Чи може період податкової перевірки перевищувати три роки?
За який період може проводитися податкова перевірка? Чи може він перевищувати 1095 днів з дня, коли мало виникнути податкове зобов’язання?
(м. Кіровоград)
Строки, протягом яких може бути проведено податкову перевірку, законодавством не визначено. Проте своєрідний обмежувач періоду, який перевіряється, передбачено
Законом № 2181. Відповідно до п.п. 15.1.1 ст. 15 цього Закону податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов’язань платника податків не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а в разі подання податкової декларації пізніше встановленого строку — за днем фактичного її подання. Якщо протягом цього строку податковий орган не визначає суму податкового зобов’язання, платник податків вважається звільненим від такого податкового зобов’язання, а спір щодо такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.З цього правила
п.п. 15.1.2 Закону № 2181 передбачає два винятки. Податкове зобов’язання може бути нараховано податковим органом і після закінчення 1095-денного строку в разі, коли:— податкову декларацію за період, коли виникло податкове зобов’язання, не було подано;
— судом установлено факт вчинення злочину з умисного ухилення від сплати податкового зобов’язання посадовими особами платника податків чи фізичною особою — платником податків.
Отже, застосувати 1095-денний строк можна тільки в тому разі, якщо платник податків виконав свій обов’язок з подання податкової декларації. Його невиконання позбавляє суб’єкта господарювання цієї можливості.
Для встановлення моменту закінчення 1095-денного строку потрібно знати граничний строк подання податкової декларації. Як відомо, за різними податковими зобов’язаннями він може відрізнятися. Загальні ж правила визначення строків подання податкових декларацій визначено в
пп. 4.1.4 — 4.1.7 ст. 4 Закону № 2181.Покажемо на прикладах, як застосовуються викладені вище правила встановлення граничного строку, коли податкове зобов’язання може бути визначено податковим органом.
Приклад 1.
Декларацію з податку на прибуток за 2004 рік подано 21.01.2005 р. Строк, протягом якого може бути визначено податкове зобов’язання податковим органом, почнеться не з цієї дати, а з 10.02.2005 р., оскільки останнім днем граничного строку подання податкової декларації за 2004 рік є 09.02.2005 р. Виходячи з цього, останнім днем, коли податковий орган може визначити податкове зобов’язання з податку на прибуток за 2004 рік (скласти податкове повідомлення-рішення), є 09.02.2008 р. Визначення податкового зобов’язання після закінчення 1095-денного строку є підставою для визнання податкового повідомлення-рішення недійсним (див., наприклад, листи ДПАУ від 25.07.2005 р. № 14550/7/25-0017, від 31.01.2006 р. № 1736/7/25-0017).Приклад 2.
Якби в наведеному вище прикладі декларацію було подано пізніше встановленого строку, наприклад 15.03.2005 р., визначити податкове зобов’язання податковий орган міг би до 14.03.2008 р. включно.Для спрощення розрахунку 1095-денний строк можна рахувати як строк, що становить три роки. У цьому випадку дата, що відповідає даті, з якої обчислювався строк, буде першим днем, коли податкове зобов’язання вже не може бути визначено податковим органом. Якщо ж один з років, що увійшли до трирічного строку, був високосним, як у наведеному прикладі, то від строку потрібно відняти один день. Так, у другому прикладі 1095-денний строк починає обчислюватися з наступного за днем фактичного подання декларації дня, тобто з 16.03.2005 р. Останнім днем 1095-денного строку, якщо користуватися правилом «трьох років», було б 15.03.2008 р. і платник податків вважався б звільненим від податкового зобов’язання з податку на прибуток за 2004 рік з 16.03.2008 р., але у зв’язку з тим, що до розрахунку потрапив лютий високосного року, ми від строку, що розраховується, відняли один день і отримали 14.03.2008 р. як останній день 1095-денного строку.
Якщо ж податкову декларацію так і не було подано, податкові органи не обмежені строком у визначенні податкового зобов’язання з податку на прибуток за 2004 рік.
Незважаючи на те що у
п.п. 15.1.1 ст. 15 Закону № 2181 зазначено період, за який податковий орган може визначити податкове зобов’язання, ДПАУ керується ним для визначення періоду перевірки. Цей підхід із цілком зрозумілих причин є логічним. Якби не одне «але»: правила, за якими податківці пропонують розраховувати 1095-денний період. У листі від 29.05.2003 р. № 8622/7/15-0116 ДПАУ висловила позицію, згідно з якою для визначення періоду перевірки 1095 днів слід відлічувати назад від дати подання останньої декларації, поданої до початку перевірки.Такий підхід до застосування строку, за який може бути визначено податкове зобов’язання, суди визнають помилковим. Їх позиція така: днем, від якого слід відлічити назад 1095 днів, щоб зрозуміти чи було дотримано вимоги
п.п. 15.1.1 ст. 15 Закону № 2181, буде день прийняття податкового повідомлення-рішення, оскільки саме він є днем визначення податкового зобов’язання (див., наприклад, постанови ВГСУ від 07.10.2004 р. у справі № 23/12-6/276, від 10.02.2005 р. у справі № 32/332), а не день прийняття акта перевірки або дата початку перевірки, і вже тим більше не день подання останньої податкової декларації з податку, за який визначається податкове зобов’язання.Не можемо не відзначити той факт, що ДПАУ визнає необхідність узяття до уваги
п.п. 15.1.1 ст. 15 Закону № 2181 при складанні планів-графіків перевірок суб’єктів господарювання (див. Методрекомендації № 441). Проте порушення цієї умови не може бути підставою для недопущення податківців до перевірки. Скористатися ним можна лише для оскарження податкового повідомлення-рішення в тій частині, в якій податкове зобов’язання визначено за період, що перевищує 1095 днів з дня прийняття податкового повідомлення-рішення.Слід пам’ятати, що правило про 1095-денний строк поширюється не тільки на стягнення суми податку, але й на суму штрафних санкцій (
лист ДПА в Дніпропетровській області від 09.03.2006 р. № 5729/10/31-248, постанова Київського апеляційного господарського суду 09.02.2007 р. № 25/353-А, ухвала ВАСУ від 23.11.2006 р., постанови ВГСУ від 14.04.2005 р. № 25/343, від 07.07.2005 р. у справі № 25/11)*.* У судовій практиці зустрічаються і рішення, в яких суд займав протилежну позицію, згідно з якою 1095-денний строк не застосовується до штрафних санкцій, передбачених ст. 17 Закону № 2181 (ухвала ВАСУ від 11.04.2007 р.).
Звертаємо увагу: 1095-денний строк установлено тільки для податкових зобов’язань, за якими подаються податкові декларації, та штрафних санкцій за ними. Щодо
штрафних санкцій за порушення неподаткового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, то застосовувати до них 1095-денний строк не можна (лист ДПАУ від 13.06.2002 р. № 9433/7/23-5317). У цих випадках використовується правило застосування адміністративно-господарських санкцій, тобто стягнути такі суми можна тільки протягом шести місяців із дня виявлення порушення (тобто оформлення акта перевірки), але не пізніше одного року з дня його вчинення, якщо інші строки не встановлено спеціальним законом (постанова ВАСУ від 31.01.2007 р., постанова ВГСУ від 31.03.2005 р. у справі № 23/191). Те, що на такі штрафні санкції не поширюється 1095-денний строк, уже давно визнали й самі податківці («Вісник податкової служби України», 2002, № 13, с. 33).Олена УВАРОВА, юрист
