Варіанти вибуття запасів
Наталя БІЛОВА, Наталія ДЗЮБА, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»
1. Реалізація запасів за грошові кошти
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку дохід від реалізації запасів відображається на дату їх відвантаження, у тому числі, якщо їх реалізовано на умовах товарного кредиту або в розстрочку. А сума отриманої передоплати ніяк не впливає на величину доходу (див.
п. 6.3 П(С)БО 15 ).Залежно від виду запасів облік доходів від їх реалізації ведеться на таких субрахунках:
— 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;
— 702 «Дохід від реалізації товарів»;
— 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».
Зверніть увагу: на субрахунку 712 всі підприємства відображають дохід від продажу малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП), а виробничі підприємства фіксують тут ще і дохід від реалізації виробничих запасів.
Податковий облік
У податковому обліку сума доходу від продажу запасів збільшує валовий дохід підприємства відповідно до
п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток. При цьому датою виникнення валового доходу згідно з п.п. 11.3.1 цього Закону є дата першої із подій:— або дата відвантаження запасів;
— або дата отримання грошових коштів в оплату за відвантажені запаси.
Щоправда, з цього правила існує виняток, установлений
п.п. 11.3.5 Закону про податок на прибуток. Так, при продажу запасів з оплатою за рахунок бюджетних коштів валовий дохід збільшується на дату надходження таких коштів на поточний рахунок продавця або на дату отримання відповідної компенсації в будь-якому іншому вигляді (включаючи зменшення заборгованості продавця за його бюджетними зобов’язаннями).Підприємствам — платникам податку на прибуток потрібно пам’ятати, що взаємовідносини з деякими категоріями покупців вимагають відображення валового доходу виходячи з договірних цін, але
не нижче ніж звичайні. До таких категорій відносяться, зокрема:— контрагенти, з якими укладено бартерний договір;
— пов’язані особи;
— неплатники податку на прибуток або нестандартні його платники.
Звичайні ціни служать орієнтиром і при нарахуванні податкових зобов’язань щодо ПДВ за ставкою 20 % (див.
п. 4.1 Закону про ПДВ з урахуванням змін, унесених Законом № 398). Відносно дати виникнення податкових зобов’язань щодо ПДВ, як і щодо дати відображення валового доходу, діє правило першої події (відвантаження або оплата). Проте підприємства, що обрали касовий метод податкового обліку (нагадаємо, до їх числа можуть потрапити особи, обсяг оподатковуваних операцій яких протягом останніх дванадцяти календарних місяців не перевищив 300 тис. грн. без ПДВ), збільшують свої податкові зобов’язання виключно на дату отримання грошових коштів від покупця, навіть якщо першою подією було відвантаження запасів. Докладно ознайомитися з порядком застосування касового методу податкового обліку можна в статті «Облік ПДВ за касовим методом» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 97).Та і при поставці запасів
з оплатою за рахунок бюджетних коштів податкові зобов’язання щодо ПДВ збільшуються на дату надходження таких коштів на поточний рахунок продавця або на дату отримання відповідної компенсації в будь-якому іншому вигляді (включаючи зменшення заборгованості продавця за його бюджетними зобов’язаннями).
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1. Реалізація запасів за грошові кошти | ||||||
| 1.1. Продавець (виробниче підприємство; підприємство, що здійснює оптову торгівлю) — платник ПДВ і податку на прибуток | ||||||
| 1.1.1. У разі подальшої оплати | ||||||
| Накладна на відпуск; | Відвантажено запаси покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 701, 702, 712 | 12000 | 10000* | — |
| Податкова накладна | Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ у складі вартості відвантажених запасів | 701, 702, 712 | 641/ПДВ | 2000** | — | — |
| * Якби продаж запасів здійснювався з оплатою за рахунок бюджетних коштів, то валовий дохід слід було б збільшувати виключно на дату надходження таких коштів або на дату отримання будь-якої іншої компенсації (у тому числі зменшення заборгованості платника податків за його зобов’язаннями перед таким бюджетом). На цю ж дату слід було б орієнтуватися і при відображенні податкових зобов’язань щодо ПДВ. | ||||||
| Розрахунок | Списано собівартість реалізованих запасів | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 8000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації запасів | 701, 702, 712 | 791 | 10000 | — | — | |
| — собівартість реалізованих запасів | 791 | 901, 902, 943 | 8000 | — | — | |
| Виписка банку | Отримано грошові кошти в оплату відвантажених запасів | 311 | 361 | 12000 | — | — |
| 1.1.2. У разі передоплати | ||||||
| Виписка банку | Отримано передоплату за запаси | 311 | 681 | 12000 | 10000 | — |
| Податкова накладна | Відображено суму податкових зобов’язань щодо ПДВ у складі суми передоплати за запаси | 643 | 641/ПДВ | 2000 | — | — |
| Накладна на відпуск; | Відвантажено запаси покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 701, 702, 712 | 12000 | — | — |
| Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань щодо ПДВ у складі суми передоплати | 701, 702, 712 | 643 | 2000 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | Проведено залік заборгованостей | 681 | 361 | 12000 | — | — |
| Розрахунок | Списано собівартість реалізованих запасів | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 8000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації запасів | 701, 702, 712 | 791 | 10000 | — | — | |
| — собівартість реалізованих запасів | 791 | 901, 902, 943 | 8000 | — | — | |
| 1.2. Продавець (виробниче підприємство; підприємство, що здійснює оптову торгівлю) — неплатник ПДВ, але платник податку на прибуток | ||||||
