі. У будь-якому випадку для кожного зі способів існують свої елементи витрат учасника, які він вимушений нести, погоджуючись на той чи інший вид тендерного забезпечення. І аналізувати їх на предмет віднесення до валових витрат потрібно окремо для кожної конкретної ситуації.Проте є і загальна характеристика тендерного забезпечення: у випадках, перелічених у
ч. 6 ст. 23 Закону № 1490, замовник гарантовано повертає тендерне забезпечення учаснику протягом 10 календарних днів з дня настання однієї з таких подій:— закінчився строк дії забезпечення тендерної пропозиції, зазначеної в тендерній документації;
— укладено договір про закупівлю з учасником, який став переможцем торгів;
— відкликано тендерну пропозицію до закінчення строку її подання, якщо це передбачено в тендерній документації;
— процедура закупівлі закінчилася без укладення договору про закупівлю з жодним із учасників, які подали тендерні пропозиції.
З викладеного вище (як, утім, і із суті будь-якого забезпечення) випливає висновок про
тимчасовий характер тендерного забезпечення , оскільки воно підлягає поверненню після припинення правовідносин, під які таке забезпечення видавалося. Отже, у податковому обліку учасника суми тендерного забезпечення ні в момент його надання замовнику, ні при поверненні не відображаються. Підставою для цього є пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про податок на прибуток.Звертаємо увагу: є деякі випадки, коли
тендерне забезпечення учаснику не повертається (див. ч. 5 ст. 23 Закону № 1490). Наведемо їх:— відкликання або зміна тендерної пропозиції учасником після закінчення строку її подання;
— непідписання учасником, який став переможцем торгів, договору про закупівлю всупереч вимогам тендерної документації;
— невиконання інших вимог, передбачених тендерною документацією.
Кожний з перелічених випадків, як бачимо,
припускає тією чи іншою мірою вину самого учасника в тому, що забезпечення не повернено замовником. Інакше кажучи, неповернення суми тендерного забезпечення потрібно розглядати як сплату неустойки за порушення умов договору , а це означає, що відповідно до п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток таку суму не може бути включено до валових витрат.
Види тендерного забезпечення
Після загальних зауважень з приводу податкового обліку тендерного забезпечення стисло охарактеризуємо деякі його способи, установлені
Законом № 1490. Почнемо з поруки. Згідно зі ст. 553 ЦКУ за однойменним договором поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого зобов’язання. Разом з тим поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов’язання боржником, а також має право на оплату послуг, наданих ним боржнику (ст. 558 ЦКУ). З наведеного визначення випливає, що перерахування грошових коштів при такому виді забезпечення від учасника до замовника не відбувається. Проте учасник усе ж таки несе певні витрати, пов’язані з укладенням та виконанням такого договору, оскільки за загальним правилом він є відплатним.Зазвичай при проведенні тендерних торгів поручителем виступатиме експертна організація, що обслуговує проведення замовником цих торгів. За таке поручительство експертні організації встановлюють плату, як правило, у межах 5 % суми тендерного забезпечення.
Право на валові витрати щодо оплати послуг поручителя учасник одержує на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток, оскільки такі витрати однозначно пов’язані з господарською діяльністю.З приводу
банківської гарантії як виду тендерного забезпечення, варто зауважити, що визначення гарантії в загальному випадку міститься у ст. 560 ЦКУ. За гарантією банк чи інша фінансова установа (гарант) гарантує кредитору (у нашому випадку — замовнику торгів) виконання боржником (у нашому випадку — учасником торгів) свого зобов’язання. Банківська гарантія також не припускає руху грошових коштів від учасника до замовника, проте при наданні гарантії банк стягує плату за надану ним послугу, як правило, у процентному відношенні до суми гарантії. Як і в попередньому випадку, оплату за отримання банківської тендерної гарантії підприємство-учасник з повним правом відносить до валових витрат згідно з п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.Крім того, надання банківської гарантії потребує резервування певної суми грошових коштів для її покриття. Зазначимо, що в бухгалтерському обліку учасника такі кошти відображають за допомогою субрахунку 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті».
