Вершково-рослинне масло у світлі спецрежиму ПДВ
Ця стаття буде цікавою всім молокопереробникам (а певною мірою — і м’ясопереробникам), оскільки йтиметься про правомірність застосування спецрежиму ПДВ, установленого п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 1870
— Закон України «Про молоко та молочні продукти» від 24.06.2004 р. № 1870-IV.Порядок № 805
— Порядок нарахування, виплат та використання коштів, направлених для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі, затверджений постановою КМУ від 12.05.99 р. № 805.Лист № 37
— лист Мінекономіки України та МінАПК України «Про класифікаційні групи м’ясних та молочних продуктів» від 10.03.98 р. № 37-21-1-12/2310.
Ситуація
Підприємство на власних переробних потужностях переробляє молоко, що закуповується в сільгосптоваровиробників за нульовою ставкою ПДВ. На підприємство поширюються норми п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ.
Разом з виготовленням вершкового масла селянського (без харчових добавок) підприємство виробляє вершково-рослинне масло, використовуючи при цьому як самостійно вироблені, так і куповані компоненти. Рецептурний склад вершково-рослинного масла включає компоненти власного вироблення: жир молочний, знежирене молоко (компоненти, отримані підприємством шляхом сепарації закупленого молока), а також куповані: жир рослинний та масло вершкове. В окремі місяці куповане масло не використовується.
В якій декларації з ПДВ (спеціальній або загальній) слід відображати операції з реалізації вершково-рослинного масла, виготовленого з використанням купованого масла вершкового, і куди в цьому випадку спрямовується ПДВ — на виплату дотацій сільгосптоваровиробникам або до бюджету?
Чи правомірно застосовувати спецрежим ПДВ, якщо підприємство на час ремонту окремих об’єктів власних переробних потужностей планує використовувати орендовані?
У пошуку відповідей на поставлені запитання розглянемо відповідні норми законодавства і насамперед —
Закону про ПДВ і Порядку № 805.
Спецрежим згідно із Законом про ПДВ
Як відомо,
до 1 січня 2008 року сума податку на додану вартість, яка має сплачуватися до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані молоко та молочну продукцію, м’ясо та м’ясопродукти, у повному обсязі спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м’ясо в живій вазі (абзац перший п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ).Отже, установлений порядок спрямування ПДВ — акцентуємо:
виключно на виплату дотацій — поширюється:— на переробні підприємства всіх форм власності;
— на операції з реалізації ними продукції, що класифікується як молоко та молочна продукція, м’ясо та м’ясопродукти (умовимося називати її далі — спецпродукцією)
та за умови виготовлення такої продукції з проданих переробнику сільгосптоваровиробниками молока і м’яса в живій вазі (далі — спецсировина).
Як бачимо, інших обмежувальних умов на право застосування переробними підприємствами спецрежиму обкладення ПДВ законом не встановлено.
При цьому доречно нагадати про взаємозв’язок норм
абзацу першого п. 11.21 ст. 11 і п.п. 6.2.6 ст. 6 Закону про ПДВ. Як відомо, до 1 січня 2008 року до поставок сільгосптоваровиробниками переробним підприємствам молока і м’яса живою вагою застосовується нульова ставка ПДВ.Отже, якщо діяльність переробного підприємства відповідає вимогам норм
п.п. 6.2.6 ст. 6 і абзацу першого п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ, а саме: якщо спецпродукція виготовляється зі спецсировини, придбаної за нульовою ставкою ПДВ у сільгосптоваровиробників, то на операції з її реалізації поширюється спецрежим обкладення ПДВ.
