Варианты выбытия запасов
Наталья БЕЛОВА, Наталья ДЗЮБА, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»
1. Реализация запасов за денежные средства
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете доход от реализации запасов отражается на дату их отгрузки, в том числе если они реализованы на условиях товарного кредита или в рассрочку, а сумма полученной предоплаты никакого влияния на величину дохода не оказывает (см.
п. 6.3 П(С)БУ 15 ).В зависимости от вида запасов учет доходов от их реализации ведется на таких субсчетах:
— 701 «Доход от реализации готовой продукции»;
— 702 «Доход от реализации товаров»;
— 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов».
Обратите внимание: на субсчете 712 все предприятия отражают доход от продажи малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), а производственные предприятия фиксируют здесь еще и доход от реализации производственных запасов.
Налоговый учет
В налоговом учете сумма дохода от продажи запасов увеличивает валовой доход предприятия в соответствии с
п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль. При этом датой возникновения валового дохода согласно п.п. 11.3.1 данного Закона является дата первого из событий:— либо дата отгрузки запасов;
— либо дата получения денежных средств в оплату за отгруженные запасы.
Правда, из этого правила существует исключение, установленное
п.п. 11.3.5 Закона о налоге на прибыль. Так, при продаже запасов с оплатой за счет бюджетных средств валовой доход увеличивается на дату поступления таких средств на текущий счет продавца или на дату получения соответствующей компенсации в любом ином виде (включая уменьшение задолженности продавца по его бюджетным обязательствам).Предприятиям — плательщикам налога на прибыль нужно помнить, что взаимоотношения с определенными категориями покупателей требуют отражения валового дохода исходя из договорных цен, но
не ниже обычных. К таким категориям относятся, в частности:— контрагенты, с которыми заключен бартерный договор;
— связанные лица;
— неплательщики налога на прибыль или нестандартные его плательщики.
Обычные цены служат ориентиром и при начислении налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % (см.
п. 4.1 Закона об НДС с учетом изменений, внесенных Законом № 398). В отношении даты возникновения налоговых обязательств по НДС, как и в отношении даты отражения валового дохода, действует правило первого события (отгрузка или оплата). Однако предприятия, избравшие кассовый метод налогового учета (напомним, в их число могут попасть лица, объем налогооблагаемых операций которых в течение последних двенадцати календарных месяцев не превысил 300 тыс. грн. без НДС), увеличивают свои налоговые обязательства исключительно на дату получения денежных средств от покупателя, даже если первым событием была отгрузка запасов. Детально ознакомиться с порядком применения кассового метода налогового учета можно в статье «Учет НДС по кассовому методу» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 97).Да и при поставке запасов
с оплатой за счет бюджетных средств налоговые обязательства по НДС увеличиваются на дату поступления таких средств на текущий счет продавца или на дату получения соответствующей компенсации в любом ином виде (включая уменьшение задолженности продавца по его бюджетным обязательствам).
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Реализация запасов за денежные средства | ||||||
| 1.1. Продавец (производственное предприятие; предприятие, осуществляющее оптовую торговлю) — плательщик НДС и налога на прибыль | ||||||
| 1.1.1. В случае последующей оплаты | ||||||
| Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная | Отгружены запасы покупателю, отражен доход от реализации | 361 | 701, 702, 712 | 12000 | 10000* | — |
| Налоговая накладная | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости отгруженных запасов | 701, 702, 712 | 641/НДС | 2000** | — | — |
| * Если бы продажа запасов осуществлялась с оплатой за счет бюджетных средств, то валовой доход следовало бы увеличивать исключительно на дату поступления таких средств или на дату получения какой-либо другой компенсации (в том числе уменьшения задолженности налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом). На эту же дату следовало бы ориентироваться и при отражении налоговых обязательств по НДС. ** Если бы продавец использовал кассовый метод, то сумму налоговых обязательств по НДС следовало бы отражать исключительно на дату поступления денежных средств в оплату запасов (см. п. 1.11 Закона об НДС). Тогда нужно было бы сделать такие записи: Дт 701, 702, 712 — Кт 643, а затем, при поступлении денежных средств — Дт 643 — Кт 641/НДС. | ||||||
| Расчет | Списана себестоимость реализованных запасов | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 8000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации запасов | 701, 702, 712 | 791 | 10000 | — | — | |
| — себестоимость реализованных запасов | 791 | 901, 902, 943 | 8000 | — | — | |
| Выписка банка | Получены денежные средства в оплату отгруженных запасов | 311 | 361 | 12000 | — | — |
| 1.1.2. В случае предоплаты | ||||||
| Выписка банка | Получена предоплата за запасы | 311 | 681 | 12000 | 10000 | — |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе суммы предоплаты за запасы | 643 | 641/НДС | 2000 | — | — |
| Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная | Отгружены запасы покупателю, отражен доход от реализации | 361 | 701, 702, 712 | 12000 | — | — |
|
| Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС в составе суммы предоплаты | 701, 702, 712 | 643 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 12000 | — | — |
| Расчет | Списана себестоимость реализованных запасов | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 8000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации запасов | 701, 702, 712 | 791 | 10000 | — | — | |
| — себестоимость реализованных запасов | 791 | 901, 902, 943 | 8000 | — | — | |
| 1.2. Продавец (производственное предприятие; предприятие, осуществляющее оптовую торговлю) — не плательщик НДС, но плательщик налога на прибыль | ||||||
| 1.2.1. В случае последующей оплаты | ||||||
| Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная | Отгружены запасы покупателю, отражен доход от реализации | 361 | 701, 702, 712 | 12000 | 12000* | — |
| * Если бы продажа запасов осуществлялась с оплатой за счет бюджетных средств, то валовой доход следовало бы увеличивать исключительно на дату поступления таких средств или на дату получения какой-либо другой компенсации (в том числе уменьшения задолженности налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом). | ||||||
| Расчет | Списана себестоимость реализованных запасов | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 9600 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации запасов | 701, 702, 712 | 791 | 12000 | — | — | |
| — себестоимость реализованных запасов | 791 | 901, 902, 943 | 9600 | — | — | |
| Выписка банка | Получены денежные средства в оплату отгруженных запасов | 311 | 361 | 12000 | — | — |
| 1.2.2. В случае предоплаты | ||||||
| Выписка банка | Получена предоплата за запасы | 311 | 681 | 12000 | 12000 | — |
| Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная | Отгружены запасы покупателю, отражен доход от реализации | 361 | 701, 702, 712 | 12000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 12000 | — | — |
| Расчет | Списана себестоимость реализованных запасов | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 9600 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации запасов | 701, 702, 712 | 791 | 12000 | — | — | |
| — себестоимость реализованных запасов | 791 | 901, 902, 943 | 9600 | — | — | |
| 1.3. Запасы приобретены для использования в не облагаемых НДС операциях, а использованы в облагаемых | ||||||
| 1.3.1. Продавец — плательщик НДС и налога на прибыль | ||||||
| 1.3.1.1. В случае последующей оплаты | ||||||
| Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная | Отгружены запасы покупателю, отражен доход от реализации | 361 | 702, 712 | 12000 | 10000 | — |
| Налоговая накладная | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости отгруженных запасов | 702, 712 | 641/НДС | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Исключена сумма «входного» НДС из первоначальной стоимости запасов (методом «красное сторно») | 281, 20, 22 | 644 | 1600 | — | — * |
| * В данном случае следует откорректировать валовые расходы на сумму «входного» НДС. Если запасы приобретены и реализуются в течение одного (отчетного) года, то для корректировки достаточно указать правильную (т. е. без учета «входного» НДС) сумму в строке 04.1 текущей декларации по налогу на прибыль предприятия. Если же приобретение запасов состоялось в прошлом году, то корректировка валовых расходов будет заключаться в отражении суммы «входного» НДС в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к текущей декларации. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отражена сумма «входного» НДС в составе налогового кредита | 641/НДС | 644 | 1600 | — | — |
| Расчет | Списана себестоимость реализованных запасов | 902, 943 | 281, 20, 22 | 8000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации запасов | 702, 712 | 791 | 10000 | — | — | |
| — себестоимость реализованных запасов | 791 | 902, 943 | 8000 | — | — | |
| Выписка банка | Получены денежные средства в оплату отгруженных товаров | 311 | 361 | 12000 | — | — |
| 1.3.1.2. В случае предоплаты | ||||||
| Выписка банка | Получена предоплата за запасы | 311 | 681 | 12000 | 10000 | — |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе предоплаты за запасы | 643 | 641/НДС | 2000 | — | — |
| Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная | Отгружены запасы покупателю, отражен доход от реализации | 361 | 702, 712 | 12000 | — | — |
| Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС в составе суммы предоплаты | 702, 712 | 643 | 2000 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Исключена сумма «входного» НДС из первоначальной стоимости запасов (методом «красное сторно») | 281, 20, 22 | 644 | 1600 | — | — * |
| * В данном случае следует откорректировать валовые расходы на сумму «входного» НДС. Если запасы приобретены и реализуются в течение одного (отчетного) года, то для корректировки достаточно указать правильную (т. е. без учета «входного» НДС) сумму в строке 04.1 текущей декларации по налогу на прибыль предприятия. Если же приобретение запасов состоялось в прошлом году, то корректировка валовых расходов будет заключаться в отражении суммы «входного» НДС в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к текущей декларации. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отражена сумма «входного» НДС в составе налогового кредита | 641/НДС | 644 | 1600 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 12000 | — | — |
| Расчет | Списана себестоимость реализованных запасов | 902, 943 | 281, 20, 22 | 8000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации запасов | 702, 712 | 791 | 10000 | — | — | |
| — себестоимость реализованных запасов | 791 | 902, 943 | 8000 | — | — | |
2. Реализация запасов в розничной торговле
Бухгалтерский учет
Предприятия розничной торговли для определения себестоимости реализованных товаров, как правило, применяют
метод цены продажи. Этот метод основан на расчете среднего процента торговой наценки на товар и может применяться (если другие методы оценки выбытия запасов неоправданны) торговцами, имеющими значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.Себестоимость реализованных товаров согласно данному методу определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары. Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки.
Средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок по товарам, полученным в отчетном месяце, на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.
Для удобства порядок определения себестоимости реализованных товаров представим в таблице:
| № п/п | Показатель | ||||
| 1 | 2 | ||||
| 1 |
| ||||
| 2 |
| ||||
| 3 | Себестоимость реализованных товаров = Треал. - ТНреал. | ||||
| 4 | Условные обозначения: | ||||
| Средний % ТН | Средний процент торговой наценки | ||||
| ТНн | Остаток торговых наценок на начало отчетного месяца | ||||
| ТНп | Сумма торговой наценки, приходящейся на полученные в отчетном месяце товары | ||||
| Тн | Продажная (розничная) стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца | ||||
| Тп | Продажная (розничная) стоимость полученных в отчетном месяце товаров | ||||
| ТНреал. | Сумма торговой наценки, приходящейся на реализованные в отчетном месяце товары | ||||
| Треал. | Продажная (розничная) стоимость реализованных в отчетном месяце товаров | ||||
На практике существуют
два способа отражения в учете себестоимости реализованных товаров и приходящейся на них суммы торговой наценки:1)
путем осуществления записей: Дт 902 — Кт 282 и Дт 282 — Кт 285 (методом «красное сторно») или обратной записью Дт 285 — Кт 282. В таком случае на субсчет 902 списывается непосредственно себестоимость реализованных товаров;2)
путем осуществления записей: Дт 902 — Кт 282 и Дт 902 — Кт 285 (методом «красное сторно»). В этом случае изначально на субсчет 902 списывается продажная стоимость реализованных товаров, которая затем для определения себестоимости реализованных товаров корректируется на величину торговой наценки.Порядок отражения в бухгалтерском учете себестоимости реализованных товаров и суммы торговой наценки по ним предприятие выбирает самостоятельно. Подробнее об этом порядке можно узнать из статьи
«Определяем средний процент торговой наценки» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 8).Теперь об учете скидок. Наиболее широкое распространение скидки получили в розничной торговле. Как правило, они предоставляются покупателям в случае приобретения товаров на крупную сумму или при покупке большого количества товаров, в предпраздничные и праздничные дни.
В бухгалтерском учете сумма предоставленной скидки отражается с помощью записи: Дт 282 — Кт 285 (методом «красное сторно») или обратной записью Дт 285 — Кт 282. При этом формула расчета среднего процента наценки не меняется: в числителе и знаменателе обороты по дебету субсчета 282 и кредиту субсчета 285 будут фигурировать без вычета скидки (как будто ее и не было). А как в таком случае выглядит формула расчета суммы торговой наценки, приходящейся на реализованный в течение месяца товар, покажем в таблице:
| № п/п | Показатель | ||||
| 1 | 2 | ||||
| 1 |
| ||||
| 2 | Условные обозначения: | ||||
| Средний % ТН | Средний процент торговой наценки | ||||
| ТНреал. | Сумма торговой наценки, приходящейся на реализованные в отчетном месяце товары | ||||
|
| Треал. | Продажная (розничная) стоимость реализованных в отчетном месяце товаров | |||
| Сск | Сумма скидок, предоставленных покупателям в течение отчетного месяца | ||||
Помимо этого, при любом выбытии товаров осуществляется списание части ТЗР, соответствующей выбывшим товарам.
Суммы ТЗР могут
сразу включаться в себестоимость приобретенных запасов или учитываться на отдельном субсчете 289 счета учета запасов (с соответствующим распределением по окончании месяца).В
первом случае суммы ТЗР распределяются между соответствующими единицами запасов при их поступлении на предприятие. Распределение сумм ТЗР может осуществляться пропорционально стоимостному, количественному или весовому критерию (по выбору предприятия).Включение суммы ТЗР в первоначальную стоимость запасов отражается записью Дт 20, 22, 281 — Кт 631.
Второй
способ учета сумм ТЗР (с использованием отдельного счета 289 учета ТЗР и соответствующим распределением таких расходов по окончании месяца) применяют, как правило, предприятия розничной торговли.Найти средний процент ТЗР можно по формуле, представленной в таблице:
| № п/п | Показатель | ||||
| 1 | 2 | ||||
| 1 |
| ||||
| 2 | ТЗРреал. = Треал. х Средний % ТЗР | ||||
| 3 | Условные обозначения: | ||||
| ТЗРн | Остаток ТЗР на начало отчетного месяца | ||||
| ТЗРп | Сумма ТЗР за отчетный месяц | ||||
| Тн | Продажная (розничная) стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца | ||||
| Тп | Продажная (розничная) стоимость полученных в отчетном месяце товаров | ||||
| ТЗРреал. | Сумма ТЗР, приходящихся на реализованные в отчетном месяце товары | ||||
| Треал. | Продажная (розничная) стоимость реализованных в отчетном месяце товаров | ||||
Детально с порядком распределения ТЗР можно ознакомиться в статье
«Как учитывать транспортно-заготовительные расходы в торговле» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 8).
Налоговый учет
На плательщиков налога на прибыль возложена обязанность вести перерасчет балансовой стоимости запасов, относящихся к валовым расходам, в соответствии с
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. При этом субъект хозяйствования вправе самостоятельно выбрать один из методов оценки выбытия запасов, определенных в П(С)БУ 9. Целесообразно, чтобы это был тот же метод, что и в бухгалтерском учете.Если предприятие выбрало метод цены продажи запасов, то для внесения объективных данных об их балансовой стоимости в таблицу 1 приложения К1/1 декларации по налогу на прибыль продажную цену необходимо уменьшить на сумму торговой наценки.
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 2. Реализация товаров за денежные средства | ||||||
| 2.1. Продавец — плательщик НДС и налога на прибыль | ||||||
| Z-отчет РРО | Поступили денежные средства за реализованные товары (с учетом скидки), отражен доход от реализации | 301/ «Операционная касса» | 702 | 71400 | 59500 | — |
| Приходный кассовый ордер | Сдана выручка в кассу предприятия | 301 | 301/ «Операционная касса» | 71400 | — | — |
| Z-отчет РРО, налоговая накладная | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости реализованных товаров | 702 | 641/НДС | 11900 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражена торговая скидка | 285 | 282 | 3600 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана сумма реализованной торговой наценки | 285 | 282 | 13708* | — | — |
| * Предположим, что средний процент торговой наценки составляет 23,077 %, а сумма реализованной торговой наценки (без учета скидки) — 17308 грн. Поскольку сумма скидки в размере 3600 грн. уже отражена отдельной записью: Дт 285 — Кт 282, в данной строке фигурирует разница: [17308 - 3600 = 13708 (грн.)]. | ||||||
| Расчет | Отражена себестоимость реализованных товаров | 902 | 282 | 57692** | — | — |
| ** Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной стоимостью реализованных товаров и торговой наценкой, относящейся к реализованным товарам. | ||||||
| Расчет | Списаны ТЗР, приходящиеся на реализованные товары | 902 | 289 | 500 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации товаров | 702 | 791 | 59500 | — | — | |
| — себестоимость реализованных товаров (с учетом ТЗР) | 791 | 902 | 58192 | — | — | |
3. Реализация МНМА как объекта «налоговой малоценки»
Малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА) — это бухгалтерская категория, которая обозначает активы со сроком полезного использования более года и стоимостью менее установленного на предприятии критерия. В налоговом учете такие активы могут быть классифицированы как «налоговая малоценка» при условии, что их стоимость не превышает вполне конкретную величину — 1000 грн. В данном подразделе пойдет речь именно о таких МНМА — «налоговой малоценке».
