Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Вы нам писали. Сливочно-растительное масло в свете спецрежима НДС

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Декабрь, 2007/№ 99
В избранном В избранное
Печать
Статья

Сливочно-растительное масло в свете спецрежима НДС

 

Эта статья будет интересна всем молокопереработчикам (а в определенной степени — и мясопереработчикам), поскольку речь пойдет о правомерности применения спецрежима НДС, установленного

п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС.

 

Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон № 1870

— Закон Украины «О молоке и молочных продуктах» от 24.06.2004 г. № 1870-IV.

Порядок № 805

— Порядок начисления, выплат и использования средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденный постановлением КМУ от 12.05.99 г. № 805.

Письмо № 37

— письмо Минэкономики Украины и МинАПК Украины «О классификационных группах мясных и молочных продуктов» от 10.03.98 г. № 37-21-1-12/2310.

 

Ситуация

Предприятие на собственных перерабатывающих мощностях перерабатывает молоко, закупаемое у сельхозтоваропроизводителей по нулевой ставке НДС. На предприятие распространяются нормы п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС.

Наряду с изготовлением сливочного масла крестьянского (без пищевых добавок), предприятие производит сливочно-растительное масло, используя при этом как самостоятельно выработанные, так и покупные компоненты. Рецептурный состав сливочно-растительного масла включает компоненты собственной выработки: жир молочный, обезжиренное молоко (компоненты получены предприятием путем сепарирования закупленного молока), а также покупные: жир растительный и масло сливочное. В отдельные месяцы покупное масло не используется.

В какой декларации по НДС (специальной или общей) следует отражать операции по реализации сливочно-растительного масла, изготовленного с использованием покупного масла сливочного, и куда в этом случае направляется НДС: на выплату дотаций сельхозтоваропроизводителям или в бюджет?

Правомерно ли применять спецрежим НДС, если предприятие на время ремонта отдельных объектов собственных перерабатывающих мощностей планирует использовать арендованные?

В поиске ответов на поставленные вопросы рассмотрим соответствующие нормы законодательства, и прежде всего —

Закона об НДС и Порядка № 805.

 

Спецрежим согласно Закону об НДС

Как известно,

до 1 января 2008 года сумма налога на добавленную стоимость, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, в полном объеме направляется исключительно для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе (абзац первый п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС).

То есть установленный порядок направления НДС, акцентируем —

исключительно на выплату дотаций, распространяется:

— на перерабатывающие предприятия всех форм собственности;

— на операции по реализации ими продукции, классифицируемой как молоко и молочная продукция, мясо и мясопродукты (условимся называть ее далее спецпродукцией);

— при условии изготовления такой продукции из проданных переработчику сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе (далее — спецсырье).

Других ограничительных условий на право применения спецрежима обложения НДС перерабатывающими предприятиями законом, как видим, не установлено.

При этом уместно напомнить о взаимосвязи норм

абзаца первого п. 11.21 ст. 11 и п.п. 6.2.6 ст. 6 Закона об НДС. Как известно, до 1 января 2008 года к поставкам сельхозтоваропроизводителями перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе применяется нулевая ставка НДС.

Следовательно, если деятельность перерабатывающего предприятия соответствует требованиям норм

п.п. 6.2.6 ст. 6 и абзаца первого п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС, а именно: если спецпродукция изготовляется из спецсырья, закупленного по нулевой ставке НДС у сельхозтоваропроизводителей, то на операции по ее реализации распространяется спецрежим обложения НДС.

 

Спецрежим согласно Порядку № 805

Как известно,

Порядок № 805 согласно постановлению Кабмина от 28.03.2007 г. № 596 изложен в новой редакции — соответствующие изменения и дополнения к Порядку № 805 уже освещались в статье «О сельхозНДС и дотациях: новации от Кабмина» (см. «Налоги и бухгалтерский учет»,2007, № 31). Акцентируем внимание лишь на отдельных моментах.