Спецрежим згідно з Порядком № 805
Як відомо,
Порядок № 805 згідно з постановою Кабміну від 28.03.2007 р. № 596 викладено в новій редакції — відповідні зміни та доповнення до Порядку № 805 уже висвітлювалися у статті «Про сільгоспПДВ та дотації: новації від Кабміну» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 31). Акцентуємо увагу лише на окремих моментах.В
абзаці другому п. 1 Порядку № 805 збережено неодноразово заперечувану (як таку, що не відповідає положенням п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ) норму щодо нарахування та виплати дотацій лише тими переробними підприємствами, які мають власні переробні потужності.Менш категоричною щодо цього питання є позиція Мінагрополітики. Щоправда, у його
листі від 08.05.2002 р. № 37-14-2-16/449 також зазначається про непоширення Порядку № 805 на підприємства, що мають орендовані переробні потужності. Разом з тим Мінагрополітики вважає правомірним нарахування та виплату дотацій сільгосптоваровиробникам у випадку, якщо переробними підприємствами власні переробні потужності використовуються в орендованих приміщеннях.Супротивником установленого Кабміном обмеження щодо обов’язкової наявності в переробних підприємств власних потужностей є Держпідприємництва. У його давньому
листі від 04.07.2002 р. № 2-221/3639 зазначається, зокрема, що розмір власних переробних потужностей не визначено ні в Порядку № 805, ні в інших законодавчих та нормативних актах, як не визначено і термін «переробне підприємство». Крім того, абзац перший п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ не згадує про власні переробні потужності, на відміну від абзацу другого цього ж пункту, який чітко визначає, що продукцію має бути вироблено у власних переробних цехах сільгосптоваровиробників. Уже тоді Держпідприємництва повідомляв про підготовку ним пропозицій Кабміну в частині вилучення слова «власні» з редакції абзацу другого п. 1 Порядку № 805.Але віз, як мовиться, і нині там.
Водночас Кабмін у переліку заходів щодо вирішення завдань розвитку тваринництва, у першу чергу, називає
зупинення зменшення поголів’я великої рогатої худоби шляхом удосконалення механізму надання бюджетних дотацій (п. 8 розділу III Державної цільової програми розвитку українського села на період до 2015 року, затвердженої постановою КМУ від 19.09.2007 р. № 1158).У результаті, з одного боку, Кабмін декларує підтримку тваринникам, а з іншого — займає позицію, яка не дозволяє їм одержувати дотації від переробних підприємств унаслідок установленого для них обмеження щодо наявності власних переробних потужностей. Сподіваємося, що у світлі державної цільової програми розвитку села Кабмін перегляне свою думку і критично оцінить недалекоглядну фіскальну позицію ДПАУ, що розглянула за його дорученням пропозицію Держпідприємництва і не підтримала вилучення слова «власні» (
лист ДПАУ від 10.07.2002 р. № 5404/5/15-1216). Така позиція не сприяє ні розвитку тваринницької галузі, ні забезпеченню м’ясо-молокопереробних підприємств вітчизняною сировиною.Нагадаємо, що у 2007 році (так само, як і у 2006 році)
сума податку на додану вартість, визначена відповідно до пп. 11.21 і 11.29 ст. 11 Закону про ПДВ, направлена сільгосптоваровиробникам на підтримку виробництва тваринницької продукції, продукції птахівництва та на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення, визнається як державна дотація (ст. 68 Закону України «Про Державний бюджет України на 2007 рік» від 19.12.2006 р. № 489-V).
Суд постановив...
Вельми красномовними є висновки Вищого господарського суду України (далі — ВГСУ), що містяться в його
постанові від 25.11.2004 року у справі № 5/799-29/100, в якій, зауважимо, однією зі сторін саме і виступало молокопереробне підприємство, що оспорює рішення місцевої податкової інспекції. У ній, зокрема, зазначається, що «...власні переробні (виробничі) потужності включають не тільки основні засоби, а весь комплекс засобів праці, що використовуються в ході виробничого процесу підприємства. При цьому до складу власних виробничих потужностей можуть входити і орендовані основні засоби, які використовуються в процесі виробництва підприємства».Відповідно (як зазначено далі в постанові ВГСУ)
Порядок № 805 поширює свою дію на всіх суб’єктів господарювання, які у процесі переробки сільськогосподарської сировини використовують як власні основні засоби, так і засоби виробництва, що орендуються, за умови, що така сировина переробляється не на давальницьких умовах.У цій судовій постанові чітко зазначено: якщо не було допущено порушень
п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ (акцентуємо: згадується саме Закон про ПДВ, а не Порядок № 805), то застосування спецрежиму є правомірним. Причому, звертаємо увагу: прийняте рішення ВГСУ є остаточним. Ухвалою Судової палати щодо господарських справ Верховного суду України від 07.04.2005 року відмовлено у порушенні провадження з його перегляду.