| 1.2.1. У разі подальшої оплати | ||||||
| Накладна на відпуск; | Відвантажено запаси покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 701, 702, 712 | 12000 | 12000* | — |
| * Якби продаж запасів здійснювався з оплатою за рахунок бюджетних коштів, то валовий дохід слід було б збільшувати виключно на дату надходження таких коштів або на дату отримання будь-якої іншої компенсації (у тому числі зменшення заборгованості платника податків за його зобов’язаннями перед таким бюджетом). | ||||||
| Розрахунок | Списано собівартість реалізованих запасів | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 9600 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації запасів | 701, 702, 712 | 791 | 12000 | — | — | |
| — собівартість реалізованих запасів | 791 | 901, 902, 943 | 9600 | — | — | |
| Виписка банку | Отримано грошові кошти в оплату відвантажених запасів | 311 | 361 | 12000 | — | — |
| 1.2.2. У разі передоплати | ||||||
| Виписка банку | Отримано передоплату за запаси | 311 | 681 | 12000 | 12000 | — |
| Накладна на відпуск; | Відвантажено запаси покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 701, 702, 712 | 12000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Проведено залік заборгованостей | 681 | 361 | 12000 | — | — |
| Розрахунок | Списано собівартість реалізованих запасів | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 9600 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації запасів | 701, 702, 712 | 791 | 12000 | — | — | |
| — собівартість реалізованих запасів | 791 | 901, 902, 943 | 9600 | — | — | |
| 1.3. Запаси придбано для використання в операціях, що не обкладаються ПДВ, а використані в тих, що обкладаються | ||||||
| 1.3.1. Продавець — платник ПДВ та податку на прибуток | ||||||
| 1.3.1.1. У разі подальшої оплати | ||||||
| Накладна на відпуск; | Відвантажено запаси покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 702, 712 | 12000 | 10000 | — |
| Податкова накладна | Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ у складі вартості відвантажених запасів | 702, 712 | 641/ПДВ | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Вилучено суму «вхідного» ПДВ з первісної вартості запасів (методом «червоне сторно») | 281, 20, 22 | 644 | 1600 | — | — * |
| * У цьому випадку слід відкоригувати валові витрати на суму «вхідного» ПДВ. Якщо запаси придбано та реалізуються протягом одного (звітного) року, то для коригування досить зазначити правильну (тобто без урахування «вхідного» ПДВ) суму в рядку 04.1 поточної декларації з податку на прибуток підприємства. Якщо ж придбання запасів відбулося минулого року, то коригування валових витрат полягатиме у відображенні суми «вхідного» ПДВ у графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до поточної декларації. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Відображено суму «вхідного» ПДВ у складі податкового кредиту | 641/ПДВ | 644 | 1600 | — | — |
| Розрахунок | Списано собівартість реалізованих запасів | 902, 943 | 281, 20, 22 | 8000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації запасів | 702, 712 | 791 | 10000 | — | — | |
| — собівартість реалізованих запасів | 791 | 902, 943 | 8000 | — | — | |
| Виписка банку | Отримано грошові кошти в оплату відвантажених товарів | 311 | 361 | 12000 | — | — |
| 1.3.1.2. У разі передоплати | ||||||
| Виписка банку | Отримано передоплату за запаси | 311 | 681 | 12000 | 10000 | — |
| Податкова накладна | Відображено суму податкових зобов’язань щодо ПДВ у складі передоплати за запаси | 643 | 641/ПДВ | 2000 | — | — |
| Накладна на відпуск; | Відвантажено запаси покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 702, 712 | 12000 | — | — |
|
| Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань щодо ПДВ у складі суми передоплати | 702, 712 | 643 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Вилучено суму «вхідного» ПДВ з первісної вартості запасів (методом «червоне сторно») | 281, 20, 22 | 644 | 1600 | — | — * |
| * У цьому випадку слід відкоригувати валові витрати на суму «вхідного» ПДВ. Якщо запаси придбано та реалізуються протягом одного (звітного) року, то для коригування досить зазначити правильну (тобто без урахування «вхідного» ПДВ) суму в рядку 04.1 поточної декларації з податку на прибуток підприємства. Якщо ж придбання запасів відбулося минулого року, то коригування валових витрат полягатиме у відображенні суми «вхідного» ПДВ у графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до поточної декларації. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Відображено суму «вхідного» ПДВ у складі податкового кредиту | 641/ПДВ | 644 | 1600 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Проведено залік заборгованостей | 681 | 361 | 12000 | — | — |
| Розрахунок | Списано собівартість реалізованих запасів | 902, 943 | 281, 20, 22 | 8000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації запасів | 702, 712 | 791 | 10000 | — | — | |
| — собівартість реалізованих запасів | 791 | 902, 943 | 8000 | — | — | |
2. Реалізація запасів у роздрібній торгівлі
Бухгалтерський облік
Підприємства роздрібної торгівлі для визначення собівартості реалізованих товарів, як правило, застосовують
метод ціни продажу. Цей метод ґрунтується на розрахунку середнього відсотка торгової націнки на товар і може застосовуватися (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) торговцями, які мають значну та змінну номенклатуру товарів із приблизно однаковим рівнем торгової націнки.Собівартість реалізованих товарів згідно з цим методом визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів та сумою торгової націнки на ці товари. Сума торгової націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів та середнього відсотка торгової націнки.
Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця та торгових націнок щодо товарів, отриманих у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів.
Для зручності порядок визначення собівартості реалізованих товарів наведемо в таблиці:
| № з/п | Показник | ||||
| 1 | 2 | ||||
| 1 |
| ||||
| 2 |
| ||||
| 3 | Собівартість реалізованих товарів = Треал – ТНреал | ||||
| 4 | Умовні позначення: | ||||
| Середній % ТН | Середній відсоток торгової націнки | ||||
| ТНп | Залишок торгових націнок на початок звітного місяця | ||||
| ТНзв | Сума торгової націнки, що припадає на отримані у звітному місяці товари | ||||
| Тп | Продажна (роздрібна) вартість залишку товарів на початок звітного місяця | ||||
| Тзв | Продажна (роздрібна) вартість отриманих у звітному місяці товарів | ||||
| ТНреал | Сума торгової націнки, що припадає на реалізовані у звітному місяці товари | ||||
| Треал | Продажна (роздрібна) вартість реалізованих у звітному місяці товарів | ||||
На практиці існують
два способи відображення в обліку собівартості реалізованих товарів та суми торгової націнки, що припадає на них:1)
шляхом здійснення записів: Дт 902 — Кт 282 та Дт 282 — Кт 285 (методом «червоне сторно») або зворотним записом Дт 285 — Кт 282. У такому разі на субрахунок 902 списується безпосередньо собівартість реалізованих товарів;2)
шляхом здійснення записів: Дт 902 — Кт 282 та Дт 902 — Кт 285 (методом «червоне сторно»). У цьому випадку спочатку на субрахунок 902 списується продажна вартість реалізованих товарів, яка потім для визначення собівартості реалізованих товарів коригується на величину торгової націнки.Порядок відображення в бухгалтерському обліку собівартості реалізованих товарів та суми торгової націнки за ними підприємство обирає самостійно. Докладніше про цей порядок можна дізнатись зі статті «
Визначаємо середній відсоток торговельної націнки» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 8).Тепер про облік знижок. Найпоширенішими є знижки в роздрібній торгівлі. Як правило, вони надаються покупцям у разі придбання товарів на значну суму або при покупці великої кількості товарів, у передсвяткові та святкові дні.
У бухгалтерському обліку сума наданої знижки відображається за допомогою запису: Дт 282 — Кт 285 (методом «червоне сторно») або зворотним записом Дт 285 — Кт 282. При цьому формула розрахунку середнього відсотка націнки не змінюється: в чисельнику та знаменнику обороти за дебетом субрахунка 282 та кредитом субрахунка 285 фігуруватимуть без вирахування знижки (неначе її і не було). А як у такому разі виглядає формула розрахунку суми торгової націнки, що припадає на реалізований протягом місяця товар, покажемо в таблиці:
| № з/п | Показник | ||||
| 1 | 2 | ||||
| 1 |
| ||||
| 2 | Умовні позначення: | ||||
| Середній % ТН | Середній відсоток торгової націнки | ||||
| ТНреал | Сума торгової націнки, що припадає на реалізовані у звітному місяці товари | ||||
| Треал | Продажна (роздрібна) вартість реалізованих у звітному місяці товарів | ||||
| Сзн | Сума знижок, наданих покупцям протягом звітного місяця | ||||
Крім цього, при будь-якому вибутті товарів здійснюється списання частини ТЗВ, відповідної товарам, що вибули.