В

абзаце втором п. 1 Порядка № 805 сохранена не раз оспариваемая (как не соответствующая положениям п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС) норма в отношении начисления и выплаты дотаций лишь теми перерабатывающими предприятиями, которые имеют собственные перерабатывающие мощности.

Менее категоричной в этом вопросе является позиция Минагрополитики. В его

письме от 08.05.2002 г. № 37-14-2-16/449, правда, также говорится о нераспространении Порядка № 805 на предприятия, имеющие арендованные перерабатывающие мощности. Вместе с тем Минагрополитики считает правомерным начисление и выплату дотаций сельхозтоваропроизводителям в случае, если перерабатывающими предприятиями собственные перерабатывающие мощности используются в арендованных помещениях.

Противником установленного Кабмином ограничения относительно обязательного наличия у перерабатывающих предприятий собственных мощностей является Госпредпринимательства. В давнем его

письме от 04.07.2002 г. № 2-221/3639 отмечается, в частности, что размер собственных перерабатывающих мощностей не определен ни в Порядке № 805, ни в других законодательных и нормативных актах, как не определен и термин «перерабатывающее предприятие». Кроме того, абзац первый п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС не упоминает о собственных перерабатывающих мощностях, в отличие от абзаца второго этого же пункта, который четко определяет, что продукция должна быть произведена в собственных перерабатывающих цехах сельхозтоваропроизводителей. Уже тогда Госпредпринимательства сообщал о подготовке им предложений Кабмину в части исключения слова «собственные» из редакции абзаца второго п. 1 Порядка № 805.

Но воз, как говорится, и ныне там.

В то же время Кабмин в перечне мероприятий по решению задач развития животноводства в первую очередь называет

остановку уменьшения поголовья крупного рогатого скота путем усовершенствования механизма предоставления бюджетных дотаций (п. 8 раздела III Государственной целевой программы развития украинского села на период до 2015 года, утвержденной постановлением КМУ от 19.09.2007 г. № 1158).

В результате, с одной стороны, Кабмин декларирует поддержку животноводам, а с другой — занимает позицию, которая не позволяет получать им дотации от перерабатывающих предприятий вследствие установленного для них ограничения по наличию собственных перерабатывающих мощностей. Хотелось бы верить, что в свете государственной целевой программы развития села Кабмин пересмотрит свое мнение и критически оценит недальновидную фискальную позицию ГНАУ, рассмотревшую по его поручению предложение Госпредпринимательства и не поддержавшую исключение слова «собственные» (

письмо ГНАУ от 10.07.2002 г. № 5404/5/15-1216). Такая позиция не содействует ни развитию животноводческой отрасли, ни обеспечению мясо-молокоперерабатывающих предприятий отечественным сырьем.

Напомним, что в 2007 году (так же, как было и в 2006 году)

сумма налога на добавленную стоимость, определенная в соответствии с пп. 11.21 и 11.29 ст. 11 Закона об НДС, направленная сельхозтоваропроизводителям на поддержку производства животноводческой продукции, продукции птицеводства и на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения, признается государственной дотацией (ст. 68 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2007 год» от 19.12.2006 г. № 489-V).

 

Суд постановил...

Весьма красноречивыми являются выводы Высшего хозяйственного суда Украины (далее — ВХСУ), содержащиеся в его

постановлении от 25.11.2004 г. по делу № 5/799-29/100, в котором, заметим, одной из сторон как раз и выступало молокоперерабатывающее предприятие, оспаривающее решение местной налоговой инспекции. В нем отмечается, в частности, что «...собственные перерабатывающие (производственные) мощности включают не только основные средства, а весь комплекс средств труда, которые используются в ходе производственного процесса предприятия. При этом в состав собственных производственных мощностей могут входить и арендованные основные средства, которые используются в процессе производства предприятия».

Соответственно (как указано далее в постановлении ВХСУ),

Порядок № 805 распространяет свое действие на всех субъектов хозяйствования, которые в процессе переработки сельскохозяйственного сырья используют как собственные основные средства, так и арендуемые средства производства при условии, что такое сырье перерабатывается не на давальческих условиях.