«А Васька слухає та їсть...»
Проте, незважаючи на зазначені вище доводи Держпідприємництва та судове рішення, податківці (наприклад, у
листі ДПАУ від 10.08.2006 р. № 15190/7/16-1417 (далі — лист № 15190), а також у консультації фахівців, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 23) ґрунтуються на нормах не власне Закону про ПДВ, а підзаконного акта, тобто Порядку № 805. Так, ДПАУ в листі № 15190 зазначає, що відповідно до положень Порядку № 805 застосування нульової ставки ПДВ при продажу сільгосптоваровиробниками молока та м’яса в живій вазі переробним підприємствам з відповідним отриманням від них дотацій можливе тільки в тому випадку, якщо переробне підприємство, якому сільгосптоваровиробник реалізує молоко і м’ясо в живій вазі, виконує такі умови:— має
власні переробні потужності;— веде
окремий податковий та бухгалтерський облік операцій з продажу молока, молочної продукції, м’яса і м’ясопродуктів та іншої продукції;— має
окремий рахунок у банку для зарахування на нього коштів для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам.До речі, остання (третя) з них сьогодні вимагає уточнення. Згідно з
постановою КМУ від 28.03.2007 р. № 596 такі рахунки (названі небюджетними) має бути відкрито переробними підприємствами до 15.04.2007 р. не в банках, а в органах Держказначейства.Про те, що позицію податківців може бути оспорено в судовому порядку, зазначено вище. Однак далеко не кожне переробне підприємство зважиться вступити в судові тяжби з податківцями.
Інші обмеження згідно з
Порядком № 805Порядок № 805
не поширюється на операції з поставки молока, молочної продукції, м’яса та м’ясопродуктів, виготовлених переробними підприємствами з імпортованої сировини та із сировини, поставленої не в живій вазі і не власного виробництва сільськогосподарського товаровиробника, з поставки імпортованої сировини, з поставки молока і м’яса в живій вазі посередниками, а також з переробки сировини на давальницьких умовах (абзац третій п. 1 Порядку № 805).Зауважимо: згідно з уже згадуваним нами раніше
листом Мінагрополітики від 08.05.2002 р. № 37-14-2-16/449 при здаванні молока і м’яса в живій вазі на переробні підприємства здавальник повинен мати такі документи: ветеринарну довідку або ветеринарне свідоцтво, оформлені в установленому порядку, та довідку місцевої сільської (селищної) ради про належність йому худоби.
Окремий облік
Переробні підприємства за результатами діяльності за кожний звітний (податковий) період ведуть окремий податковий та бухгалтерський облік готової продукції, виготовленої з поставлених сільгосптоваровиробниками молока і м’яса в живій вазі (
абзац перший п. 6 нового Порядку № 805). Слід зазначити, що ця норма хоча і зазнала незначних змін порівняно з попередньою редакцією, але, як бачимо, суть її не змінилася. Нагадаємо: у колишній її редакції зазначалося про молоко та молочну продукцію, м’ясо та м’ясопродукти, які зараз узагальнено називаються готовою продукцією. Фактично, як і раніше, ідеться про спецпродукцію, виготовлену із спецсировини, тобто з молока і м’яса в живій вазі, поставлених сільгосптоваровиробниками за нульовою ставкою ПДВ.Як і раніше, для переробного підприємства передумовами для розмежування щодо забезпечення ведення двох окремих напрямів податкового та бухгалтерського обліку повинні бути
умови поставок сировини, статус постачальників, належність продукції, що реалізується, до молочної чи до м’ясопродуктів.Окремому, так званому спецрежимному обліку підлягають
не тільки операції з реалізації власне спецпродукції, але й усі операції, пов’язані з її виготовленням. У листі від 30.12.2005 р. № 26268/7/16-1117 (далі — лист № 26268) (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 21) на запитання за номером 15 про кількість декларацій, які подаються переробним підприємством, ДПАУ відповідає, що за результатами окремого обліку продукції, виготовленої з проданих сільгосптоваровиробниками молока і м’яса в живій вазі, переробні підприємства визначають суми податкових зобов’язань та податкового кредиту, які виникають у зв’язку з переробкою та продажем такої продукції, і складають окрему податкову декларацію. Така окрема податкова декларація подається переробним підприємством за скороченою формою.Декларацію
щодо іншої діяльності переробного підприємства потрібно подавати за повною формою. До такої декларації включається решта операцій, зокрема операції з переробки імпортованої сировини та сировини, придбаної в інших, ніж сільгосптоваровиробники, категорій постачальників (посередників), а також із сировини, закупленої не в живій вазі і не власного виробництва сільгосптоваровиробника, з переробки сировини на давальницьких умовах (лист ДПАУ № 26268). Умовимося перелічену вище сировину із зазначеними умовами поставок називати узагальнено «іншою» сировиною.
