Обрезки, ошметки, огрызки, помои:
(а также лоскутки, шлаки, стружка, зола и прочие сокровища) ну как же без 5.9...
Участвуют ли в налоговом перерасчете на прирост/убыль ТМЦ, получаемые в процессе производства отходы
Как известно,
отходы — в зависимости от возможности дальнейшего их использования в хозяйственной деятельности предприятия — делятся на возвратные и безвозвратные.В свою очередь, в рамках
каждого из этих видов отходы делятся на нормативные и сверхнормативные — в зависимости от того, вписались ли они в нормы, установленные технологическим процессом.В отношении
возвратных отходов существует несколько определений.«
Возвратные отходы производства — это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ценностей, которые образовались в процессе производства продукции (работ, услуг), утратили полностью или частично потребительские свойства начального материала (химические и физические) и из-за этого используются с повышенными расходами (со снижением выхода продукции) или совсем не используются по прямому назначению. Примерами отходов производства могут быть стружка, обсечки металла, обрезки ткани и т. п.»(1).(1)
См. п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2 .«
Возвратные отходы — это остатки сырья, материалов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства работ (услуг) и утратили полностью или частично потребительские свойства начального ресурса (химические и физические) и из-за этого используются с повышенными расходами (со снижением выхода продукции) или используются не по прямому назначению, а также реализуются на сторону»(1).(1)
Согласно п/п. 3.2.5 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости работ (услуг) на предприятиях и в организациях жилищно-коммунального хозяйства, утвержденных приказом Госстроя от 06.03.2002 г. № 47.«
Возвратные отходы — это остатки сырья и других материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха и подразделения как полноценный материал для производства других видов продукции (выполнения работ, предоставления услуг)»(2).(2)
Согласно п. 2.17 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденных приказом Минагрополитики от 18.05.2001 г. № 132.Отметим, что
третье определение, конечно, весьма странно и никак не стыкуется с первым и вторым, которые, на наш взгляд, являются более правильными.Следует иметь в виду, что к отходам
не относятся потери сырья и материалов, вызванные нарушением требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации, потери при хранении и транспортировке, а также все виды аварийных потерь. Такие потери обычно относятся к потерям от брака (если они обусловлены снижением качества), от хищения ценностей или от естественной(3) убыли.(3)
И сверхъестественной.К
безвозвратным отходам обычно относят технологические потери и отходы, которые в данных производственных условиях предприятия (отсутствие необходимого оборудования, производства, процесса и т. д.) не могут быть использованы самим предприятием или реализованы на сторону из-за отсутствия потребителя.Рассмотрим
сначала учет безвозвратных отходов.В соответствии с п.
2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов отходы, реализация и/или использование которых в производственном процессе не предусматривается, активом не признаются.Такие
отходы учитываются на предприятии только в количественном выражении.В отношении
нормативных безвозвратных отходов вопросов нет — ясно, что они на налоговый учет предприятия никак не влияют.В отношении же
сверхнормативных безвозвратных отходов вопросы иногда возникают.Так, в
некоторых случаях объем безвозвратных отходов определяется в виде разницы между весом сырья, основных материалов и полуфабрикатов, отпущенных в производство, и весом полученной продукции и возвратных отходов (если таковые имеются).На местах
в подобных ситуациях налоговики иногда заявляют, что сверхнормативный размер такой разницы — это непроизводственные потери сырья на предприятии, поэтому в налоговом учете предприятие должно сторнировать валовые затраты и налоговый кредит исходя из полной покупной стоимости того объема сырья, который по весу равен этому сверхнормативному размеру. Определенную поддержку их позиции в этом вопросе оказывает письмо ГНАУ от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316, в соответствии с которым«если нормативными актами установлены
