Обрізки, ошмаття, недогризки, помиї:
(а також клаптики, шлаки, стружка, зола та інші скарби) ну як же без 5.9...
Чи беруть участь у податковому перерахунку на приріст/убуток ТМЦ відходи, що отримуються в процесі виробництва
Як відомо,
відходи — залежно від можливості подальшого їх використання в господарській діяльності підприємства — поділяються на зворотні та незворотні.У свою чергу, у межах
кожного з цих видів відходи поділяються на нормативні та наднормативні — залежно від того, чи вписалися вони в норми, установлені технологічним процесом.Щодо
зворотних відходів є декілька визначень.«
Зворотні відходи виробництва — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо»(1).(1)
Див. п. 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.«
Зворотні відходи — це залишки сировини, матеріалів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, які утворилися в процесі виробництва робіт (послуг) та втратили повністю або частково споживчі властивості початкового ресурсу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або використовуються не за прямим призначенням, а також реалізуються на сторону»(1).(1)
Згідно з п/п. 3.2.5 Методичних рекомендацій з планування, обліку та калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах та в організаціях житлово-комунального господарства, затверджених наказом Держбуду від 06.03.2002 р. № 47.«
Зворотні відходи — це залишки сировини та інших матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються до інших цехів та підрозділів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (виконання робіт, надання послуг)»(2).(2)
Згідно з п. 2.17 Методичних рекомендацій з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики від 18.05.2001 р. № 132.Зауважимо, що
третє визначення, звичайно, дуже дивне і ніяк не стикується з першим та другим, які, на наш погляд, є правильнішими.Слід мати на увазі, що до відходів
не відносяться втрати сировини та матеріалів, викликані порушенням вимог стандартів, технічних умов, правил технічної експлуатації, втрати при зберіганні та транспортуванні, а також усі види аварійних втрат. Такі втрати зазвичай відносяться до втрат від браку (якщо їх обумовлено зниженням якості), від розкрадання цінностей або від природного(3) убутку.(3)
Та надприродного.До
незворотних відходів зазвичай відносять технологічні втрати та відходи, які в цих виробничих умовах підприємства (відсутність необхідного устаткування, виробництва, процесу тощо) не можуть бути використані самим підприємством або реалізовані на сторону через відсутність споживача.Розглянемо
спочатку облік незворотних відходів.Відповідно до п.
2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються.Такі
відходи обліковуються на підприємстві тільки в кількісному виразі.Щодо
нормативних незворотних відходів запитань немає — зрозуміло, що вони на податковий облік підприємства ніяк не впливають.Відносно ж
наднормативних незворотних відходів питання іноді виникають.Так, у
деяких випадках обсяг незворотних відходів визначається у вигляді різниці між вагою сировини, основних матеріалів та напівфабрикатів, які відпущено у виробництво, та вагою отриманої продукції та зворотних відходів (якщо такі є ).На місцях
у подібних ситуаціях податківці іноді заявляють, що наднормативний розмір такої різниці — це невиробничі втрати сировини на підприємстві, тому в податковому обліку підприємство має сторнувати валові витрати та податковий кредит виходячи з повної купівельної вартості того обсягу сировини, який за вагою дорівнює цьому наднормативному розміру. Деяку підтримку їх позиції в цьому питанні надає лист ДПАУ від 08.12.2005 р. № 12060/6/15-0316, відповідно до якого,«якщо нормативними актами встановлено
нормативи втрат матеріалів, запасів при виробництві продукції, то вартість таких запасів у межах установлених норм залишається у складі валових витрат підприємства».Ідучи
від протилежного, місцеві податківці роблять висновок, що наднормативні втрати у валових витратах залишатися не повинні.Ми
з таким підходом не згодні, оскільки поділяємо думку С. Вовченка та С. Юрова(4): жодних коригувань у податковому обліку робити не потрібно і в разі отримання наднормативних незворотних відходів.(4)
Див.: Вовченко С., Юров С. Отходы производства: классификация, нормирование, учет // Сборник систематизированного законодательства.— 2007.— Вып. 8.— С. 180.Річ у тім, що
немає підстав говорити про використання сировини в невиробничих цілях, поки це не доведено. Відхилення від норм може бути викликано різними причинами: випадковими факторами, що впливають на проходження виробничого процесу (погодні умови, тиск води в трубопровідній системі тощо), неправильно встановленими нормами в технологічній карті, розкраданням сировини або готової продукції в процесі виробництва.Про
невиробниче використання сировини можна говорити тільки в останньому випадку. Але для цього треба або прямо довести наявність саме такої причини наднормативних втрат, або довести це побічно — шляхом виключення інших причин.Особливо безглуздо
виглядають міркування податківців у тому випадку, коли загальні витрати матеріалу (включаючи обсяг відходів) на виробництво готової продукції не змінилися, а обсяг відходів збільшився за рахунок зменшення матеріалу у складі готової продукції.Але ця позиція —
з відсутністю коригувань валових витрат та податкового кредиту — для сміливих зайців, які не бояться спорити з податківцями.А
тепер перейдемо до зворотних відходів.Відповідно до п.