В этом судебном постановлении ясно сказано, что если не было допущено нарушений

п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС (акцентируем: упоминается именно Закон об НДС, а не Порядок № 805), то применение спецрежима правомерно. Причем обращаем внимание: принятое решение ВХСУ является окончательным. Определением Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного суда Украины от 07.04.2005 г. отказано в возбуждении производства по его пересмотру.

 

«А Васька слушает да ест...»

Однако, несмотря на отмеченные выше доводы Госпредпринимательства и судебное решение, налоговики (например, в

письме ГНАУ от 10.08.2006 г. № 15190/7/16-1417 (далее — письмо № 15190), а также в консультации специалистов, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 23) основываются на нормах не самого Закона об НДС, а подзаконного акта, т. е. Порядка № 805. Так, ГНАУ в письме № 15190 отмечает, что в соответствии с положениями Порядка № 805 применение нулевой ставки НДС при продаже сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям с соответствующим получением от них дотаций возможно только в том случае, если перерабатывающее предприятие, которому сельхозтоваропроизводитель реализует молоко и мясо в живом весе, выполняет такие условия:

— имеет

собственные перерабатывающие мощности;

— ведет

отдельный налоговый и бухгалтерский учет операций по продаже молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов и другой продукции;

— имеет

отдельный счет в банке для зачисления на него средств для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям.

Кстати, последнее (третье) из них сегодня требует уточнения. Согласно

постановлению КМУ от 28.03.2007 г. № 596 такие счета (названные небюджетными) должны быть открыты перерабатывающими предприятиями до 15.04.2007 г. не в банках, а в органах Госказначейства.

То, что позиция налоговиков может быть оспорена в судебном порядке, сказано выше. Однако далеко не каждое перерабатывающее предприятие решится вступить в судебные тяжбы с налоговиками.

 

Другие ограничения согласно Порядку № 805

Порядок № 805

не распространяется на операции по поставке молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных перерабатывающими предприятиями из импортированного сырья и из сырья, поставленного не в живом весе и не собственного производства сельскохозяйственного товаропроизводителя, по поставке импортированного сырья, по поставке молока и мяса в живом весе посредниками, а также по переработке сырья на давальческих условиях (абзац третий п. 1 Порядка № 805).

Отметим, что согласно уже упомянутому ранее

письму Минагрополитики от 08.05.2002 г. № 37-14-2-16/449 при сдаче молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия сдатчик должен иметь: ветеринарную справку или ветеринарное свидетельство, оформленные в установленном порядке, и справку местного сельского (поселкового) совета о принадлежности ему скота.

   

Отдельный учет

Перерабатывающие предприятия по результатам деятельности за каждый отчетный (налоговый) период ведут отдельный налоговый и бухгалтерский учет готовой продукции, изготовленной из поставленных сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе (

абзац первый п. 6 нового Порядка № 805). Следует отметить, что эта норма, хотя и претерпела незначительные изменения по сравнению с предыдущей редакцией, но, как видим, суть ее не изменилась. Напомним, что в прежней ее редакции говорилось о молоке и молочной продукции, мясе и мясопродуктах, которые сейчас обобщенно называются готовой продукцией. Фактически речь, как и прежде, идет о спецпродукции, изготовленной из спецсырья, т. е. из молока и мяса в живом весе, поставленных сельхозтоваропроизводителями по нулевой ставке НДС.

Как и прежде, для перерабатывающего предприятия предпосылками для разграничения по обеспечению ведения двух отдельных направлений налогового и бухгалтерского учета должны быть

условия поставок сырья, статус поставщиков, принадлежность реализуемой продукции к молочной или к мясопродуктам.

Отдельному, так называемому спецрежимному учету, подлежат

не только операции по реализации самой спецпродукции, но и все операции, которые связаны с ее изготовлением. В письме от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 (далее — письмо № 26268) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 21) на вопрос под номером 15 о количестве подаваемых перерабатывающим предприятием деклараций ГНАУ отвечает, что по результатам отдельного учета продукции, изготовленной из проданных сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе, перерабатывающие предприятия определяют суммы налоговых обязательств и налогового кредита, которые возникают в связи с переработкой и продажей такой продукции, и составляют отдельную налоговую декларацию. Такая отдельная налоговая декларация подается перерабатывающим предприятием по сокращенной форме.