нормативы потерь материалов, запасов при производстве продукции, то стоимость таких запасов в пределах установленных норм остается в составе валовых затрат предприятия».Идя
от противного, местные налоговики делают вывод о том, что сверхнормативные потери в валовых затратах оставаться не должны.Мы
с таким подходом не согласны, поскольку разделяем мнение С. Вовченко и С. Юрова (4): никаких корректировок в налоговом учете делать не нужно и в случае получения сверхнормативных безвозвратных отходов.(4)
См.: Вовченко С., Юров С. Отходы производства: классификация, нормирование, учет // Сборник систематизированного законодательства. — 2007. — Вып. 8. — С. 180.Дело в том, что
нет оснований говорить об использовании сырья в непроизводственных целях, пока это не доказано. Отклонения от норм могут быть вызваны разными причинами: случайными факторами, влияющими на прохождение производственного процесса (погодные условия, давление воды в трубопроводной системе и т. п.), неправильно установленными нормами в технологической карте, хищением сырья или готовой продукции в процессе производства.О
непроизводственном использовании сырья можно говорить только в последнем случае. Но для этого надо либо прямо доказать наличие именно такой причины сверхнормативных потерь, либо доказать это косвенно — путем исключения других причин.Особенно нелепо
выглядят рассуждения налоговиков в том случае, когда общий расход материала (включая объем отходов) на производство готовой продукции не изменился, а объем отходов увеличился за счет уменьшения материала в составе готовой продукции.Но эта позиция —
с отсутствием корректировок валовых затрат и налогового кредита — для смелых зайцев, которые не боятся спорить с налоговиками.А
теперь перейдем к возвратным отходам.В соответствии с п.
2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов первоначальная стоимость возвратных отходов определяется по чистой стоимости реализации, если такие запасы предназначены для реализации, или в оценке их возможного использования.Эта норма Методрекомендаций
в полной мере соответствует п. 12 и п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы».В некоторых
других методрекомендациях упоминаются и иные методы оценки запасов.Например, действовавшие до недавнего времени
Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденные приказом Госпромполитики от 02.02.2001 г. № 47 (1), упоминают оценку по полной (первоначальной) цене исходного материального сырья, если отходы реализуются сторонним предприятиям и организациям для использования в производстве другой продукции.(1)
Сейчас действуют Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.2007 г. № 373.Упомянутые выше Методрекомендации Минагрополитики тоже упоминают оценку по
первоначальной цене, но только для случаев, когда отходы реализуются для использования как полноценный (полномерный) материал(2). Эти Методрекомендации упоминают еще и оценку на уровне договорной цены того материала, для замены которого они используются.(2)
Вообще-то, на наш взгляд, в этом случае речь идет не о возвратных отходах (см. первые два из приведенных определений этого понятия).При этом суммы прямых материальных затрат
уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства(3), проводкой д-т 20, к-т 23.(3)
См. п. 12 П(С)БУ 16.Теперь обратимся к
налоговому учету нормативных возвратных отходов.На
сегодняшний день существует две точки зрения в отношении порядка налогового учета таких отходов.Первая
точка зрения: стоимость таких отходов не принимает участия в перерасчете по п. 5.9 Закона О Прибыли.Специалисты, которые придерживаются
такой точки зрения, высказывают следующие аргументы.Прежде
всего, Закон О Прибыли такого перерасчета прямо не предписывает, и, кроме того, в налоговом учете вообще не предусмотрен механизм оценки стоимости возвратных отходов, поэтому в налоговом учете стоимости у них нет.Кроме
того, предприятие приобретало материалы, а не отходы, поэтому у него нет расходов на приобретение отходов(4). (Например, купив сено для лошади, предприятие не приобретало навоз, возникающий в результате переработки ею сена.)(4)
См.: Вовченко С., Юров С. — С. 180, 183 — 184.Далее, Закону О Прибыли известны случаи перерасчета товаров по п.