Дорога до спецдекларації починається від спецсировини
Ми й сьогодні дотримуємося висновку, наведеного нами в статті «Розподіл податкового кредиту і податкових зобов’язань переробними підприємствами» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 82, 83). На нашу думку, порядок окремого обліку переробними підприємствами операцій, починаючи від придбання основної сировини (молока і м’яса) та інших товарно-матеріальних цінностей (необхідних згідно з технологією виробництва конкретних видів м’ясо-молочної продукції), подальшого виготовлення та реалізації готової продукції, складання податкової звітності та здійснення розрахунків (чи то з бюджетом, чи то із сільгосптоваровиробниками), стисло можна виразити ланцюжками зв’язків, у яких
ключову роль відіграє статус основної сировини:а)
спецсировина → спецпродукція → спеціальна, окрема декларація з ПДВ → небюджетний рахунок → розрахунки за дотаціями з сільгосптоваровиробниками;б) «інша» сировина → «інша» продукція → загальна декларація з ПДВ → розрахунки з бюджетом;
в) фактичне використання обох видів основної сировини (спецсировини та «іншої» сировини) → продукція, виготовлена з використанням «змішаної» сировини → відображення за коефіцієнтами розподілу операцій придбання і продажу за обома видами декларації згідно з правилами, визначеними
п.п. 7.4.3 ст. 7 Закону про ПДВ → відповідні розрахунки як з бюджетом зі сплати ПДВ, так і з сільгосптоваровиробниками за дотаціями.Як відомо, згаданим
п.п. 7.4.3 ст. 7 Закону про ПДВ установлено, що у випадку, якщо товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частина сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частині використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.Цілком зрозуміло: якщо при виробництві продукції фактично
використано тільки один вид основної сировини — або спецсировину, або «іншу» сировину — коефіцієнт не визначається, розподілу податкового кредиту та податкових зобов’язань не провадиться, операції відображаються в одній, а не у двох деклараціях з ПДВ.Досить поглянути на номенклатуру й асортимент молочної продукції, щоб дійти висновку, що крім спецсировини до її складу, як правило, входять куповані компоненти, наприклад різні види спецій та наповнювачів: цукор чи інші підсолоджувачі, сіль, фрукти, горіхи, родзинки, какао, ароматизатори, консерванти тощо. Загальновідомо й те, що такі види кисломолочних продуктів, як ряжанка, кисле молоко, ацидофілін, сметана, сир кисломолочний, виготовляються з молочної сировини із застосуванням заквасок на чистих культурах молочнокислих та інших бактерій; кефір — із застосуванням заквасок на кефірних грибках.
Класифікація вершково-рослинного масла
Зауважимо, що ні
Закон про ПДВ, ні Порядок № 805 не дає визначення термінів «молоко», «молочна продукція», «м’ясо» і «м’ясопродукти», які в них вживаються.Щодо віднесення до молочної продукції вершково-рослинного масла нагадаємо, що в
додатку до листа № 37 міститься перелік основних видів молочної і м’ясної продукції, які виробляються переробними підприємствами при переробці молока і м’яса та від реалізації яких нараховується сільгосптоваровиробникам дотація. І хоча лист № 37 видано на підставі попереднього Порядку нарахування і виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м’ясо в живій вазі, затвердженого постановою КМУ від 16.02.98 р. № 145, скасованого постановою КМУ від 12.05.99 р. № 805, на нашу думку, положення листа № 37 цілком застосовні і до нового Порядку № 805. Першим пунктом додатку до листа № 37 зазначається масло коров’яче всіх видів, уключаючи масло з різними наповнювачами і добавками. З посиланням на цей лист № 37 відповідає і ДПАУ на запитання за № 43 про види продукції, які відносяться до категорії «м’ясопродуктів» і «молокопродуктів» (лист ДПАУ від 16.11.2000 р. № 15251/7/16-1201 // «Податки та бухгалтерський облік», 2000, № 95).Згодом у законодавстві з’явився і спеціальний, так би мовити, «молочний» закон, що вніс певну ясність.