І нарешті, при видачі тендерного забезпечення у вигляді
депозиту маємо класичний випадок, коли учасник перераховує замовнику певну суму грошових коштів, які замовник спочатку розміщує на депозитному рахунку Держказначейства або комерційного банку, а потім повертає всю суму депозиту разом з нарахованими процентами. Така вимога висувається ч. 3 ст. 23 Закону № 1490 і має бути виконана, якщо учасник не порушив певних умов, про які йшлося вище.При використанні цієї форми тендерного забезпечення найочевидніше проявляється те, що в податковому обліку підприємства-учасника перерахування грошей на депозит та їх повернення не відображаються, оскільки при цьому відчуження та отримання назад будь-яких активів не відбувається — грошові кошти залишаються у власності в учасника. Якщо ж повертається сума забезпечення більша, ніж надавалася (через збільшення на суму нарахованих процентів), таке перевищення має бути включено до валового доходу учасника. Проте, якщо депозит розміщується в органах державного казначейства, то учаснику нараховуються проценти за нульовою ставкою.
Докладніше дізнатися про розглянуті вище види тендерного забезпечення, а також про особливості документального оформлення кожного з них можна зі статті «Обов’язкове забезпечення тендерної пропозиції», опублікованої в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 32.
Покажемо на числовому прикладі порядок відображення видачі та повернення різних видів тендерного забезпечення в бухгалтерському та податковому обліку учасника.
Приклад 2
. Підприємство бере участь у тендерних торгах із закупівлі товарів за рахунок бюджетних коштів на загальну суму 200 тис. грн. Згідно з ч. 2 ст. 23 Закону № 1490 тендерне забезпечення в разі закупівлі товарів становить 5 % від очікуваної вартості торгів, тобто 10000 грн.
| № | Зміст операції | Бухгалтерський | Сума, | Податковий | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Порука | ||||||
| 1 | Перераховано передоплату поручителю за надання послуги з поруки перед замовником у розмірі 5 % від величини тендерного забезпечення | 377 | 311 | 500 | — | 500 |
| 2 | Відображено витрати на оплату послуг поручителя у складі витрат звітного періоду | 92, 93 | 377 | 500 | — | — |
| Банківська гарантія | ||||||
| 1 | Перераховано передоплату банку за послуги з видачі гарантії замовнику в розмірі 5 % від величини тендерного забезпечення | 377 | 311 | 500 | — | 500 |
| 2 | Зарезервовано грошові кошти під видану банком гарантію | 313 | 311 | 10000 | — | — |
| 3 | Відображено витрати на оплату послуг поручителя у складі витрат звітного періоду | 92, 93 | 377 | 500 | — | — |
| 4 | Після закінчення строку дії гарантії знято режим резервування з грошових коштів | 311 | 313 | 10000 | — | — |
| Депозит | ||||||
| 1 | Перераховано грошові кошти на бюджетний рахунок як тендерне забезпечення | 377 | 311 | 10000 | — | — |
| 2 | Повернено тендерне забезпечення | 311 | 377 | 10000 | — | — |
Забезпечення виконання договору переможцем
Цей розділ статті стосується тільки переможця тендеру, оскільки відносини учасників, які програли, із замовником торгів після розкриття тендерних пропозицій, оголошення переможця та повернення тендерного забезпечення закінчуються. Для особи, яка виграла торги, навпаки, усе тільки починається, і починається, природно, з укладення договору про закупівлю. Які витрати можуть супроводжувати цей процес?
