Авансовые выплаты работникам
Соблюдая нормы КЗоТ, законопослушные работодатели выплачивают заработную плату своим работникам два раза в месяц. Казалось бы, ничего сложного в выплате аванса нет, тем не менее особенности налогообложения присутствуют. О них и поговорим.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х.Закон № 2240
— Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-III.Закон № 1058
— Закон Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV.Инструкция № 21-1
— Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.2003 г. № 21-1.Инструкция № 16
— Инструкция о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, утвержденная постановлением правления Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 26.06.2001 г. № 16.
Правовые аспекты выплаты аванса
В соответствии со
ст. 24 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР и ст. 115 КЗоТ заработная плата должна выплачиваться работникам регулярно в сроки, установленные в коллективном договоре, но не реже двух раз в месяц. При этом промежуток времени между выплатами не должен превышать шестнадцать календарных дней.Выплата заработной платы производится в рабочие дни, а если день выплаты совпадает с выходным, праздничным или нерабочим днем — накануне.
В коллективном договоре
не может содержаться условие о выплате заработной платы один раз в месяц, поскольку оно ухудшает положение работников в сравнении с действующим законодательством. Согласно ст. 16 КЗоТ такое условие будет считаться недействительным.Кроме того, в
ст. 97 КЗоТ указано, что собственник или уполномоченный им орган или физическое лицо не имеют права в одностороннем порядке принимать решения по вопросам оплаты труда, ухудшающие условия, установленные законодательством, соглашениями, коллективными договорами.Таким образом, выплата заработной платы минимум два раза в месяц является обязанностью работодателя и не зависит от согласия работника получать зарплату один раз в месяц. Неисполнение данного обязательства является нарушением трудового законодательства, которое согласно
ст. 41 КоАП влечет за собой наложение штрафа на должностных лиц предприятия в размере от пятнадцати до пятидесяти необлагаемых минимумов доходов граждан (от 255 грн. до 850 грн.).Поскольку аванс выплачивается работникам, как правило, в 20-х числах, по своей сути он является выплатой за фактически отработанное время. Действующим законодательством не регламентировано процентное соотношение аванса и заработной платы, поэтому предприятие самостоятельно может устанавливать его в коллективном договоре. Такой вывод содержится в
письме Минтруда от 14.04.2004 г. № 03-2/1228-018-15.Отметим, что работодателем может устанавливаться аванс не только в виде процента от оклада, но и в виде фиксированной суммы.
При определении суммы аванса, причитающейся работнику, нужно учитывать, сколько времени фактически отработал работник в текущем месяце, чтобы после начисления заработной платы за ним не образовалась дебиторская задолженность.
Если долг образовался, на основании
ст. 127 КЗоТ для возвращения аванса, выданного в счет заработной платы, проводятся удержания из заработной платы на основании приказа (распоряжения) собственника или уполномоченного им органа.Далее рассмотрим особенности налогообложения заработной платы за первую половину месяца.
Налог с доходов физических лиц и страховые взносы
Следует отметить, что начисление заработной платы производится один раз в месяц. Что касается авансовых выплат, то они, как правило, в бухгалтерском учете не начисляются, поскольку на момент выдачи аванса отсутствуют необходимые для этого данные. В связи с этим возникает вопрос: с какой суммы следует исчислять налог с доходов и взносы в социальные фонды?
Обычно аванс устанавливается в размере, подлежащем выдаче на руки. В этом случае «чистая» сумма аванса приводится к сумме, которая должна быть начислена.
Если предприятие считает установленный аванс суммой, подлежащей начислению, то расчет взносов производится исходя из установленного аванса, а на руки работник получит сумму, уменьшенную на произведенные удержания.
Теперь рассмотрим, какие начисления и удержания необходимо осуществить, выплачивая аванс работникам.
Взносы в Пенсионный фонд.
В соответствии с ч. 6 ст. 20 Закона № 1058 в случае осуществления в течение базового отчетного периода (календарного месяца) выплат, на которые начисляются страховые взносы, плательщики одновременно с выдачей таких сумм обязаны уплачивать авансовые платежи в виде сумм страховых взносов, начисляемых на эти выплаты.Такая же формулировка содержится в
п.п. 5.1.5 Инструкции № 21-1, регламентирующем порядок уплаты пенсионных взносов, начисленных работодателем на фонд оплаты труда. Следовательно, при выплате аванса работникам предприятие обязано уплатить пенсионные взносы в части начислений.Что касается
удержаний, то согласно п.п. 5.1.4 и 5.2.2 Инструкции № 21-1 они уплачиваются не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем*.* В 2007 году горные предприятия могут перечислять страховые взносы в течение 28 календарных дней со дня окончания отчетного месяца (п. 14 Заключительных положений Закона № 1058).
