Авансові виплати працівникам
Дотримуючись норм КЗпП, законослухняні роботодавці виплачують заробітну плату своїм працівникам двічі на місяць
. Здавалося б, нічого складного у виплаті авансу немає, і проте існують певні особливості оподаткування. Про них і поговоримо.Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.Закон № 2240
— Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18.01.2001 р. № 2240-III.Закон № 1058
— Закон України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. № 1058-IV.Інструкція № 21-1
— Інструкція про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою правління Пенсійного фонду України від 19.12.2003 р. № 21-1.Інструкція № 16
— Інструкція про порядок надходження, обліку та витрачання коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, затверджена постановою правління Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності від 26.06.2001 р. № 16.
Правові аспекти виплати авансу
Відповідно до
ст. 24 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР і ст. 115 КЗпП заробітна плата має виплачуватися працівникам регулярно у строки, установлені в колективному договорі, але не рідше двох разів на місяць. При цьому проміжок часу між виплатами не повинен перевищувати шістнадцять календарних днів.Виплата заробітної плати провадиться в робочі дні, а у разі якщо день виплати збігається з вихідним, святковим або неробочим днем — напередодні.
У колективному договорі
не може міститися умова про виплату заробітної плати один раз на місяць, оскільки це погіршує становище працівників порівняно з чинним законодавством. Згідно зі ст. 16 КЗпП така умова вважатиметься недійсною.Крім того, у
ст. 97 КЗпП зазначено, що власник чи уповноважений ним орган або фізична особа не мають права в односторонньому порядку приймати рішення з питань оплати праці, що погіршує умови, установлені законодавством, угодами, колективними договорами.Таким чином, виплата заробітної плати мінімум двічі на місяць є обов’язком роботодавця і не залежить від згоди працівника одержувати зарплату один раз на місяць. Невиконання цього зобов’язання є порушенням трудового законодавства, яке згідно зі
ст. 41 КУпАП тягне за собою накладення штрафу на посадових осіб підприємства в розмірі від п’ятнадцяти до п’ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 255 грн. до 850 грн.).Оскільки аванс виплачується працівникам, як правило, у 20-х числах, він за своєю сутністю є виплатою за фактично відпрацьований час. Чинним законодавством не регламентовано відсоткове співвідношення авансу та заробітної плати, тому підприємство самостійно може встановлювати його в колективному договорі. Такий висновок міститься в
листі Мінпраці від 14.04.2004 р. № 03-2/1228-018-15.Зауважимо, що роботодавцем може встановлюватися аванс не лише у вигляді відсотка від окладу, а й у вигляді фіксованої суми.
При визначенні належної працівнику суми авансу потрібно враховувати, скільки часу фактично відпрацював працівник у поточному місяці, щоб після нарахування заробітної плати за ним не утворилася дебіторська заборгованість.
Якщо борг утворився, то згідно зі
ст. 127 КЗпП для повернення авансу, виданого в рахунок заробітної плати, провадяться утримання із заробітної плати на підставі наказу (розпорядження) власника чи уповноваженого ним органу.Далі розглянемо особливості оподаткування заробітної плати за першу половину місяця.
Податок з доходів фізичних осіб і страхові внески
Слід зауважити, що нарахування заробітної плати провадиться один раз на місяць. Що стосується авансових виплат, то вони, як правило, у бухгалтерському обліку не нараховуються, оскільки на момент видачі авансу відсутні необхідні для цього дані. У зв’язку з цим виникає запитання: з якої суми слід обчислювати податок з доходів та внески до соціальних фондів?
Звичайно аванс установлюється в розмірі, що підлягає видачі на руки. У цьому випадку «чиста» сума авансу приводиться до суми, яку має бути нараховано.
Якщо підприємство вважає встановлений аванс сумою, що підлягає нарахуванню, то розрахунок внесків здійснюється виходячи з установленого авансу, а на руки працівник отримає суму, зменшену на проведені утримання.
Розглянемо, які нарахування та утримання необхідно здійснити, виплачуючи аванс працівникам.
Внески до Пенсійного фонду
. Відповідно до ч. 6 ст. 20 Закону № 1058 у випадку здійснення протягом базового звітного періоду (календарного місяця) виплат, на які нараховуються страхові внески, платники одночасно з видачею таких сум зобов’язані сплачувати авансові платежі у вигляді сум страхових внесків, що нараховуються на ці виплати.Таке ж формулювання міститься в
п.п. 5.1.5 Інструкції № 21-1, що регламентує порядок сплати пенсійних внесків, нарахованих роботодавцем на фонд оплати праці. Отже, при виплаті авансу працівникам підприємство зобов’язане сплатити пенсійні внески в частині нарахувань.Що стосується
утримань, то згідно з пп. 5.1.4 і 5.2.2 Інструкції № 21-1 вони сплачуються не пізніше 20 числа місяця, наступного за базовим звітним місяцем*.* У 2007 році гірничі підприємства можуть перераховувати страхові внески протягом 28 календарних днів від дня закінчення звітного місяця (п. 14 Прикінцевих положень Закону № 1058).