Молочні продукти, за визначенням цього терміна п. 1 Закону № 1870, — це продукти, в яких молочна сировина становить не менше 50 відсотків від загального складу продукту. Нагадаємо, що п.1.15 ст. 1 Закону про ПДВ щодо не визначених ним самим термінів допускає вживання їх у значеннях, визначених іншими законами.Сподіваємося, що наведені вище доводи не залишають сумнівів про класифікацію
вершково-рослинного масла як молочного продукту — масло коров’яче всіх видів, уключаючи масло з різними наповнювачами і добавками.
Підведемо підсумки
Молокозавод за всіма обмежувальними умовами, зокрема за поставками спецсировини, статусом постачальників, використанням переробних потужностей, класифікацією продукції, що реалізується, саме молочною продукцією, відповідає встановленим вимогам не тільки
Закону про ПДВ, але й Порядку № 805. Отже, на нього поширюється спецрежим ПДВ, що передбачає відображення операцій у спецдекларації та виплату дотацій сільгосптоваровиробникам.
Негативні наслідки неправильного вибору виду декларації
Припустимо, операції з реалізації вершково-рослинного масла буде помилково відображено в загальній (бюджетній) декларації. У цьому випадку фактично відбудеться розрив наведеного нами раніше ланцюжка зв’язків (тобто матиме місце відображення закупівлі спецсировини за спецрежимними правилами податкового обліку ПДВ, а реалізації спецпродукції — за загальними). При цьому неминуче виявляться такі негативні наслідки.
По-перше, у переробного підприємства виникнуть
податкові зобов’язання перед бюджетом.По-друге, це призведе практично до
задвоєння ПДВшних платежів. Адже в цьому випадку молокозавод буде зобов’язаний сплатити суму ПДВ до бюджету, незважаючи на те що ним уже, найімовірніше, було понесено витрати на авансову виплату дотації сільгосптоваровиробникам на рівні не менше 20 % вартості поставленого молока (одночасно з оплатою вартості самого молока). Інакше кажучи, величина авансової виплати дотації рівнозначна ПДВшному платежу за ставкою 20 %.По-третє, у бухгалтерському обліку переробного підприємства
виникне дебіторська заборгованість (у сумі авансової виплати дотації), яку не буде, так би мовити, урівноважено кредиторською заборгованістю сільгосптоваровиробників. При цьому, зауважимо, немає жодного порушення порядку відображення переробними та сільськогосподарськими підприємствами в їх бухгалтерському обліку належних на підставі приймальних квитанцій переробних підприємств дотацій сільгосптоваровиробникам, установленого пп. 13.2 і 13.4 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Мінфіну України від 01.07.97 р. № 141. За фактом авансової виплати дотації, зазначеної в цих квитанціях окремим рядком, розрахунки в обох сторін буде закрито. Але це, як мовиться, до певного часу.Якщо сільгосптоваровиробникам для обґрунтування нарахування (та отримання) дотацій цілком достатньо наявності приймальних квитанцій, то переробним підприємствам — ні. Для них головною підставою є спецдекларація з ПДВ, дані якої і зумовлюють необхідність коригування (як у бік збільшення, так і в бік зменшення) раніше нарахованих сум дотацій, відображених у їх бухгалтерському обліку. Цю, так би мовити, власноруч створену дебіторську заборгованість переробне підприємство затребувати не має права.
Крім того, неправильний вибір переробним підприємством виду податкової декларації з ПДВ зачепить і
сільгосптоваровиробників. Вони не отримають від переробного підприємства додаткові суми дотації за остаточним розрахунком.