Згідно з чинною редакцією
ч. 1 ст. 25 Закону № 1490 замовник (розпорядник державних коштів) має право вимагати від учасника — переможця процедури закупівлі внесення ним при укладенні договору про закупівлю забезпечення його виконання. З визначення, даного ст. 1 цього Закону, випливає, що забезпечення виконання договору про закупівлю — це надання учасником замовнику гарантій виконання ним вимог договору про закупівлю, включаючи такі способи забезпечення, як банківські гарантії, резервні акредитиви, чеки, згідно з якими первинне зобов’язання несе будь-який банк, депозити, векселі, порука та інші види забезпечення виконання договору за вибором замовника згідно із законом.Розмір забезпечення виконання договору про закупівлю становить (
ч. 2 ст. 25 Закону № 1490):— при здійсненні закупівлі товарів та послуг — 15 % кошторисної вартості договору;
— у разі закупівлі робіт — 5 % кошторисної вартості договору.
Як бачимо, способи забезпечення виконання договору про закупівлю абсолютно ідентичні видам тендерного забезпечення, про яке йшлося вище. Отже, і при віднесенні до валових витрат відповідних витрат необхідно керуватися тими ж міркуваннями:
витрати на оплату послуг поручителя або гаранта, безумовно, мають право потрапити до валових, а основна сума тендерного забезпечення (як, наприклад, при депозиті) — ні.Додатково зауважимо: якщо учасник, якого визначено переможцем торгів, відмовляється внести забезпечення виконання договору, замовник повторно визначає переможця торгів серед тих учасників, чиї тендерні пропозиції не було відхилено і строк дії яких ще не закінчився. Це ще раз підтверджує правомірність віднесення до валових витрат усіх витрат, пов’язаних з проведенням тендеру, навіть у разі його програшу, оскільки
Закон № 1490 не виключає, що один з тих, хто раніше програли, при певному збігу обставин стане його новим переможцем. І тоді вже особа, раніше оголошена переможцем, дійсно вимушена буде відсторнувати у своєму податковому обліку всі понесені раніше витрати, якщо вона необґрунтовано відмовилася внести забезпечення виконання договору про закупівлю.До речі, у
Законі № 1490 (див. ч. 3 ст. 25) також є застереження, що кошти, які надійшли як забезпечення виконання договору про закупівлю, можуть не повертатися учаснику, проте не зазначено підстави для такого неповернення. Вважаємо, що тут, як і при неповерненні тендерного забезпечення, у замовника повинні бути вагомі причини для таких дій, обумовлені виною учасника. Тоді, природно, доля таких коштів у податковому обліку аналогічна неповерненому тендерному забезпеченню, тобто їх слід розглядати як неустойку за рішенням сторін договору та на підставі п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток не включати до валових витрат.Узагалі-то, якщо на мить задуматися, то здається трохи дивним, що покупець (у нашому випадку — замовник), маючи намір придбати товари (роботи, послуги), вимагає від постачальника (у нашому випадку — учасника) не тільки здійснити поставку (виконання) без передоплати*, а ще й бере з останнього певну суму коштів під забезпечення такої поставки. Традиційна схема, навпаки, припускає часткове авансування покупцем постачальника, щоб той мав підтвердження серйозних намірів покупця. Але тут нічого не поробиш: таке вже законодавство про держзакупівлі, яке відображає реальне ставлення держави до підприємців.
* Як відомо, на умовах передоплати державні закупівлі здійснюються тільки щодо обмеженого переліку товарів (робіт, послуг), установлених постановою КМУ від 09.10.2006 р. № 1404.
На цьому завершуємо розгляд основних проблем, пов’язаних з відображенням у податковому обліку витрат на участь у тендері. Як бачимо, олімпійський принцип «головне — не перемога, головне — участь» деякою мірою застосовний і у сфері держзакупівель. Адже учасник, який один раз заявив про себе, наступного разу має незрівнянно більше шансів на перемогу, ніж новачок. І тоді ні в кого не виникне жодних запитань про можливість включення до валових витрат усіх витрат на участь у тендері.