Крім того, у
листі Пенсійного фонду від 02.11.2006 р. № 14431/03-20 (див. с. 20) зазначено, що порядок сплати авансових платежів визначено п.п. 5.1.5 Інструкції № 21-1, де, як уже відзначалося, визначається порядок сплати пенсійних внесків у частині нарахувань. Тому, на наш погляд, утримання до Пенсійного фонду із суми авансу при його виплаті перераховувати не обов’язково.Внески до фондів соціального страхування
. Порядок сплати страхових внесків до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності визначається Законом № 2240 та Інструкцією № 16.Згідно з
ч. 1 ст. 23 Закону № 2240 і п. 4.3 Інструкції № 16 роботодавці зобов’язані сплачувати різницю між нарахованими для роботодавців та найманих працівників страховими внесками і витратами, пов’язаними з наданням матеріального забезпечення та соціальних послуг застрахованим особам.Перерахування таких сум здійснюється роботодавцями
один раз на місяць — у день, установлений для отримання в установах банку коштів на оплату праці за відповідний період.Із цього випливає, що
внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності при виплаті авансу не перераховуються. Це ж підтвердив зазначений Фонд у листі від 01.11.2006 р. № 02-24-2212 (див. с. 29).Не потрібно перераховувати при виплаті авансу і
внески до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття. У своєму листі від 27.10.2006 р. № 676/020/99-06 (див. с. 30) Мінпраці, спираючись на п. 3 ст. 17 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 02.03.2000 р. № 1533-III та п.п. 5.6 Інструкції про порядок обчислення і сплати внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття та обліку їх надходження до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, затвердженої наказом Мінпраці від 18.12.2000 р. № 339, відзначає, що роботодавці та застраховані особи сплачують страхові внески один раз на місяць у день отримання роботодавцями в установах банків коштів на оплату праці.Внески до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві
при виплаті заробітної плати за першу половину місяця перераховуються одночасно з отриманням грошових коштів (п. 4.12 Інструкції про порядок перерахування, обліку та витрачання коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України, затвердженої постановою правління Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України від 20.04.2001 р. № 12).На те, що строк сплати страхових внесків настає кожного разу при отриманні страхувальником коштів на оплату праці в установі банку або при оплаті праці з готівкової виручки чи натуроплатою Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві вказував також у
листі від 08.12.2001 р. № 01-1635 («Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 17).Зауважимо, що на практиці багато хто з бухгалтерів при виплаті авансу для зручності перераховує усі внески до фондів соціального страхування. Такі дії не порушують норм чинного законодавства, тому щодо внесків до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття та утримань до Пенсійного фонду, то їх перерахування при видачі авансу провадиться на розсуд бухгалтера і залежить від наявності грошових коштів на рахунку підприємства.
Податок з доходів фізичних осіб
. Аванс є частиною заробітної плати, що входить до оподатковуваного доходу згідно з п.п. 4.2.1 Закону № 889.Податок з доходів фізичних осіб підлягає сплаті до бюджету при виплаті оподатковуваного доходу. Банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу, що не передбачають сплати (перерахування) цього податку до бюджету (
п.п. 8.1.2 Закону № 889).Таким чином, у день виплати авансу працівникам підприємство утримує та перераховує до бюджету податок з доходів фізичних осіб. Таку ж думку висловила ДПАУ у своєму
листі від 01.11.2006 р. № 12412/6/17-0716 (див. с. 19).Якщо аванс виплачується з виручки, то податок з доходів фізичних осіб перераховується до бюджету не пізніше банківського дня, наступниого за днем такої виплати (
п.п. 8.1.4 Закону № 889).При розрахунку суми податку з доходів фізичних осіб, що підлягає перерахуванню, слід мати на увазі, що
податкову соціальну пільгу до авансу застосовувати не слід, оскільки в момент виплати ще не відома загальна сума оподатковуваного доходу в місяці, за який виплачується аванс.У разі якщо підприємство при виплаті авансу утримує та перераховує внески до фондів соціального страхування (незважаючи на те що робити це не обов’язково), на нашу думку, при визначенні об’єкта обкладення податком з доходів суму авансу, що підлягає нарахуванню, можна зменшити на суму таких внесків на підставі
п. 3.5 Закону № 889. Адже наприкінці місяця такі суми все одно зменшать оподатковуваний дохід працівника.Якщо соціальні внески не перераховуються, то об’єктом оподаткування буде вся сума авансу.