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете стоимостную границу между основными фондами и МНМА предприятие устанавливает самостоятельно в приказе об учетной
политике. Например, это может быть 100 грн., а может — 1000 грн. или 1500 грн. Тем не менее целесообразно, чтобы выбранная стоимостная граница соответствовала границе, установленной в налоговом учете.Основные принципы ведения бухгалтерского учета МНМА описаны в
П(С)БУ 7, в том числе вопросы формирования первоначальной стоимости МНМА и начисления амортизации.Учет МНМА, отражаемых на субсчете 112, ведется аналогично учету основных средств, но их амортизация начисляется с использованием только двух методов: прямолинейного или производственного.
Амортизация МНМА и библиотечных фондов в соответствии с
п. 27 П(С)БУ 7 может начисляться следующим образом:1) в размере 50 % стоимости объекта — в первом месяце его использования, а оставшихся 50 % стоимости — в месяце исключения объекта из активов;
2) в размере 100 % стоимости объекта — в первом месяце его использования.
Выбытие МНМА в связи с продажей отражается в обычном порядке, т. е. как продажа
основных средств.Что касается документооборота по МНМА, то для их учета не утверждены специальные типовые формы первичных документов. На наш взгляд, это позволяет предприятиям самостоятельно выбрать, какие формы применять: для учета основных фондов или для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (с учетом рекомендаций Госкомстата Украины, изложенных в
письме от 05.12.2005 г. № 14/1-2-25/102). Напомним, что типовые формы по учету основных фондов утверждены приказом № 352, а типовые формы по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов — приказом № 145.
Налоговый учет
В налоговом учете материальные активы, срок службы которых
превышает 365 дней, а стоимость не превышает 1000 грн., учитываются как запасы (см. п. 8.2 Закона о налоге на прибыль). Стоимость запасов включается в состав валовых расходов отчетного периода и подлежит перерасчету по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Операции по продаже МНМА стоимостью не более 1000 грн. отражаются в налоговом учете как операции по реализации обычных запасов. Таким образом, согласно
п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль по первому событию (отгрузке МНМА покупателю или получению от покупателя оплаты) налогоплательщик увеличивает валовой доход и в соответствии с п.п. 7.3.1 Закона об НДС начисляет налоговые обязательства по НДС.
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 3. Реализация МНМА за денежные средства | ||||||
| 3.1. Продавец — плательщик НДС и налога на прибыль | ||||||
| 3.1.1. В случае последующей оплаты | ||||||
| Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1); Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ф. № МШ-4); накладная на отпуск | Переданы МНМА покупателю, отражен доход от реализации | 361 | 742 | 990 | 825* | — |
| Налоговая накладная | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости реализованных МНМА | 742 | 641/НДС | 165** | — | — |
| * Если бы продажа запасов осуществлялась с оплатой за счет бюджетных средств, то валовой доход следовало бы увеличивать исключительно на дату поступления таких средств или на дату получения какой-либо другой компенсации (в том числе уменьшения задолженности налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом). На эту же дату следовало бы ориентироваться и при отражении налоговых обязательств по НДС. ** Если бы продавец использовал кассовый метод, то сумму налоговых обязательств по НДС следовало бы отражать исключительно на дату поступления денежных средств в оплату запасов (см. п. 1.11 Закона об НДС). Тогда нужно было бы сделать такие записи: Дт 701, 702, 712 — Кт 643, а затем, при поступлении денежных средств, — Дт 643 — Кт 641/НДС. | ||||||
| Расчет | Списана остаточная стоимость объекта МНМА | 972 | 112 | 800*** | — | — |
| Расчет | Списана сумма начисленной амортизации | 132 | 112 | 800*** | — | — |
| *** Предположим, что сумма начисленной амортизации составила 800 грн. (в бухгалтерском учете амортизация начислена по методу 50 % в первом месяце использования и остальные 50 % стоимости — в месяце списания). | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации МНМА | 742 | 793 | 825 | — | — | |
| — остаточная стоимость объекта МНМА | 793 | 972 | 800 | — | — | |
| Выписка банка | Получены денежные средства в оплату реализованных МНМА | 311 | 361 | 990 | — | — |
| 3.1.2. В случае предоплаты | ||||||
| Выписка банка | Получена предоплата за МНМА | 311 | 681 | 990 | 825 | — |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе суммы предоплаты за МНМА | 643 | 641/НДС | 165 | — | — |
| Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1); Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ф. № МШ-4); накладная на отпуск | Переданы МНМА покупателю, отражен доход от реализации | 361 | 742 | 990 | — | — |
| Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС в составе суммы предоплаты | 742 | 643 | 165 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 990 | — | — |
| Расчет | Списана остаточная стоимость объекта МНМА | 972 | 112 | 800* | — | — |
| Расчет | Списана сумма начисленной амортизации | 132 | 112 | 800* | — | — |
| * Предположим, что сумма начисленной амортизации составила 800 грн. (в бухгалтерском учете амортизация начислена по методу 50 % в первом месяце использования и остальные 50 % стоимости — в месяце списания). | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации МНМА | 742 | 793 | 825 | — | — | |
| — остаточная стоимость объекта МНМА | 793 | 972 | 800 | — | — | |
| 3.2. Продавец — не плательщик НДС, но плательщик налога на прибыль | ||||||
| 3.2.1. В случае последующей оплаты | ||||||
| Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1); Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ф. № МШ-4); накладная на отпуск | Переданы МНМА покупателю, отражен доход от реализации | 361 | 742 | 990 | 990* | — |
| * Если бы продажа запасов осуществлялась с оплатой за счет бюджетных средств, то валовой доход следовало бы увеличивать исключительно на дату поступления таких средств или на дату получения какой-либо другой компенсации (в том числе уменьшения задолженности налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом). | ||||||
| Расчет | Списана остаточная стоимость объекта МНМА | 972 | 112 | 960** | — | — |
| Расчет | Списана сумма начисленной амортизации | 132 | 112 | 960** | — | — |
| ** Предположим, что сумма начисленной амортизации составила 960 грн. (в бухгалтерском учете амортизация начислена по методу 50 % в первом месяце использования и остальные 50 % стоимости — в месяце списания). | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации МНМА | 742 | 793 | 990 | — | — | |
| — остаточная стоимость объекта МНМА | 793 | 972 | 960 | — | — | |
| Выписка банка | Получены денежные средства в оплату реализованных МНМА | 311 | 361 | 990 | — | — |
| 3.2.2. В случае предоплаты | ||||||
| Выписка банка | Получена предоплата за МНМА | 311 | 681 | 990 | 990 | — |
| Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1); Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ф. № МШ-4); накладная на отпуск | Переданы МНМА покупателю, отражен доход от реализации | 361 | 742 | 990 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 990 | — | — |
| Расчет | Списана остаточная стоимость объекта МНМА | 972 | 112 | 960 | — | — |
| Расчет | Списана сумма начисленной амортизации | 132 | 112 | 960 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации МНМА | 742 | 793 | 990 | — | — | |
| — остаточная стоимость объекта МНМА | 793 | 972 | 960 | — | — | |
4. Реализация запасов на основании договора комиссии
Одним из способов реализации запасов является привлечение для этой цели посредников путем заключения договора комиссии на продажу.
Бухгалтерский учет
Основные моменты бухгалтерского учета операций в рамках договора комиссии на продажу заключаются в том, что комитент:
1) ведет учет товаров, переданных комиссионеру, на субсчете 283 «Товары на комиссии»;
2) отражает расходы, связанные с уплатой комиссионного вознаграждения, в составе расходов на сбыт на одноименном счете 93
.
Налоговый учет
В налоговом учете при продаже товаров по договору комиссии валовой доход возникает только у комитента, а у комиссионера валовой доход возникает только в части комиссионного вознаграждения (без учета НДС).
Для комитента наиболее безопасным вариантом признания валового дохода по договору комиссии является отражение такого дохода в момент продажи товаров комиссионером (причем по первому событию).
Однако это не всегда возможно. Например, у комитента может отсутствовать информация (а также первичные документы) об осуществлении комиссионером отгрузки товара, что делает невозможным отражение валового дохода комитентом в момент отгрузки товара комиссионером. Это принципиально, если валовые расходы у покупателя и валовой доход у комитента отражаются в разных налоговых периодах. Помогут в такой ситуации положения договора, обязывающие комиссионера сообщать комитенту о наступлении первого события (отгрузка товаров покупателю или получение от него денежных средств) и предоставлять необходимые первичные документы.
Порядок обложения НДС комиссионных операций урегулирован
п. 4.7 Закона об НДС. Так, датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является либо дата получения денежных средств от покупателя, либо дата отгрузки товаров покупателю.Датой увеличения
налогового кредита комиссионера является дата перечисления средств в пользу комитента или предоставления ему других видов компенсации стоимости указанных товаров.В свою очередь, датой увеличения
налоговых обязательств комитента является дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.По правилу первого события комитент увеличивает налоговый кредит на сумму НДС в составе комисионного вознаграждения.