Кроме того, в
письме Пенсионного фонда от 02.11.2006 г. № 14431/03-20 (см. с. 20) указано, что порядок уплаты авансовых платежей определен п.п. 5.1.5 Инструкции № 21-1, который, как уже отмечалось, определяет порядок уплаты пенсионных взносов в части начислений. Поэтому, на наш взгляд, удержания в Пенсионный фонд с суммы аванса при его выплате перечислять не обязательно.Взносы в фонды социального страхования.
Порядок уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности определяется Законом № 2240 и Инструкцией № 16.Согласно
ч. 1 ст. 23 Закона № 2240 и п. 4.3 Инструкции № 16 работодатели обязаны уплачивать разницу между начисленными для работодателей и наемных работников страховыми взносами и расходами, связанными с предоставлением материального обеспечения и социальных услуг застрахованным лицам.Перечисление таких сумм осуществляется работодателями
один раз в месяц — в день, установленный для получения в учреждениях банка средств на оплату труда за соответствующий период.Из этого следует, что
взносы в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности при выплате аванса не перечисляются. Это же подтвердил указанный Фонд в письме от 01.11.2006 г. № 02-24-2212 (см. с. 29).Не нужно перечислять при выплате аванса и
взносы в Фонд общеобязательного государственного социального страхования на случай безработицы. В своем письме от 27.10.2006 г. № 676/020/99-06 (см. с. 30) Минтруда, опираясь на п. 3 ст. 17 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы» от 02.03.2000 г. № 1533-III и п.п. 5.6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, утвержденной приказом Минтруда от 18.12.2000 г. № 339, отмечает, что работодатели и застрахованные лица уплачивают страховые взносы один раз в месяц — в день получения работодателями в учреждениях банков средств на оплату труда.Взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве
при выплате заработной платы за первую половину месяца перечисляются одновременно с получением денежных средств (п. 4.12 Инструкции о порядке перечисления, учета и расходования средств Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины, утвержденной постановлением правления Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины от 20.04.2001 г. № 12).На то, что срок уплаты страховых взносов наступает каждый раз при получении страхователем средств на оплату труда в учреждении банка или при оплате труда из наличной выручки или натур-оплатой, Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве указывал также в
письме от 08.12.2001 г. № 01-1635 («Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 17).Отметим, что на практике многие бухгалтеры при выплате аванса для удобства перечисляют все взносы в фонды социального страхования. Такие действия не нарушают норм действующего законодательства, поэтому, что касается взносов в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности, а также в Фонд общеобязательного государственного социального страхования на случай безработицы и удержаний в Пенсионный фонд, то их перечисление при выдаче аванса производится на усмотрение бухгалтера и зависит от наличия денежных средств на счете предприятия.
Налог с доходов физических лиц.
Аванс является частью заработной платы, которая входит в налогооблагаемый доход согласно п.п. 4.2.1 Закона № 889.Налог с доходов физических лиц подлежит уплате в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода. Банки не имеют права принимать платежные документы на выплату дохода, которые не предусматривают уплаты (перечисления) этого налога в бюджет (
п.п. 8.1.2 Закона № 889).Таким образом, в день выплаты аванса работникам предприятие удерживает и перечисляет в бюджет налог с доходов физических лиц. Такое же мнение высказала ГНАУ в своем
письме от 01.11.2006 г. № 12412/6/17-0716 (см. с 19).Если аванс выплачивается из выручки, то налог с доходов физических лиц перечисляется в бюджет не позднее банковского дня, следующего за днем такой выплаты (
п.п. 8.1.4 Закона № 889).При расчете суммы налога с доходов физических лиц, подлежащей перечислению, следует иметь в виду, что
налоговую социальную льготу к авансу применять не следует, так как в момент выплаты еще не известна общая сумма налогооблагаемого дохода в месяце, за который выплачивается аванс.В случае если предприятие при выплате аванса удерживает и перечисляет взносы в фонды социального страхования (несмотря на то что делать это необязательно), по нашему мнению, при определении объекта обложения налогом с доходов сумму аванса, подлежащую начислению, можно уменьшить на сумму таких взносов на основании
п. 3.5 Закона № 889. Ведь в конце месяца такие суммы все равно уменьшат налогооблагаемый доход работника.Если социальные взносы не перечисляются, то объектом налогообложения будет вся сумма аванса.