5.9 по налоговой стоимости, которая не совпадает с бухгалтерской (например, случай с импортными товарами).Наконец, из упомянутого выше письма ГНАУ
от 08.12.2005 г. можно сделать вывод о том, что налоговики тоже считают: нормативные отходы, списавшись однажды в производство продукции, уже не воскресают и в перерасчет по п. 5.9 не попадают.Под
вариант первой точки зрения: стоимость возвратных отходов не должна пересчитываться по п. 5.9, но должна включаться в валовые доходы предприятия на основании п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли как стоимость бесплатно полученного имущества, поскольку эти отходы предприятием не приобретались.При этом сторонники
данного подварианта на вопрос о том, а от кого было получено такое бесплатное имущество, утверждают, что для включения доходов по п/п. 4.1.6 в состав валовых доходов не имеет значения, были они получены от кого-то или нет, и пример тому — курсовые разницы по валюте или кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.Вторая
точка зрения: стоимость возвратных отходов принимает участие в перерасчете по п. 5.9.Специалисты, которые придерживаются
такой точки зрения, аргументы высказывают вот какие.Согласно п.
5.9 Закона О Прибыли плательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых затрат в соответствии с данным Законом (за исключением полученных бесплатно).Отходы
являются товарами, так как к товарам относятся материальные активы, а в состав материальных активов попадают оборотные активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов(1).(1)
См. п 1.6 и п. 1.1 Закона О Прибыли.Балансовая
стоимость товаров при перерасчете по п. 5.9 берется исходя из данных бухгалтерского учета, на что неоднократно указывала и ГНАУ (2). В противном случае можно прийти к выводу о том, что поскольку в налоговом учете нет такого понятия, как балансовая стоимость товаров (нет и самого баланса как такового), то по п. 5.9 вообще ничего пересчитываться не должно.(2)
См. письма ГНАУ от 24.10.2000 г. № 5890/6/15-1116, от 22.02.2001 г. № 2259/7/15-1117, от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217.Отходы же предприятие приобретало
в составе соответствующих материалов. Поскольку возвратные отходы являются не чем-то таким, что свалилось с неба, а, как правило, остатками приобретаемых предприятием материалов, говорить, что предприятие возвратные отходы не приобретало, — все равно что утверждать, будто человек покупал не яблоко, которое съел, а только то, что было вокруг оставшегося огрызка этого яблока. Естественно, купив целое, он приобрел и часть этого целого.Под
вариант второй точки зрения: стоимость возвратных отходов принимает участие в перерасчете по п. 5.9 по полной первоначальной стоимости материала.Сторонники
этого под варианта утверждают, что оценка возвратных отходов по чистой стоимости реализации или по цене возможного использования есть не что иное, как уценка, а в соответствии с нормами п. 5.9 уценка с целью налогового учета не изменяет балансовую стоимость запасов и валовые доходы или валовые затраты такого плательщика налога, связанные с приобретением таких запасов.Поэтому
осталось у вас 5 кв. метров ткани в обрезках — будьте добры, учитывайте их в остатках по п. 5.9 по той цене, по которой вы покупали ткань. А то, что обрезки стоят не столько, сколько нормальная ткань, — никого не волнует.При этом
сторонники такой точки зрения опираются на логику письма ГНАУ от 11.06.99 г. № 8463/7/15-1117 и на Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и излишних товарно-материальных ценностей, утвержденное приказом Минэкономики и Минфина от 10.09.96 г. № 120/190, с изменениями, которым предусмотрено проведение уценки товаров и продукции, частично утративших свое первоначальное качество.Естественно, сторонники эти
перегибают здесь палку. Уценка запасов расписана в п. 24 и 25 П(С)БУ 9, согласно которым запасы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: по первоначальной стоимости или по чистой стоимости реализации. Запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась либо они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.В
данном же случае стоимость отходов определяется не на дату баланса, а на дату их оприходования. То есть является их (отходов) первоначальной стоимостью, поэтому уценка здесь вообще ни при чем.Естественно,
внимательный читатель уже догадался, что сторонниками рассмотренных подвариантов являются налоговые инспекторы.Что же касается
возвратных сверхнормативных отходов, то на них распространяются все вышеперечисленные варианты учета возвратных нормативных отходов плюс накладывается сверхнормативная специфика, рассмотренная выше применительно к безвозвратным отходам.Вот
такие получились пироги. Поэтому оценивайте аргументы / риски и выбирайте подходящий для вас вариант.Влада Карпова, Леонид Карпов