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 4. Реализация запасов по договору комиссии | ||||||
| 4.1. Комитент — плательщик НДС и налога на прибыль | ||||||
| 4.1.1. Комиссионное вознаграждение удерживается из причитающихся комитенту сумм | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы товары на комиссию | 283 | 281 | 8000 | — | — |
| Отчет комиссионера | Отражена реализация товаров | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости реализованных товаров | 702 | 643 | 2000 | — | — |
| Расчет | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 283 | 8000 | — | — |
| Акт выполненных работ | Отнесена к расходам на сбыт стоимость полученных комиссионных услуг при подписании акта выполненных работ | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| Отражена сумма налогового кредита по НДС в сумме комиссионного вознаграждения | 641/НДС | 685 | 100 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению | 685 | 361 | 600 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации товаров | 702 | 791 | 10000 | — | — | |
| — себестоимость реализованных товаров | 791 | 902 | 8000 | — | — | |
| — расходы на сбыт в виде комиссионного вознаграждения | 791 | 93 | 500 | — | — | |
| Выписка банка | Получены денежные средства от комиссионера (за вычетом комиссионного вознаграждения) | 311 | 361 | 11400 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости реализованных товаров | 643 | 641/НДС | 2000 | — | — |
| 4.1.2. Комиссионное вознаграждение перечисляется комиссионеру отдельно | ||||||
| Акт выполненных работ | Отнесена к расходам на сбыт стоимость полученных комиссионных услуг при подписании акта выполненных работ | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| Отражен налоговый кредит по НДС в сумме комиссионного вознаграждения | 641/НДС | 685 | 100 | — | — | |
| Платежное поручение | Перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение | 685 | 311 | 600 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат расходы на сбыт в виде комиссионного вознаграждения | 791 | 93 | 500 | — | — |
| 4.2. Комитент — не плательщик НДС, но плательщик налога на прибыль | ||||||
| 4.2.1. Комиссионное вознаграждение удерживается из причитающихся комитенту сумм | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы товары на комиссию | 283 | 281 | 12000 | — | — |
| Отчет комиссионера | Отражена реализация товаров | 361 | 702 | 12000 | 12000 | — |
| Бухгалтерская справка | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 283 | 9600 | — | — |
| Акт выполненных работ | Отнесена к расходам на сбыт стоимость полученных комиссионных услуг при подписании акта выполненных работ | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| Бухгалтерская справка | Отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению | 685 | 361 | 600 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации товаров | 702 | 791 | 12000 | — | — | |
| — себестоимость реализованных товаров | 791 | 902 | 9600 | — | — | |
| — расходы на сбыт в виде комиссионного вознаграждения | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| Выписка банка | Получены денежные средства от комиссионера (за вычетом комиссионного вознаграждения) | 311 | 361 | 11400 | — | — |
| 4.2.2. Комиссионное вознаграждение перечисляется комиссионеру отдельно | ||||||
| Акт выполненных работ | Отнесена к расходам на сбыт стоимость полученных комиссионных услуг при подписании акта выполненных работ | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| Платежное поручение | Перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение | 685 | 311 | 600 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат расходы на сбыт в виде комиссионного вознаграждения | 791 | 93 | 600 | — | — |
5. Бесплатная передача запасов
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете доход в связи с безвозмездной передачей запасов не возникает, их стоимость предприятие-даритель включает в состав расходов отчетного периода.
Налоговый учет
Как известно, безвозмездное предоставление товаров (работ, услуг), с налоговой точки зрения, классифицируется как их продажа (см.
п. 1.31 Закона о налоге на прибыль).В определенных случаях такая операция сопровождается увеличением валового дохода, который отражается исходя из обычных цен при условии, что одариваемый — льготник или неплательщик налога на прибыль (в том числе физическое лицо). Такой вывод следует из положений
пп. 7.4.1, 7.4.3 Закона о налоге на прибыль.Что касается затрат на приобретение бесплатно переданных запасов, то их придется исключить из состава валовых расходов в связи с нехозяйственным использованием. Для этого соответствующую сумму нужно показать в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия.
Кроме того, при бесплатной передаче товаров предстоит начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычных цен, а также откорректировать сумму налогового кредита, отраженную в момент приобретения таких товаров, по причине их нехозяйственного использования. Исключение составляют льготные товары, при покупке которых не был отражен налоговый кредит по НДС, — их бесплатная передача не сопровождается начислением налоговых обязательств по НДС.
По поводу ситуации с бесплатной передачей запасов в
рекламных целях (см. п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль) укажем, что такая операция не сопровождается корректировкой валовых расходов (если не превышен допустимый предел в размере 2 % налогооблагаемой прибыли прошлого года). Кстати, в данном случае и налоговый кредит по НДС сохраняется в полном объеме, ведь рекламная раздача товаров непосредственно связана с хоздеятельностью.
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 5. Бесплатная передача запасов | ||||||
| 5.1. Даритель — производственное предприятие или предприятие, осуществляющее оптовую торговлю | ||||||
| 5.1.1. Даритель — плательщик НДС и налога на прибыль | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы бесплатно запасы плательщику налога на прибыль | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 10000 | — * | — * |
| * Валовой доход не отражается, но валовые расходы, отраженные при покупке запасов, подлежат корректировке по графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС в связи с бесплатной передачей запасов | 949 | 641/НДС | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Откорректирована сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС (методом «красное сторно») | 641/НДС | 644 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражена сумма откорректированного налогового кредита по НДС в составе расходов отчетного периода | 949 | 644 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — себестоимость переданных бесплатно запасов | 791 | 949 | 10000 | — | — | |
| — сумма откорректированного налогового кредита по НДС | 791 | 949 | 2000 | — | — | |
| — сумма начисленных налоговых обязательств по НДС | 791 | 949 | 2000 | — | — | |
| 5.1.2. Даритель — не плательщик НДС, но плательщик налога на прибыль | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы бесплатно запасы неплательщику налога на прибыль | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 12000 | 12000 | — * |
| * Валовые расходы, отраженные при покупке запасов, подлежат корректировке по графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отнесена на финансовый результат себестоимость переданных бесплатно запасов | 791 | 949 | 12000 | — | — |
| 5.2. Даритель — предприятие розничной торговли | ||||||
| 5.2.1. Даритель — плательщик НДС и налога на прибыль | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы бесплатно запасы неплательщику налога на прибыль | 949 | 282 | 10000 | 10000 | — * |
| * Валовые расходы, отраженные при покупке запасов, подлежат корректировке по графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС в связи с бесплатной передачей запасов | 949 | 641/НДС | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Откорректирована сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС (методом «красное сторно») | 641/НДС | 644 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражена сумма откорректированного налогового кредита по НДС в составе расходов отчетного периода | 949 | 644 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана сумма торговой наценки по переданным бесплатно запасам | 285 | 282 | 3500 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — себестоимость переданных бесплатно запасов | 791 | 949 | 10000 | — | — | |
| — сумма откорректированного налогового кредита по НДС | 791 | 949 | 2000 | — | — | |
| — сумма начисленных налоговых обязательств по НДС | 791 | 949 | 2000 | — | — | |
| 5.2.2. Даритель — не плательщик НДС, но плательщик налога на прибыль | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы бесплатно запасы неплательщику налога на прибыль | 949 | 282 | 12000 | 12000 | — * |
| * Валовые расходы, отраженные при покупке запасов, подлежат корректировке по графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Списана сумма торговой наценки по переданным бесплатно товарам | 285 | 282 | 1500 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесена на финансовый результат себестоимость переданных бесплатно запасов | 791 | 949 | 12000 | — | — |
6. Передача запасов в качестве благотворительной помощи
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете списание запасов для благотворительных взносов отражается в том же порядке, что и списание запасов при бесплатной передаче.
Налоговый учет
Если благотворительная помощь предоставляется неприбыльным организациям, перечисленным в
п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль, то благотворитель вправе воспользоваться нормами п.п. 5.2.2 данного Закона и отразить в составе валовых расходов сумму такой помощи в размере, не превышающем 2 %, но не более 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (без дальнейшей корректировки).Подтверждением неприбыльного статуса благотворителя является копия Решения о внесении, исключении, отказе во включении организации (учреждения) в Реестр неприбыльных организаций и учреждений (приложение 2 к
Положению № 232).Не требует корректировки валовых расходов и ситуация с передачей запасов для целевого использования с целью охраны культурного наследия учреждениями науки, образования, культуры, заповедниками, музеями-заповедниками в сумме, не превышающей 2 %, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода (
п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль).Теперь об НДС. Здесь картина та же, что и при бесплатной передаче: в общем случае налоговые обязательства должны быть начислены по ставке 20 % исходя из обычной цены. Исключение составляет бесплатная передача льготных товаров, при покупке которых не был отражен налоговый кредит по НДС, — эта операция, как и собственно их продажа за денежные средства, не облагается НДС.