Необхідність перерахування обов’язкових платежів з авансових виплат працівникам узагальнимо в таблиці.
| Вид обов’язкового платежу | Нарахування | Утримання |
| Податок з доходів фізичних осіб | — | Так |
| Внески до Пенсійного фонду | Так | Ні |
| Внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності | Ні | Ні |
| Внески до Фонду соціального страхування на випадок безробіття | Ні | Ні |
| Внески до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві | Так | — |
Щодо бази для нарахування внесків до фондів соціального страхування та утримання податку з доходів фізичних осіб зауважимо таке.
Якщо на підприємстві аванс установлено як суму, що підлягає виплаті на руки, то для визначення «брудної» суми слід застосовувати коефіцієнт 1,176471, що розраховується виходячи зі ставки податку з доходів фізичних осіб
(з 01.01.2007 р. — 15 %). Застосування зазначеного коефіцієнта зумовлено тим, що в момент виплати авансу підприємство зобов’язане перерахувати лише податок з доходів фізичних осіб.
Звертаємо увагу, що в разі перерахування при виплаті авансу утриманих внесків до фондів соціального страхування коефіцієнт розраховується з урахуванням ставок внесків, установлених для застрахованих осіб.
Бухгалтерський облік авансових виплат
В обліку підприємства, як уже зазначалося, нарахування авансу не здійснюється. Відображаються тільки проводки щодо його видачі працівнику та перерахування податку з доходів фізичних осіб та внесків до фондів соціального страхування.
Бухгалтерський облік авансових виплат розглянемо на конкретному прикладі.
Приклад.
Згідно з колективним договором аванс на підприємстві виплачується 25 числа кожного місяця в розмірі 50 % від окладу. Установлена сума авансу є «чистою» сумою, що підлягає видачі на руки. Оклад Гриценка А. П. становить 1500 грн.Розрахуємо суму авансу, що підлягає видачі працівнику Гриценку А. П. 25 січня 2007 року:
1500 грн. х 50 % = 750 грн.
Визначимо базу для нарахування внесків до Пенсійного фонду і Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та утримання податку з доходів:
750 грн. х 1,176471 = 882,35 грн.
25 січня 2007 року необхідно перерахувати:
— податок з доходів фізичних осіб у сумі 132,35 грн. (882,35 грн. х 15 %);
— внесок до Пенсійного фонду в сумі 292,94 грн. (882,35 грн. х 33,2 %*);
* Ставка внеску до Пенсійного фонду, установлена Законом України «Про Державний бюджет України на 2007 рік» від 19.12.2006 р. № 489-V.
— внесок до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві у сумі 7,50 грн. (882,35 грн. х 0,85 %**).
** Ставку внеску до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві прийнято умовно.
У бухгалтерському обліку виплата авансу і перерахування обов’язкових платежів відображається таким чином:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перераховано податок з доходів фізичних осіб | 641/ПДФО | 311 | 132,35 |
| 2 | Перераховано внесок до Пенсійного фонду | 651 | 311 | 292,94 |
| 3 | Перераховано внесок до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві | 656 | 311 | 7,50 |
| 4 | Отримано грошові кошти в банку | 301 | 311 | 750,00 |
| 5 | Виплачено працівнику заробітну плату за першу половину місяця | 661 | 301 | 750,00 |
Після закінчення місяця здійснюється розрахунок заробітної плати. Виплаті працівнику підлягає сума нарахованої заробітної плати за мінусом утримань та суми авансу. Обов’язкові платежі перераховуються за мінусом сплачених при виплаті авансу сум.
Відповідальність
Роботодавці несуть відповідальність за неповне або несвоєчасне перерахування обов’язкових платежів при виплаті авансу працівникам.
Так, згідно з
п. 7 ч. 9 ст. 106 Закону № 1058 за несплату, неповну або несвоєчасну сплату авансових платежів за страховими внесками до Пенсійного фонду на підприємство накладається штраф у розмірі 50 % сум несплачених або своєчасно не сплачених авансових платежів.Якщо підприємство при виплаті авансу не сплачує внески до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві, згідно з
п. 5.1 Інструкції № 12 сума таких внесків вважається недоїмкою і стягується в порядку, передбаченому законодавством, із нарахуванням пені. Пеня сплачується за кожний день прострочення та розраховується виходячи зі 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на момент сплати, нарахованої на повну суму недоїмки за весь строк. Отже, пеня нараховується від дня, наступного за отриманням заробітної плати за першу половину місяця, по день сплати недоїмки включно.Застосування штрафу до страхувальника за прострочення сплати страхового внеску до Фонду чинним законодавством про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві не передбачено (
лист Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві від 31.08.2006 р. № 232-07-02).У разі виплати авансу без попереднього нарахування і сплати
податку з доходів на підприємство накладається штраф у розмірі 200 % неутриманого податку з доходів (п.п. 17.1.9 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III).Тож законослухняним підприємствам, які виплачують заробітну плату працівникам двічі на місяць, не варто забувати про перерахування обов’язкових платежів. Будьте уважні!