Необходимость перечисления обязательных платежей с авансовых выплат работникам обобщим в таблице.
| Вид обязательного платежа | Начисления | Удержания |
| Налог с доходов физических лиц | — | Да |
| Взносы в Пенсионный фонд | Да | Нет |
| Взносы в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности | Нет | Нет |
| Взносы в Фонд социального страхования на случай безработицы | Нет | Нет |
| Взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве | Да | — |
Относительно базы для начисления взносов в фонды социального страхования и удержания налога с доходов физических лиц отметим следующее.
Если на предприятии аванс установлен как сумма, подлежащая выплате на руки, то для определения «грязной» суммы следует применять коэффициент 1,176471, который рассчитывается исходя из ставки налога с доходов физических лиц (с 01.01.2007 г. — 15 %). Применение указанного коэффициента обусловлено тем, что в момент выплаты аванса предприятие обязано перечислить только налог с доходов физических лиц.
Обращаем внимание, что в случае перечисления при выплате аванса удержанных взносов в фонды социального страхования коэффициент рассчитывается с учетом ставок взносов, установленных для застрахованных лиц.
Бухгалтерский учет авансовых выплат
В учете предприятия, как уже было указано, начисление аванса не осуществляется. Отражаются только проводки по его выдаче работнику и перечислению налога с доходов физических лиц и взносов в фонды социального страхования.
Бухгалтерский учет авансовых выплат рассмотрим на конкретном примере.
Пример.
Согласно коллективному договору аванс на предприятии выплачивается 25 числа каждого месяца в размере 50 % от оклада. Установленная сумма аванса является «чистой» суммой, подлежащей выдаче на руки. Оклад Гриценко А. П. составляет 1500 грн.Рассчитаем сумму аванса, причитающуюся работнику Гриценко А. П. 25 января 2007 года:
1500 грн. х 50 % = 750 грн.
Определим базу для начисления взносов в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и удержания налога с доходов:
750 грн. х 1,176471 = 882,35 грн.
25 января 2007 года необходимо перечислить:
— налог с доходов физических лиц в сумме 132,35 грн. (882,35 грн. х 15 %);
— взнос в Пенсионный фонд в сумме 292,94 грн. (882,35 грн. х 33,2 %*);
— взнос в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве 7,50 грн. (882,35 грн. х 0,85 %**).
* Ставка взноса в Пенсионный фонд, установленная Законом Украины «О Государственном бюджете Украины на 2007 год» (на момент подготовки номера к печати указанный Закон Президентом Украины не подписан).
В бухгалтерском учете выплата аванса и перечисление обязательных платежей отражаются следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перечислен налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 132,35 |
| 2 | Перечислен взнос в Пенсионный фонд | 651 | 311 | 292,94 |
| 3 | Перечислен взнос в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве | 656 | 311 | 7,50 |
| 4 | Получены денежные средства в банке | 301 | 311 | 750,00 |
| 5 | Выплачена работнику заработная плата за первую половину месяца | 661 | 301 | 750,00 |
По окончании месяца производится расчет заработной платы. К выплате работнику подлежит сумма начисленной заработной платы за минусом удержаний и суммы аванса. Обязательные платежи перечисляются за минусом уплаченных при выплате аванса сумм.
Ответственность
Работодатели несут ответственность за неполное или несвоевременное перечисление обязательных платежей при выплате аванса работникам.
Так, согласно
п. 7 ч. 9 ст. 106 Закона № 1058 за неуплату, неполную или несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам в Пенсионный фонд на предприятие налагается штраф в размере 50 % сумм неуплаченных или своевременно не уплаченных авансовых платежей.Если предприятие при выплате аванса не уплачивает взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве, согласно
п. 5.1 Инструкции № 12 сумма таких взносов считается недоимкой и взыскивается в порядке, предусмотренном законодательством, с начислением пени . Пеня уплачивается за каждый день просрочки и рассчитывается исходя из 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на момент уплаты, начисленной на полную сумму недоимки за весь срок. Таким образом, пеня начисляется со дня, следующего за получением заработной платы за первую половину месяца, по день уплаты недоимки включительно.Применение штрафа к страхователю за просрочку уплаты страхового взноса в Фонд действующим законодательством об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастных случаев на производстве не предусмотрено (
письмо Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве от 31.08.2006 г. № 232-07-02).В случае выплаты аванса без предварительного начисления и уплаты
налога с доходов на предприятие налагается штраф в размере 200 % неудержанного налога с доходов (п.п. 17.1.9 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III).Так что законопослушным предприятиям, которые выплачивают заработную плату работникам два раза в месяц, не стоит забывать о перечислении обязательных платежей. Будьте бдительны!