Кроме того, в
п.п. 5.1.21 Закона об НДС предусмотрено освобождение от обложения НДС передачи запасов в качестве благотворительной помощи неприбыльным организациям, перечисленным в абзацах «а», «б», «е» п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль. Однако этой льготой можно воспользоваться, если выполняются следующие условия:— предоставленная благотворительная помощь не имеет никаких признаков компенсации со стороны ее получателя;
— получатель благотворительной помощи должен соблюдать порядок маркирования и распределения полученных товаров, установленный
Правилами № 772 и постановлением № 1295.Данная льгота по НДС
не действует в отношении подакцизных товаров и товаров, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности благотворителя, в том числе при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, кроме товаров, подпадающих под действие международных договоров, согласие на заключение которых предоставлено Верховной Радой Украины.Налогоплательщикам, пользующимся льготой, предусмотренной в
п.п. 5.1.21 Закона об НДС, нужно учесть следующее. По разъяснениям ГНА в г. Киеве, изложенным в письме от 23.06.2006 г. № 471/10/31-106, товары, использованные в освобожденных от обложения НДС операциях (в частности, переданные бесплатно неприбыльной организации с соблюдением всех правил), считаются проданными на дату такого использования. В связи с этим ранее отраженные в составе налогового кредита суммы «входного» НДС по таким товарам не корректируются. Зато на благотворителя, учитывая требования абзаца пятого п.п. 7.4.1 Закона об НДС, возлагается обязанность по начислению налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % от базы налогообложения, определенной по обычным ценам, но не ниже цены приобретения таких товаров.А вот предприятиям, не подпадающим под действие указанной льготы, при передаче запасов в качестве благотворительного взноса придется откорректировать изначально отраженный налоговый кредит ввиду нехозяйственного использования этих запасов.
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 6. Передача запасов в качестве благотворительной помощи | ||||||
| 6.1. Благотворитель — плательщик НДС и налога на прибыль | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы запасы в качестве благотворительной помощи неприбыльным организациям, указанным в абзацах «а», «б», «е» п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 10000 | — | — * |
| * В случае превышения установленного лимита сверхлимитную сумму расходов следует исключить из валовых расходов путем отражения в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС в соответствии с абзацем пятым п.п. 7.4.1 Закона об НДС | 949 | 641/НДС | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — себестоимость переданных запасов | 791 | 949 | 10000 | — | — | |
| — сумма начисленных налоговых обязательств по НДС | 791 | 949 | 2000 | — | — | |
| 6.2. Благотворитель — не плательщик НДС, но плательщик налога на прибыль | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы запасы в качестве благотворительной помощи неприбыльным организациям, указанным в абзацах «а», «б», «е» п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 12000 | — | — * |
| * В случае превышения установленного лимита сверхлимитную сумму расходов следует исключить из валовых расходов путем отражения в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отнесена на финансовый результат себестоимость переданных запасов | 791 | 949 | 12000 | — | — |
7. Внесение запасов в уставный фонд
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете передача запасов в качестве взноса в уставный фонд сопровождается отражением дохода от их реализации с использованием для этой цели субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». А себестоимость переданных запасов отражается в составе расходов отчетного периода.
Налоговый учет
Внесение имущества в уставный фонд юридического лица связано с переходом к этому лицу права собственности на такое имущество. Взамен инвестор получает корпоративные права. Следовательно, в целях налогообложения передача запасов в уставный фонд другого предприятия для инвестора соответствует определению
продажи товара, а потому обуславливает необходимость отражения по такой передаче валового дохода и налоговых обязательств по НДС.В целях налогообложения необходимо помнить о
бартерном характере такой операции, ведь расчет за переданные запасы осуществляется в неденежной форме. То есть в данном случае инвестор должен соблюдать правила п. 7.1 Закона о налоге на прибыль и п. 4.2 Закона об НДС: валовой доход и база обложения НДС по переданным запасам определяются исходя из их договорной стоимости, но не ниже обычных цен.Итак, учредитель, передавая запасы в качестве взноса в уставный фонд:
— увеличивает валовой доход и налоговые обязательства по НДС;
— не уменьшает ранее отраженные валовые расходы и налоговый кредит по НДС.
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 7. Передача запасов в уставный фонд | ||||||
| 7.1. Инвестор — плательщик НДС и налога на прибыль | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы запасы в качестве взноса в уставный фонд | 143 | 712 | 12000 | 10000 | — |
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости переданных в уставный фонд запасов | 712 | 641/НДС | 2000 | — | — |
| Расчет | Списана себестоимость переданных в уставный фонд запасов | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 8000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от передачи запасов в уставный фонд | 712 | 791 | 10000 | — | — | |
| — себестоимость переданных запасов | 791 | 949 | 8000 | — | — | |
| 7.2. Инвестор — не плательщик НДС, но плательщик налога на прибыль | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы запасы в качестве взноса в уставный фонд | 143 | 712 | 12000 | 12000 | — |
| Расчет | Списана себестоимость переданных в уставный фонд запасов | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 9600 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от передачи запасов в уставный фонд | 712 | 791 | 12000 | — | — | |
| — себестоимость переданных запасов | 791 | 949 | 9600 | — | — | |
8. Экспорт запасов
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете доход от экспортной операции отражается следующим образом. Предприятие, получив предоплату в иностранной валюте и отгрузив впоследствии запасы, определяет доход от реализации отчетного периода на дату отгрузки, но по курсу НБУ, действовавшему
на дату получения аванса.Если вначале осуществляется отгрузка запасов, а затем — их оплата, то доход определяется по курсу НБУ
на дату отгрузки запасов. При этом возникает курсовая разница, учитываемая на субсчетах 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или 945 «Потери от операционной курсовой разницы».
Налоговый учет
Экспорт запасов в налоговом учете сопровождается отражением валового дохода на дату первого из событий (см.
п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль):— либо на дату отгрузки запасов;
— либо на дату получения от покупателя иностранной валюты в оплату запасов.
Сумма дохода в иностранной валюте пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) такого дохода, и уже не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни (см.
п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль). По этому же курсу определяется и балансовая стоимость полученной валюты.Операция, связанная с экспортом запасов, в соответствии с
п. 6.2 Закона об НДС облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 %. Нулевая ставка не применяется, если экспортируемые запасы освобождены от налогообложения согласно пп. 5.1 и 5.2 данного Закона. Однако эта норма не касается льготных печатной продукции (п.п. 5.1.2) и лекарственных средств (п.п. 5.1.7) — их экспорт облагается НДС по ставке 0 % (см. п. 6.3 Закона об НДС).Напомним, что при экспорте запасов в соответствии с бартерным договором сумма НДС, уплаченная (начисленная) в момент приобретения таких запасов, не включается в налоговый кредит, а увеличивает валовые расходы экспортера. На это указывает
п. 11.45 Закона об НДС.Детально с вопросами отражения в учете экспортных операций вы можете ознакомиться в статье
«Валютные операции при экспорте» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 86).