2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів первісна вартість зворотних відходів визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначено для реалізації, або в оцінці їх можливого використання.Ця норма Методрекомендацій
повною мірою відповідає п. 12 і п. 11 П(С)БО 16 «Витрати».У деяких
інших методрекомендаціях згадуються й інші методи оцінки запасів.Наприклад, чинні до недавнього часу
Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг), затверджені наказом Держпромполітики від 02.02.2001 р. № 47(1), згадують оцінку за повною (первісною) ціною вихідної матеріальної сировини, якщо відходи реалізуються стороннім підприємствам та організаціям для використання у виробництві іншої продукції.(1)
Зараз діють Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373.Зазначені вище Методрекомендації Мінагрополітики теж згадують оцінку за
первісною ціною, але тільки для випадків, коли відходи реалізуються для використання як повноцінний (повномірний) матеріал(2). Ці Методрекомендації згадують ще й оцінку на рівні договірної ціни того матеріалу, для заміни якого вони використовуються.(2)
Узагалі-то, на наш погляд, у цьому випадку йдеться не про зворотні відходи (див. перші два з наведених визначень цього поняття).При цьому суми прямих матеріальних витрат
зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва(3), проводкою д-т 20, к-т 23.(3)
Див. п. 12 П(С)БО 16.Тепер звернемося до
податкового обліку нормативних зворотних відходів.На
сьогодні є дві точки зору щодо порядку податкового обліку таких відходів.Перша
точка зору: вартість таких відходів не бере участі в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Фахівці, які дотримуються
такої точки зору, висловлюють такі аргументи.Насамперед
, Закон про податок на прибуток такого перерахунку прямо не приписує, і, крім того, у податковому обліку взагалі не передбачено механізм оцінки вартості зворотних відходів, тому в податковому обліку вартості у них немає.Крім того
, підприємство придбавало матеріали, а не відходи, тому в нього немає витрат на придбання відходів(4). (Наприклад, придбавши сіно для коня, підприємство не придбавало гній, що виникає в результаті переробки ним сіна.)(4)
Див.: Вовченко С., Юров С.— С. 180, 183 — 184.Далі, Закону про податок на прибуток відомі випадки перерахунку товарів згідно з п.
5.9 за податковою вартістю, яка не збігається з бухгалтерською (наприклад, випадок з імпортними товарами).Нарешті, зі згаданого вище листа ДПАУ
від 08.12.2005 р. можна зробити висновок, що податківці теж вважають: нормативні відходи, списавшись одного разу до виробництва продукції, уже не воскресають і до перерахунку за п. 5.9 не потрапляють.Під
варіант першої точки зору: вартість зворотних відходів не повинна перераховуватися за п. 5.9, але має включатися до валових доходів підприємства на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток як вартість безоплатно отриманого майна, оскільки ці відходи підприємством не придбавалися.При цьому прихильники
цього підваріанта на запитання, а від кого було отримано таке безоплатне майно, стверджують, що для включення доходів згідно з п.п. 4.1.6 до складу валових доходів не має значення, були вони отримані від когось чи ні, і приклад тому — курсові різниці за валютою або кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув.Друга
точка зору: вартість зворотних відходів бере участь у перерахунку за п. 5.9.Фахівці, які дотримуються
такої точки зору, аргументи висловлюють ось які.Згідно з п.