Декларация

относительно другой деятельности перерабатывающего предприятия должна подаваться по полной форме. В такую декларацию включаются остальные операции, в частности, операции по переработке импортированного сырья и сырья, приобретенного у других чем сельхозтоваропроизводители, категорий поставщиков (посредников), а также из сырья, закупленного не в живом весе и не собственного производства сельхозтоваропроизводителя, по переработке сырья на давальческих условиях (письмо ГНАУ № 26268). Договоримся перечисленное выше сырье с отмеченными условиями поставок называть обобщенно «другим» сырьем.

 

Дорога к спецдекларации начинается от спецсырья

Мы и сегодня придерживаемся вывода, приведенного нами в статье «Распределение налогового кредита и налоговых обязательств перерабатывающими предприятиями» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 82, 83). По нашему мнению, порядок отдельного учета перерабатывающими предприятиями операций, начиная от приобретения основного сырья (молока и мяса) и других товарно-материальных ценностей (необходимых согласно технологии производства конкретных видов мясо-молочной продукции), последующего изготовления и реализации готовой продукции, составления налоговой отчетности и осуществления расчетов (то ли с бюджетом, то ли с сельхозтоваропроизводителями), можно выразить кратко цепочками связей, в которых

ключевую роль в качестве отправной точки играет статус основного сырья:

а)

спецсырье → спецпродукция специальная, отдельная декларация по НДС небюджетный счет расчеты по дотациям с сельхозтоваропроизводителями;

б) «другое» сырье «другая» продукция общая декларация по НДС расчеты с бюджетом;

в) фактическое использование обоих видов основного сырья (спецсырья и «другого» сырья) продукция, изготовленная с использованием «смешанного» сырья отражение по коэффициентам распределения операций приобретения и продажи по обоим видам декларации по правилам, определенным

п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона об НДС соответствующие расчеты как с бюджетом по уплате НДС, так и с сельхозтоваропроизводителями по дотациям.

Как известно, упомянутым

п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона об НДС установлено, что в случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая отвечает части использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом операциях отчетного периода.

Вполне понятно: если при производстве продукции фактически

использован только один вид основного сырья — или спецсырье, или «другое» сырье, — коэффициент не определяется, распределений налогового кредита и налоговых обязательств не производится, операции отражаются в одной, а не в двух декларациях по НДС.

Достаточно взглянуть на номенклатуру и ассортимент молочной продукции, чтобы сделать вывод, что кроме спецсырья в ее состав, как правило, входят покупные компоненты. Например, различные виды специй и наполнителей: сахар или другие подсластители, соль, фрукты, орехи, изюм, какао, ароматизаторы, консерванты и т. д. Общеизвестно и то, что такие виды кисломолочных продуктов, как ряженка, простокваша, ацидофилин, сметана, сыр кисломолочный, изготавливаются из молочного сырья с применением заквасок на чистых культурах молочнокислых и других бактерий; кефир с применением заквасок на кефирных грибках.

 

Классификация сливочно-растительного масла

Отметим, что ни

Закон об НДС, ни Порядок № 805 не дают определения употребляемых в них терминов «молоко», «молочная продукция», «мясо» и «мясопродукты».

Что касается отнесения к молочной продукции сливочно-растительного масла, напомним, что в приложении к

письму № 37 содержится перечень основных видов молочной и мясной продукции, которые производятся перерабатывающими предприятиями при переработке молока и мяса и от реализации которых начисляется сельхозтоваропроизводителям дотация. И хотя письмо № 37 издано на основании предшествующего Порядка начисления и выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденного постановлением КМУ от 16.02.98 г. № 145, отмененного постановлением КМУ от 12.05.99 г. № 805, по нашему мнению, положения письма № 37 вполне применимы и к новому Порядку № 805. Первым пунктом приложения к письму № 37 отмечается масло коровье всех видов, включая масло с разными наполнителями и добавками. Со ссылкой на письмо № 37 отвечает и ГНАУ на вопрос под номером 43 о видах продукции, относимой к категории «мясопродуктов» и «молокопродуктов» (письмо ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2000, № 95)).