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 8. Реализация запасов нерезиденту | ||||||
| 8.1. Реализация запасов за денежные средства | ||||||
| 8.1.1. В случае последующей оплаты | ||||||
| Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная, ГТД | Отгружены запасы на экспорт (EUR20000 х 6,40 грн.) | 362 | 701, 702, 712 | EUR20000 128000 | 128000* | — |
| * В налоговом учете балансовая стоимость иностранной валюты определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) дохода, т. е. в данном случае на дату отгрузки товара. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Начислены таможенные платежи | 92, 93 | 377 | 2500 | — | 2500 |
| Выписка банка | Уплачены таможенные платежи | 377 | 311 | 2500 | — | — |
| Расчет | Списана себестоимость реализованных запасов | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 90000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации запасов | 701, 702, 712 | 791 | 128000 | — | — | |
| — себестоимость реализованных запасов | 791 | 901, 902, 943 | 90000 | — | — | |
| — расходы в связи с уплатой таможенных платежей | 791 | 92, 93 | 2500 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Отражена в составе доходов курсовая разница по монетарной задолженности на дату баланса ((6,41 грн. - - 6,40 грн.) х EUR20000) | 362 | 714 | 200 | — * | — * |
| * В налоговом учете такая задолженность не пересчитывается, поскольку не соответствует для этих целей определению задолженности. | ||||||
| Выписка банка | Поступила оплата от нерезидента на распределительный счет (EUR20000 х 6,42 грн.) | 314 | 362 | EUR20000 128400 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражена в составе доходов курсовая разница при получении оплаты от нерезидента ((6,42 грн. - 6,41 грн.) х EUR20000) | 362 | 714 | 200 | — | — |
| Выписка банка | Зачислена выручка на текущий валютный счет (EUR20000 х 6,42 грн.) | 312 | 314 | EUR20000 128400 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат доходы в виде курсовой разницы | 714 | 791 | 400 | — | — |
| 8.1.2. В случае предоплаты | ||||||
| Выписка банка | Получена от нерезидента предоплата за запасы на распределительный счет ((EUR20000 х 6,40 грн.) | 314 | 681 | EUR20000 128000 | 128000 | — |
| Выписка банка | Зачислена выручка на текущий валютный счет (EUR20000 х 6,40 грн.) | 312 | 314 | EUR20000 128000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражена в составе доходов курсовая разница по иностранной валюте на дату баланса ((6,41 грн. - 6,40 грн. х EUR20000) | 312 | 714 | 200 | — | — |
| Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная, ГТД | Отгружены запасы на экспорт (EUR20000 х 6,40 грн.) | 362 | 701, 702, 712 | EUR20000 128000* | — | — |
| * В бухгалтерском учете доход определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату получения денежных средств в оплату товара. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Начислены таможенные платежи | 92, 93 | 377 | 2500 | — | 2500 |
| Платежное поручение | Уплачены таможенные платежи | 377 | 311 | 2500 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 681 | 362 | EUR20000 128000 | — | — |
| Расчет | Списана себестоимость реализованных запасов | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 90000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации запасов | 701, 702, 712 | 791 | EUR20000 128000 | — | — | |
| — доход в виде курсовой разницы | 714 | 791 | 200 | — | — | |
| — себестоимость реализованных запасов | 791 | 901, 902, 943 | 90000 | — | — | |
| — расходы в связи с уплатой таможенных платежей | 791 | 92, 93 | 2500 | — | — | |
| 8.2. Бесплатная передача запасов | ||||||
| 8.2.1. Даритель — плательщик НДС и налога на прибыль | ||||||
| Платежное поручение | Уплачены таможенные платежи при экспорте бесплатно передаваемых запасов | 377 | 311 | 2500 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Начислены таможенные платежи | 92, 93 | 377 | 2500 | — | — |
| Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная, ГТД | Переданы бесплатно запасы нерезиденту | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 90000 | 90000 | — * |
| * Валовые расходы, отраженные при покупке запасов, подлежат корректировке по графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Откорректирована сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС (методом «красное сторно») | 641/НДС | 644 | 18000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражена сумма откорректированного налогового кредита по НДС в составе расходов отчетного периода | 949 | 644 | 18000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — себестоимость переданных бесплатно запасов | 791 | 949 | 90000 | — | — | |
| — сумма откорректированного налогового кредита по НДС | 791 | 949 | 18000 | — | — | |
| — расходы в связи с уплатой таможенных платежей | 791 | 92, 93 | 2500 | — | — | |
| 8.2.2. Даритель — не плательщик НДС, но плательщик налога на прибыль | ||||||
| Платежное поручение | Уплачены таможенные платежи при экспорте бесплатно передаваемых запасов | 377 | 311 | 2500 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Начислены таможенные платежи | 92, 93 | 377 | 2500 | — | — |
| Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная, ГТД | Переданы бесплатно запасы нерезиденту | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 108000 | 108000 | — * |
| * Валовые расходы, отраженные при покупке запасов, подлежат корректировке по графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — себестоимость переданных бесплатно запасов | 791 | 949 | 108000 | — | — | |
| — расходы в связи с уплатой таможенных платежей | 791 | 92, 93 | 2500 | — | — | |
9. Использование запасов для изготовления, ремонта основных фондов
Бухгалтерский учет
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с использованием запасов для собственных нужд, в частности использовании их при изготовлении (строительстве) и ремонте основных средств, следует принять во внимание требования, изложенные в
П(С)БУ 7 .Так, в соответствии с указанным документом при самостоятельном изготовлении основных средств, стоимость запасов, участвующих в их изготовлении, относится на увеличение первоначальной стоимости таких объектов (
п. 8 П(С)БУ 7).Расходы, связанные с ремонтом объектов основных средств, подразделяются на:
— расходы, следствием осуществления которых является увеличение в будущем экономических выгод от использования объекта основных средств (модернизации, модификации, достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств). Вся сумма таких расходов относится на увеличение первоначальной стоимости такого объекта (
п. 14. П(С)БУ 7);— расходы, необходимые для поддержания в рабочем состоянии объекта основных средств, вследствие чего предприятие в будущем получит такие же экономические выгоды, которые предусматривались при приобретении этого объекта. Вся сумма таких расходов включается в состав расходов (
п. 15 П(С)БУ 7). При этом согласно П(С)БУ 16 в зависимости от функционального назначения ремонтируемого объекта, затраты по ремонту могут быть учтены в составе общепроизводственных расходов, административных расходов, расходов на сбыт, прочих операционных расходов.
Налоговый учет
В налоговом учете стоимость запасов, использованных
при самостоятельном изготовлении объекта основных фондов, увеличит балансовую стоимость изготовляемого объекта соответствующей группы (п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль) и в дальнейшем будет амортизироваться.В периоде изготовления основных фондов стоимость использованных материалов следует исключить из перерасчета по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Для этого в приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия стоимость использованных материалов нужно отразить в таблице 1 в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности».Для использования запасов
при улучшениях (текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и проч. улучшения) основных фондов предприятие должно принять к сведению положения абзацев первого и второго п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. Там указано, что плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы любые затраты, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало такого отчетного периода.Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов ОФ группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.
Используя в процессе ремонта материалы, ранее приобретенные для других хозяйственных целей, следует также принять во внимание, что их стоимость первоначально была включена в состав валовых расходов предприятия и подлежала перерасчету по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, т. е. отражена в строке 04.1 декларации по налогу на прибыль, а также в таблице 1 приложения К1/1 к декларации в графе 5 «На конец отчетного периода». В периоде проведения ремонта стоимость использованных материалов в пределах лимита включается в состав валовых расходов, а сумма превышения увеличивает балансовую стоимость соответствующих групп 2 — 4 или объекта группы 1 и подлежит амортизации со следующего периода.Чтобы стоимость ремонтных материалов не учитывалась в уменьшение объекта налогообложения дважды — через перерасчет по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, а также через строку 04.10 и 07, — необходимо в приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия стоимость всех использованных материалов, отразить в таблице 1 в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности».Использование запасов при изготовлении и ремонте основных фондов предприятия не меняет сути их хозяйственной направленности (условия, установленные
п.п. 7.4.1 Закона об НДС, выполняются), поэтому суммы НДС по таким запасам остаются в составе налогового кредита.В учете предприятия использование запасов при самостоятельном изготовлении и ремонте основных фондов отразится следующим образом:
| Первичные документы | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт |
| ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 9. Использование запасов для собственных нужд | ||||||
| 9.1. Запасы использованы при изготовлении (строительстве) основных фондов | ||||||
| Накладная-требование (ф. № М-11) | Списана стоимость запасов, использованных при строительстве основных средств | 152 | 20, 22 | 3000 | — | -3000* |
| * На стоимость материалов, использованных при изготовлении основных фондов, нужно уменьшить валовые расходы отчетного периода через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, т. е. отразить их стоимость в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. Стоимость таких материалов увеличит балансовую стоимость объекта основных фондов. | ||||||
| 9.2. Запасы использованы на ремонт (улучшение) основных фондов | ||||||
| — который не приводит к увеличению будущих выгод | ||||||
| Накладная-требование (ф. № М-11) | Списана стоимость запасов, использованных при ремонте основных средств | 91, 92, 93, 946 | 20, 22 | 6000 | — | -6000* +4000** |
| * На стоимость материалов, использованных при улучшении объекта основных фондов, уменьшаются валовые расходы отчетного периода через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, т. е их стоимость отражается в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. ** Включены в состав валовых расходов затраты на улучшение объекта основных фондов в пределах 10 % лимита в размере 4000 грн. (по строке 4.10 декларации по прибыли). Сумма превышения лимита в размере 2000 грн. отнесена на увеличение балансовой стоимости основных фондов соответствующей группы. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 91, 92, 93 | 6000 | — | — |
| — который приводит к увеличению будущих выгод | ||||||
| Накладная-требование (ф. № М-11) | Списана стоимость запасов, использованных при ремонте основных средств | 152 | 20, 22 | 6000 | — | -6000* +4000** |
| * На стоимость материалов, использованных при улучшении объекта основных фондов, уменьшаются валовые расходы отчетного периода через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, путем отражения их стоимости в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. ** Включены в состав валовых расходов затраты на улучшение объекта основных фондов в пределах 10 % лимита в размере 4000 грн. (по строке 4.10 декларации по прибыли). Сумма превышения лимита в размере 2000 грн. отнесена на увеличение балансовой стоимости основных фондов соответствующей группы. | ||||||
10. Недостача, порча, хищение запасов
Бухгалтерский учет
Недостача, порча, хищение материальных ценностей могут быть выявлены как при проведении очередной инвентаризации (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и проч.), так и на день установления факта недостачи, порчи или кражи запасов, что и будет основанием для проведения «внеплановой» инвентаризации (
п. 3 Инструкции № 69).Недостающие, испорченные и похищенные запасы списываются с баланса, поскольку они больше не могут признаваться активами.
Недостачи и потери материальных ценностей, выявленные на предприятии, могут быть как в пределах норм естественной убыли, так и сверх норм естественной убыли. В зависимости от этого налоговый и бухгалтерский учет будет иметь свою специфику.
Недостача в пределах норм естественной убыли.
Большинство материальных ценностей, используемых в хозяйственной деятельности предприятия, подвергаются физическим изменениям, связанным с различного рода факторами: влажность, температура окружающей среды, естественная порча и т. п. Такие изменения физического состояния материальных ресурсов называются естественной убылью, которая постоянно сопровождает хозяйственную деятельности и практически неизбежна. Для многих видов материальных ценностей действующим законодательством установлены нормы естественной убыли.Недостачи и потери запасов в пределах установленных норм естественной убыли во время транспортировки, относятся на увеличение первоначальной стоимости оприходованных запасов таких наименования, группы, вида.
Недостачи и потери запасов в пределах установленных норм естественной убыли, выявленные во время хранения, признаются расходами отчетного периода с отражением их фактической себестоимости на
субсчете 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (см. п. 5.7 Методических рекомендаций № 2)На предприятиях розничной торговли, где учет товаров ведется по продажным ценам, при списании сумм недостач в пределах норм естественной убыли в составе расходов отражают только стоимость недостающих товаров
без учета торговой наценки. Торговая наценка подлежит списанию.При отсутствии норм естественной убыли недостачи запасов рассматриваются как сверхнормативные.
Недостачи сверх норм естественной убыли.
По таким недостачам возникает материальная ответственность. Согласно п. 14 П(С)БУ 9 сверхнормативные потери и недостачи запасов не включаются в первоначальную стоимость таких запасов, а относятся к расходам того периода, в котором были осуществлены (установлены).Для учета и обобщения информации о недостачах и потерях от порчи запасов, обнаруженных во время заготовки, переработки, хранения и реализации, действующим Планом счетов предусмотрен субсчет
947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».Для списания недостачи и потерь запасов по причине их кражи (хищения) следует использовать субсчет
993 «Прочие чрезвычайные расходы».Одновременно со списанием на расходы суммы всех недостач и потерь от порчи отражаются на забалансовом субсчете
072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» (п. 27 П(С)БУ 9) и числится там до момента выявления виновных лиц.Виновное лицо может считаться выявленным только в том случае, если оно само признало свою вину или его вина установлена по решению суда. При установлении виновного лица сумма недостачи списывается с субсчета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица и возникновением дохода (субсчет
716 «Возмещение ранее списанных активов»), равной сумме возмещения. Определение суммы возмещения недостачи осуществляется в соответствии с Порядком № 116. Сумма ущерба, возмещаемая виновным лицом, рассчитывается по следующей формуле:Ру = [(Бс - А) х Иинф + НДС + Асб] х 2,
где Ру — сумма ущерба, возмещаемая виновным лицом;
Бс — балансовая стоимость недостающих необоротных материальных активов (на момент установления факта хищения, недостачи, уничтожения);
А — сумма начисленных амортизационных отчислений по недостающим необоротным материальным активам;
Иинф — общий индекс инфляции, определяемый путем перемножения ежемесячных индексов инфляции по данным Госкомстата* (этот показатель определяется за период, начиная с месяца оприходования ТМЦ (не менее 15 дней в таком месяце) по дату проведения расчета размера убытка от недостачи путем перемножения ежемесячных индексов инфляции);
* При его определении можно руководствоваться письмом ВСУ от 03.04.97 г. № 62-97р.
НДС — размер налога на добавленную стоимость;
Асб — размер акцизного сбора (для подакцизной продукции). Применяется предприятиями-производителями и импортерами при расчете суммы возмещения убытков, понесенных в связи с недостачей готовой (подакцизной) продукции;
2 — коэффициент, применяемый в случае выявления недостач большинства ТМЦ*.
* Вместе с тем Порядком № 116 по отдельным видам недостающих ценностей установлены свои коэффициенты.
С сумм, взысканных с виновных лиц в таком размере, осуществляется возмещение убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации. Остаток средств перечисляется в бюджет.
Однако если вина лица устанавливается судом, то подчас суд может обязать виновника возместить и иную сумму ущерба.
Если виновное лицо не установлено или в возмещении отказано судом, то сумма недостачи должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (обычно он составляет 3 года) с момента установления факта недостачи.
Налоговый учет
Выявленные
недостачи в пределах норм естественной убыли не исключаются из состава валовых расходов, так как такие недостачи представляют собой допустимую величину потерь запасов, образующихся в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.С тем, что такие «естественные» недостачи остаются в валовых расходах, согласны и налоговики (
письмо ГНАУ от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 50). Правда, в своем письме налоговики разъясняли, что сумма таких недостач (остающаяся в валовых расходах) отражается налогоплательщиком в налоговом учете в следующем порядке:— сначала стоимость недостающих запасов исключается из перерасчета по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (путем отражения в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль);— затем сумма недостач (в пределах норм естественной убыли) относится на валовые расходы по строке 04.13 декларации (как прочие расходы).
Однако мы считаем, что валовые расходы по «естественным» недостачам можно и не отражать таким своеобразным способом, т. е. их можно не исключать из перерасчета по
п. 5.9 (и соответственно не показывать в строке 04.13). Ведь такие недостачи для налогоплательщика связаны с ведением хозяйственной деятельности, а значит, могут быть отнесены на валовые расходы через обычный механизм перерасчета по п. 5.9. Кстати, может быть, именно поэтому в одном из своих последних писем (см. письмо от 31.03.2006 г. № 6161/7/15-0317) ГНАУ уже говорит о необходимости отражения в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 только сверхнормативных недостач, в то время как в отношении недостач в пределах норм естественной убыли просто говорится, что они относятся на валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Что касается НДС, то по той же причине (хозяйственная направленность) сумму налогового кредита по НДС по ним корректировать не нужно.
Выявленные
недостачи в размерах, превышающих нормы естественной убыли, в налоговом учете расцениваются как запасы, использованные налогоплательщиком не в хозяйственной деятельности, что, в свою очередь, влечет необходимость проведения соответствующих корректировок. Если недостающие запасы были приобретены в одном из прошлых отчетных налоговых периодов, налогоплательщик должен:— исключить стоимость недостающих запасов из валовых расходов (через графу 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль);
— исходя из стоимости недостающих запасов откорректировать налоговый кредит по НДС (отразив сумму НДС со знаком «-» (минус) в строке 16.3 декларации по НДС и заполнив приложение 1 к декларации).
Аналогичный механизм корректировки целесообразно применять и при списании испорченных и похищенных товаров.
При возмещении суммы ущерба виновным лицом предприятие не включает такую сумму в валовые доходы на основании
п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль, поскольку недостачи (сверх норм естественной убыли) исключаются из валовых расходов.В учете выбытие запасов, связанных с недостачей, порчей, хищением, отражается следующим образом:
| Первичные документы | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 10. Недостача, порча, хищение запасов | ||||||
| 10.1. Недостачи запасов в пределах норм естественной убыли | ||||||
| Акт на списание ТМЦ/сличительная ведомость инвентаризации | Списана сумма недостачи запасов в пределах норм естественной убыли | 947 | 20, 28 | 60 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражен финансовый результат | 791 | 947 | 60 | — | — |
| 10.2. Недостачи товаров в пределах норм естественной убыли на предприятии розничной торговли | ||||||
| Акт на списание ТМЦ/сличительная ведомость инвентаризации | Списана сумма недостачи товаров в пределах норм естественной убыли | 947 | 282 | 120 | — | — |
| Списана торговая наценка | 285 | 282 | 32 | — | — | |
| Такую операцию предприятие розничной торговли может отразить методом «красное сторно» — Дт 282 — Кт 285. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отражен финансовый результат | 791 | 947 | 120 | — | — |
| 10.3. Недостачи и потери сверх норм естественной убыли | ||||||
| Акт на списание ТМЦ/сличительная ведомость инвентаризации | По результатам инвентаризации запасов списана стоимость недостающих запасов | 947 | 20 | 1600 | — | -1600* |
| Отражена сумма недостачи на забалансовом счете | 072 | — | 1920** | — | — | |
| * Стоимость недостающих запасов исключается из валовых расходов через графу 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль.** Если виновное лицо не установлено или в возмещении отказано судом, то сумма недостачи должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (он составляет 3 года) с момента установления факта недостачи. | ||||||
| Запись в Реестре полученных и выданных налоговых накладных | Исключена сумма НДС, ранее отнесенная в налоговый кредит, методом «сторно» | 641/НДС | 644 | 320 | — | — |
| Отнесена на расходы сумма НДС | 947 | 644 | 320 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Списаны расходы, связанные с недостачей (порчей, хищением), на финансовый результат | 791 | 947 | 1920 | — | — |
| — если виновное лицо установлено | ||||||
| Заявление работника о признании вины и согласии возместить убытки | Отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению виновным лицом ((1600 х (1,009 х 1,000 х 1,020) + 320) х 2 = 3933,38 грн. | 375 | 716 | 3933,38 | —* | — |
| * Сумму возмещения от виновного лица предприятие не включает в валовые доходы на основании п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Начислена сумма возмещения, подлежащая перечислению в бюджет | 716 | 642 | 2013,38 | — | — |
| Списаны доходы в части балансовой стоимости недостающих запасов | 716 | 791 | 1920 | — | — | |
| Списана сумма недостачи с забалансового счета | — | 072 | 1920 | — | — | |
| Приходный кассовый ордер | Возмещена сумма ущерба виновным лицом | 301 | 375 | 3933,38 | — | — |
| Платежное поручение | Перечислена сумма возмещения в бюджет | 642 | 311 | 2013,38 | — | — |
| 10.4. Недостача запасов вследствие хищения запасов | ||||||
| Акт на списание ТМЦ/сличительная ведомость инвентаризации | Списаны потери, происшедшие в результате хищения запасов | 993 | 20, 22 | 3000 | — | — |
| Отражена сумма недостачи на забалансовом счете | 072 | — | 3000 | — | — | |
| Запись в Реестре полученных и выданных налоговых накладных | Откорректирована сумма налогового кредита по НДС, (методом «красное сторно») | 641/НДС | 644 | 600 | — | — |
| Отражена в составе расходов отчетного периода сумма откорректированного НДС | 993 | 644 | 600 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Отражен финансовый результат | 794 | 993 | 3600 | — | — |
| 10.5. Списание товаров с истекшим сроком годности в розничной торговле | ||||||
| Акт на списание ТМЦ | Списана себестоимость товара с истекшим сроком годности | 947 | 282 | 600 | — | -600* |
| Списана сумма торговой наценки, приходящаяся на товары с истекшим сроком годности | 285 | 282 | 180 | — | — | |
| * На стоимость пришедших в негодность товаров нужно уменьшить валовые расходы отчетного периода через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, т. е. отразить их стоимость в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. | ||||||
| Запись в Реестре полученных и выданных налоговых накладных | Откорректирована сумма налогового кредита по НДС (методом «красное сторно») | 641/НДС | 644 | 120 | — | — |
| Отражена в составе расходов отчетного периода сумма откорректированного НДС | 947 | 644 | 120 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Отражен финансовый результат | 791 | 947 | 720 | — | — |
11. Форс-мажор
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете стоимость запасов, испорченных (уничтоженных) в результате действий непреодолимой силы (форс-мажора) и ставших непригодными для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности, списывается на
счет 99 «Чрезвычайные расходы» с отнесением на соответствующий характеру форс-мажора субсчет: 991 «Потери от стихийного бедствия», 992 «Потери от техногенных катастроф и аварий» или 993 «Прочие чрезвычайные расходы».