5.9 Закону про податок на прибуток платник веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат відповідно до цього Закону (за винятком отриманих безоплатно).Відходи
є товарами, оскільки до товарів належать матеріальні активи, а до складу матеріальних активів потрапляють оборотні активи в будь-якому вигляді, що відрізняється від грошових коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів(1).(1)
Див. п 1.6 і п. 1.1 Закону про податок на прибуток.Балансова
вартість товарів при перерахунку за п. 5.9 береться виходячи з даних бухгалтерського обліку, на що неодноразово вказувала й ДПАУ(2). У противному разі можна дійти висновку, що оскільки в податковому обліку немає такого поняття, як балансова вартість товарів (немає і самого балансу як такого), то за п. 5.9 узагалі нічого перераховуватися не повинне.(2)
Див. листи ДПАУ від 24.10.2000 р. № 5890/6/15-1116, від 22.02.2001 р. № 2259/7/15-1117, від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217.Відходи ж підприємство придбавало
у складі відповідних матеріалів. Оскільки зворотні відходи є не чимось таким, що звалилося з неба, а, як правило, залишками матеріалів, що придбавалися підприємством, говорити, що підприємство зворотні відходи не придбавало, — усе одно що стверджувати, ніби людина купувала не яблуко, яке з’їла, а тільки те, що було навкруги недогризка цього яблука, що залишився. Природно, придбавши ціле , вона придбала й частину цього цілого.Під
варіант другої точки зору: вартість зворотних відходів бере участь у перерахунку згідно з п. 5.9 за повною первісною вартістю матеріалу.Прихильники
цього під варіанта стверджують, що оцінка зворотних відходів за чистою вартістю реалізації або за ціною можливого використання є не чим іншим, як уцінкою, а відповідно до норм п. 5.9 уцінка з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів та валові доходи або валові витрати такого платника податку, пов’язані з придбанням таких запасів.Отже,
залишилося у вас 5 кв. метрів тканини в обрізках — будьте ласкаві, ураховуйте їх у залишках за п. 5.9 за тією ціною, за якою ви купували тканину. А те, що обрізки коштують не стільки, скільки нормальна тканина, нікого не хвилює.При цьому
прихильники такої точки зору спираються на логіку листа ДПАУ від 11.06.99 р. № 8463/7/15-1117 та на Положення про порядок уцінки та реалізації продукції, що залежалася, із групи товарів широкого вжитку та продукції виробничо-технічного призначення та надмірних товарно-матеріальних цінностей, затверджене наказом Мінекономіки і Мінфіну від 10.09.96 р. № 120/190, зі змінами, якими передбачено проведення уцінки товарів та продукції, що частково втратила свою первісну якість.Природно, прихильники ці
перегинають тут палицю. Уцінку запасів розписано в п. 24 і 25 П(С)БО № 9, згідно з якими запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: за первісною вартістю або за чистою вартістю реалізації. Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином утратили первісно очікувану економічну вигоду.У
цьому ж випадку вартість відходів визначається не на дату балансу, а на дату їх оприбуткування. Тобто є їх (відходів) первісною вартістю, тому уцінка тут узагалі ні до чого.Природно,
уважний читач уже здогадався, що прихильниками розглянутих підваріантів є податкові інспектори.Що ж до
зворотних наднормативних відходів, то на них поширюються всі перелічені вище варіанти обліку зворотних нормативних відходів плюс накладається наднормативна специфіка, розглянута вище стосовно незворотних відходів.Ось
такі вийшли пироги. Тому оцінюйте аргументи / ризики та вибирайте зручний для вас варіант.Влада Карпова, Леонід Карпов