Впоследствии в законодательстве появился и специальный, так сказать, «молочный» закон, внесший определенную ясность.

Молочные продукты, по определению этого термина п. 1 Закона № 1870, — это продукты, у которых молочное сырье составляет не менее 50 процентов от общего состава продукта. Напомним, что п. 1.15 ст. 1 Закона об НДС в отношении не определенных им самим терминов допускает употребление их в значениях, данных другими законами.

Надеемся, что приведенные выше доводы не оставляют сомнений о классификации

сливочно-растительного масла в качестве молочных продуктов как масло коровье всех видов, включая масло с разными наполнителями и добавками.

 

Подведем итоги

Молокозавод по всем ограничительным условиям, в частности по поставкам спецсырья, статусу поставщиков, использованию перерабатывающих мощностей, классификации реализуемой продукции именно молочной продукцией, соответствует установленным требованиям не только

Закона об НДС, но и Порядка № 805. Следовательно, на него распространяется спецрежим НДС, предусматривающий отражение операций в спецдекларации и выплату дотаций сельхозтоваропроизводителям.

 

Негативные последствия неверного выбора вида декларации

Предположим, операции по реализации сливочно-растительного масла будут ошибочно отражены в общей (бюджетной) декларации. В этом случае фактически произойдет разрыв приведенной нами ранее цепочки связей (т. е. будет иметь место отражение закупки спецсырья — по спецрежимным правилам налогового учета НДС, а реализации спецпродукции — по общим). При этом неминуемо проявятся следующие негативные последствия.

Во-первых, у перерабатывающего предприятия возникнут

налоговые обязательства перед бюджетом.

Во-вторых, это приведет практически к

задвоению НДСных платежей. Ведь в этом случае молокозавод будет обязан уплатить сумму НДС в бюджет несмотря на то что им уже, скорее всего, были понесены расходы по авансовой выплате дотации сельхозтоваропроизводителям на уровне не менее 20 % стоимости поставленного молока (одновременно с оплатой стоимости самого молока). Другими словами, величина авансовой выплаты дотации равнозначна НДСному платежу по ставке 20 %.

В-третьих, в бухгалтерском учете перерабатывающего предприятия

возникнет дебиторская задолженность (в сумме авансовой выплаты дотации), которая не будет, так сказать, уравновешена кредиторской задолженностью сельхозтоваропроизводителей. При этом, заметим, нет никакого нарушения, установленного п. 13.2 и п. 13.4 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина Украины от 01.07.97 г. № 141, порядка отражения перерабатывающими и сельскохозяйственными предприятиями в их бухгалтерском учете причитающихся на основании приемных квитанций перерабатывающих предприятий дотаций сельхозтоваропроизводителям. По факту авансовой выплаты дотации, отмеченной в этих квитанциях отдельной строкой, расчеты у обеих сторон будут закрыты. Но это, как говорится, до поры до времени.

Если сельхозтоваропроизводителям для обоснования начисления (и получения) дотаций вполне достаточно наличия приемных квитанций, то перерабатывающим предприятиям — нет. Для них главным основанием является спецдекларация по НДС, данные которой и предопределяют необходимость корректировки (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) ранее начисленных сумм дотаций, отраженных в их бухгалтерском учете. Эту, так сказать, собственноручно сотворенную дебиторскую задолженность перерабатывающее предприятие востребовать не вправе.

Кроме того, неверный выбор перерабатывающим предприятием вида налоговой декларации по НДС аукнется и

сельхозтоваропроизводителям. Они не получат от перерабатывающего предприятия дополнительные суммы дотации по окончательному расчету.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно