Может ли период налоговой проверки превышать три года?
За какой период может проводиться налоговая проверка? Может ли он превышать 1095 дней со дня, когда должно было возникнуть налоговое обязательство?
(г. Кировоград)
Сроки, в течение которых может быть проведена налоговая проверка, законодательством не определены. Однако своеобразный ограничитель периода, который проверяется, предусмотрен
Законом № 2181. В соответствии с п.п. 15.1.1 ст. 15 данного Закона налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму налоговых обязательств налогоплательщика не позднее окончания 1095-го дня, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации, а в случае подачи налоговой декларации позже установленного срока — за днем фактической ее подачи. Если в течение этого срока налоговый орган не определяет сумму налогового обязательства, налогоплательщик считается освобожденным от такого налогового обязательства, а спор в отношении такой декларации не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.Из этого правила
п.п. 15.1.2 Закона № 2181 предусматривает два исключения. Налоговое обязательство может быть начислено налоговым органом и после окончания 1095-дневного срока, если:— налоговая декларация за период, когда возникло налоговое обязательство, не была подана;
— судом установлен факт совершения преступления по умышленному уклонению от уплаты налогового обязательства должностными лицами налогоплательщика либо физическим лицом — налогоплательщиком.
Таким образом, применить 1095-дневный срок можно только в том случае, если налогоплательщик выполнил свою обязанность по подаче налоговой декларации. Ее невыполнение лишает субъекта хозяйствования этой возможности.
Для установления момента окончания 1095-дневного срока нужно определить предельный срок подачи налоговой декларации. Как мы знаем, по разным налоговым обязательствам он может отличаться. Общие же правила определения сроков подачи налоговых деклараций изложены в
подпунктах 4.1.4 — 4.1.7 ст. 4 Закона № 2181.Покажем на примерах, как применяются указанные выше правила установления предельного срока, когда налоговое обязательство может быть определено налоговым органом.
Пример 1
. Декларация по налогу на прибыль за 2004 год была подана 21.01.2005 г. Срок, в течение которого может быть определено налоговое обязательство налоговым органом, начнется не с этой даты, а с 10.02.2005 г., поскольку последним днем предельного срока подачи налоговой декларации за 2004 год будет 09.02.2005 г. Исходя из этого последним днем, когда налоговый орган может определить налоговое обязательство по налогу на прибыль за 2004 год (составить налоговое уведомление-решение), будет 09.02.2008 г. Определение налогового обязательства по истечении 1095-дневного срока является основанием для признания налогового уведомления-решения недействительным (см., например, письма ГНАУ от 25.07.2005 г. № 14550/7/25-0017, от 31.01.2006 г. № 1736/7/25-0017).Пример 2
. Если бы в приведенном выше примере декларация была подана позже установленного срока, например 15.03.2005 г., определить налоговое обязательство налоговый орган мог бы до 14.03.2008 г. включительно.Для упрощения расчета 1095-дневный срок можно считать как срок, составляющий три года. В этом случае дата, соответствующая дате, с которой исчислялся срок, будет первым днем, когда налоговое обязательство уже не может быть определено налоговым органом. Если же один из вошедших в трехлетний срок год был високосным, как в приведенном примере, то от срока нужно отнять один день. Так, во втором примере 1095-дневный срок начинает исчисляться со следующего за днем фактической подачи декларации дня, т. е. с 16.03.2005 г. Последним днем 1095-дневного срока, если пользоваться правилом «трех лет», было бы 15.03.2008 г., и налогоплательщик считался бы освобожденным от налогового обязательства по налогу на прибыль за 2004 год с 16.03.2008 г., но в связи с тем, что в расчет попал февраль високосного года, мы от рассчитываемого срока отняли один день и получили 14.03.2008 г. как последний день 1095-дневного срока.
Если же налоговая декларация так и не была подана, налоговые органы не ограничены сроком в определении налогового обязательства по налогу на прибыль за 2004 год.
Несмотря на то что
п.п. 15.1.1 ст. 15 Закона № 2181 определяет период, за который налоговый орган может определить налоговое обязательство, ГНАУ руководствуется им для определения периода проверки. Этот подход по вполне понятным причинам логичен. Если бы не одно «но»: правила, по которым налоговики предлагают рассчитывать 1095-дневный период. В письме от 29.05.2003 г. № 8622/7/15-0116 ГНАУ высказала позицию, согласно которой для определения периода проверки 1095 дней следует отсчитывать назад от даты подачи последней декларации, поданной до начала проверки.Такой подход к применению срока, за который может быть определено налоговое обязательство, суды признают ошибочным. Их позиция следующая: днем, от которого следует отсчитать назад 1095 дней, чтобы понять, были ли соблюдены требования
п.п. 15.1.1 ст. 15 Закона № 2181, будет день принятия налогового уведомления-решения, поскольку именно он является днем определения налогового обязательства (см., например, постановления ВХСУ от 07.10.2004 г. по делу № 23/12-6/276, от 10.02.2005 г. по делу № 32/332), а не день принятия акта проверки либо дата начала проверки, и уж тем более не день подачи последней налоговой декларации по налогу, за который определяется налоговое обязательство.Не можем не отметить тот факт, что ГНАУ признает необходимость принятия во внимание
п.п. 15.1.1 ст. 15 Закона № 2181 при составлении планов-графиков проверок субъектов хозяйствования (см. Методрекомендации № 441). Однако нарушение этого условия не может быть основанием для недопуска налоговиков к проверке. Воспользоваться им можно лишь для обжалования налогового уведомления-решения в той части, в которой налоговое обязательство определено за период, превышающий 1095 дней со дня принятия налогового уведомления-решения.Следует помнить о том, что правило о 1095-дневном сроке распространяется не только на взыскание суммы налога, но и на сумму штрафных санкций (
письмо ГНА в Днепропетровской области от 09.03.2006 г. № 5729/10/31-248, постановление Киевского аппеляционного хозяйственного суда от 09.02.2007 г. № 25/353-А, определение ВАСУ от 23.11.2006 г., постановления ВХСУ от 14.04.2005 г. № 25/343, от 07.07.2005 г. по делу № 25/11)*.* В судебной практике можно встретить и решения, в которых суд занимал противоположную позицию, согласно которой 1095-дневный срок не применяется к штрафным санкциям, предусмотренным ст. 17 Закона № 2181 (определение ВАСУ от 11.04.2007 г.).
Обращаем внимание: 1095-дневный срок установлен только для налоговых обязательств, по которым подаются налоговые декларации, и штрафных санкций по ним. Что касается
штрафных санкций за нарушение неналогового законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы, то применять к ним 1095-дневный срок нельзя (письмо ГНАУ от 13.06.2002 г. № 9433/7/23-5317). В этих случаях используется правило применения административно-хозяйственных санкций, т. е. взыскать такие суммы можно только в течение шести месяцев со дня выявления нарушения (т. е. оформления акта проверки), но не позже одного года со дня его совершения, если иные сроки не установлены специальным законом (постановление ВАСУ от 31.01.2007 г., постановление ВХСУ от 31.03.2005 г. по делу № 23/191). То, что на такие штрафные санкции не распространяется 1095-дневный срок, уже давно признали и сами налоговики («Вестник налоговой службы Украины», 2002, № 13, с. 33).Елена УВАРОВА, юрист