Налоговый учет
В налоговом учете, к сожалению, нет нормы, которая бы позволяла оставить соответствующие расходы в составе валовых. По нашему мнению, их надо сторнировать, несмотря на наличие уважительной причины, произведя корректировку также через
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Что касается НДС, то поскольку испорченные (уничтоженные) запасы в результате действий непреодолимой силы (форс-мажора) в дальнейшем не будут принимать участия в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (не выполняются условия, установленные
п.п. 7.4.1 Закона об НДС), предприятию необходимо уменьшить налоговый кредит по НДС. Для этой цели в декларации по НДС предусмотрена строка 16.3. Кроме того, вместе с декларацией по НДС за период, в котором проводится корректировка налогового кредита, следует подать приложение 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость».В учете выбытие запасов в результате действий непреодолимой силы (форс-мажора) отражается следующим образом:
| Первичные документы | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 11. Выбытие запасов в результате действий непреодолимой силы (форс-мажора) | ||||||
| Акт на списание ТМЦ | Списаны потери, происшедшие в результате форс-мажора | 991, 992, 993 | 20, 22, 26, 28 | 1600 | — | -1600* |
| *На стоимость пришедших в негодность запасов нужно уменьшить валовые расходы отчетного периода через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, т. е. отразить их стоимость в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. | ||||||
| Запись в Реестре полученных и выданных налоговых накладных | Исключена сумма НДС, ранее отнесенная в налоговый кредит, методом «красное сторно» | 641/НДС | 644 | 320 | — | — |
| Отнесена на расходы сумма НДС | 991, 992,993 | 644 | 320 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Отражен финансовый результат | 794 | 991, 992, 993 | 1920 | — | — |
12. Переоценка (уценка, дооценка) запасов
Бухгалтерский учет
Первоначальная стоимость запасов может изменяться в случае их переоценки (уценки и дооценки) (см.
пп. 24 — 28 П(С)БУ 9).Уценка запасов.
Согласно п. 24 П(С)БУ 9 запасы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.В случае если
на дату баланса цена запасов снизилась или они испорчены, устарели либо иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду, то они отражаются по чистой стоимости реализации (т. е. производится уценка). Чистая стоимость реализации — это ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию.При этом сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации (т. е. сумма уценки),
списывается на расходы отчетного периода (на субсчет 946 «Потери от обесценивания запасов»).Для предприятий розничной торговли отражение суммы уценки в бухгалтерском учете имеет некоторые особенности. Как известно, предприятия розничной торговли ведут учет товаров в продажных ценах. Поэтому, уценивая товар до чистой стоимости реализации, предприятию розничной торговли необходимо сумму снижения продажной стоимости товара разделить на две составляющие:
— сумму, на которую снижается торговая наценка. Величина торговой наценки определяется расчетным путем как доля торговой наценки в продажной стоимости товара за отчетный период. Затем определенная доля торговой наценки, выраженная в процентах, умножается на сумму продажной стоимости уцениваемого товара;
— сумму, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара.
Снижение суммы торговой наценки отражается в бухгалтерском учете проводкой Дт 285 — Кт 282. Сумма уменьшения первоначальной (переоцененной) стоимости товара (сумма уценки) отражается по дебету субсчета 946 и кредиту субсчета 282.
Дооценка запасов.
П(С)БУ 9 предполагает лишь уценку первоначальной балансовой стоимости запасов и не содержит норм, разрешающих дооценку первоначальной балансовой стоимости запасов. Согласно п. 28 П(С)БУ 9 дооценку балансовой стоимости запасов можно проводить лишь на сумму предыдущей уценки. Если чистая стоимость реализации тех запасов, которые ранее были уценены и являются активами на дату баланса, в дальнейшем увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не больше суммы предыдущего уменьшения, признается прочий операционный доход с увеличением стоимости этих запасов. Признанный доход отражается на субсчете 719 «Доходы от операционной деятельности» (см. п. 5.8 Методических рекомендаций № 2). Причем, как показано в приложении 3 к Методическим рекомендациям № 2, как вариант дооценку можно отразить и сторнируя запись о предыдущем уменьшении стоимости этих запасов.
Налоговый учет
В соответствии с
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, если плательщик проводит уценку (дооценку) запасов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка (дооценка) не изменяет балансовую стоимость запасов для целей перерасчета и не влияет ни на валовые доходы, ни на валовые расходы такого плательщика. На это обращали внимание и налоговики (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 17-18, с. 50).Что касается налогового кредита по НДС (отраженного при приобретении запасов, которые впоследствии переоцениваются), то его также корректировать не нужно. Объясняется это тем, что и после переоценки по-прежнему соблюдаются условия, предусмотренные
п.п. 7.4.1 Закона об НДС, — переоцененные товары по-прежнему предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия.В учете переоценка (уценка, дооценка) запасов отражается следующим образом:
| Первичные документы | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 12. Переоценка (уценка, дооценка) запасов | ||||||
| 12.1. Уценка запасов | ||||||
| Опись-акт уценки ТМЦ | Произведена уценка запасов | 946 | 20, 281, 282* | 50 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Сумма уценки списана на финансовый результат | 791 | 946 | 50 | — | — |
| 12.2. Дооценка ранее уцененных запасов | ||||||
| Опись-акт дооценки ТМЦ | Отражена сумма увеличения чистой стоимости реализации (дооценка запасов)** | 20, 281, 282* | 719 | 50 | — | — |
| *Если учет товара на предприятии ведется по ценам приобретения (без учета торговой наценки). ** Обратите внимание: как вариант отражения дооценки может служить проводка Дт 946 — Кт 20, 281, 282 (сторно). | ||||||
| Бухгалтерская справка | Сумма дооценки списана на финансовый результат | 719 | 791 | 50 | — | — |
| 12.3. Уценка товаров в розничной торговле | ||||||
| Опись-акт уценки ТМЦ | Отражена сумма уценки: | |||||
| — за счет списания торговой наценки *** | 285 | 282 | 90 | — | — | |
| ***Такую операцию предприятие розничной торговли может отразить методом «красное сторно» — Дт 282 — Кт 285. | ||||||
| — за счет снижения первоначальной стоимости | 946 | 282 | 30 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Сумма уценки списана на финансовый результат | 791 | 946 | 30 | — | — |
| 12.4. Дооценка ранее уцененных товаров в розничной торговле | ||||||
| Опись-акт дооценки ТМЦ | Отражена сумма дооценки: | |||||
| — за счет увеличения чистой стоимости реализации (дооценка ранее уцененного товара до первоначальной стоимости)* | 282 | 719 | 30 | — | — | |
| * Обратите внимание: как вариант отражения дооценки может служить проводка Дт 946 — Кт 282 (сторно). | ||||||
| Бухгалтерская справка | Сумма дооценки списана на финансовый результат | 719 | 791 | 30 | — | — |