Суми ТЗВ можуть
відразу включатися до собівартості придбаних запасів або ураховуватися на окремому субрахунку 289 рахунку обліку запасів (з відповідним розподілом після закінчення місяця).У
першому випадку суми ТЗВ розподіляються між відповідними одиницями запасів при їх надходженні на підприємство. Розподіл сум ТЗВ може здійснюватися пропорційно вартісному, кількісному або ваговому критерію (за вибором підприємства).Включення суми ТЗВ до первісної вартості запасів відображається записом Дт 20, 22, 281 — Кт 631.
Другий
спосіб обліку сум ТЗВ (з використанням окремого рахунка 289 обліку ТЗВ та відповідним розподілом таких витрат після закінчення місяця) застосовують, як правило, підприємства роздрібної торгівлі.Знайти середній відсоток ТЗВ можна за формулою, наведеного у таблиці:
| № з/п | Показник | ||||
| 1 | 2 | ||||
| 1 |
| ||||
| 2 | ТЗВреал = Треал х Середній % ТЗВ | ||||
| 3 | Умовні позначення: | ||||
| ТЗВп | Залишок ТЗВ на початок звітного місяця | ||||
| ТЗВзв | Сума ТЗВ за звітний місяць | ||||
| Тп | Продажна (роздрібна) вартість залишку товарів на початок звітного місяця | ||||
| Тзв | Продажна (роздрібна) вартість отриманих у звітному місяці товарів | ||||
| ТЗВреал | Сума ТЗВ, що припадає на реалізовані у звітному місяці товари | ||||
| Треал | Продажна (роздрібна) вартість реалізованих у звітному місяці товарів | ||||
Докладніше з порядком розподілу ТЗВ можна ознайомитись у статті «
Як ураховувати транспортно-заготівельні витрати в торгівлі» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 8).
Податковий облік
На платників податку на прибуток покладено обов’язок вести перерахунок балансової вартості запасів, що відносяться до валових витрат, відповідно до
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. При цьому суб’єкт господарювання має право самостійно обрати один з методів оцінки вибуття запасів, визначених у П(С)БО 9. Доцільно, щоб це був той самий метод, що і в бухгалтерському обліку.Якщо підприємство обрало метод ціни продажу запасів, то для внесення об’єктивних даних про їх балансову вартість до таблиці 1 додатка К1/1 декларації з податку на прибуток продажну ціну необхідно зменшити на суму торгової націнки.
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 2. Реалізація товарів за грошові кошти | ||||||
| 2.1. Продавець — платник ПДВ та податку на прибуток | ||||||
| Z-звіт РРО | Отримано грошові кошти за реалізовані товари (з урахуванням знижки), відображено дохід від реалізації | 301/«Операційна каса» | 702 | 71400 | 59500 | — |
| Прибутковий касовий ордер | Здано виручку до каси підприємства | 301 | 301/«Операційна каса» | 71400 | — | — |
| Z-звіт РРО, податкова накладна | Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ у складі вартості реалізованих товарів | 702 | 641/ПДВ | 11900 | — | — |
| Бухгал- | Відображено торгову знижку | 285 | 282 | 3600 | — | — |
| Бухгал- | Списано суму реалізованої торгової націнки | 285 | 282 | 13708* | — | — |
| * Припустимо, що середній відсоток торгової націнки складає 23,077 %, а сума реалізованої торгової націнки (без урахування знижки) — 17308 грн. Оскільки суму знижки в розмірі 3600 грн. уже відображено окремим записом: Дт 285 — Кт 282, у цьому рядку фігурує різниця: [17308 - 3600 = 13708 (грн.)]. | ||||||
| Розрахунок | Відображено собівартість реалізованих товарів | 902 | 282 | 57692** | — | — |
| ** Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною вартістю реалізованих товарів та торговою націнкою, яка відноситься до реалізованих товарів. | ||||||
| Розрахунок | Списано ТЗВ, що припадають на реалізовані товари | 902 | 289 | 500 | — | — |
| Бухгал- | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товарів | 702 | 791 | 59500 | — | — | |
| — собівартість реалізованих товарів (з урахуванням ТЗВ) | 791 | 902 | 58192 | — | — | |
3. Реалізація МНМА як об’єкта «податкової малоцінки»
Малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА) — це бухгалтерська категорія, яка позначає активи зі строком корисного використання більше року та вартістю менше встановленого на підприємстві критерію. У податковому обліку такі активи можуть бути класифіковані як «податкова малоцінка» за умови, що їх вартість не перевищує цілком конкретної величини — 1000 грн. У цьому підрозділі йтиметься саме про такі МНМА — «податкову малоцінку».
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку вартісну межу між основними фондами та МНМА підприємство встановлює самостійно в наказі про облікову
політику. Наприклад, це може бути 100 грн., а може — 1000 грн. чи 1500 грн. Проте доцільно, щоб обрана вартісна межа відповідала межі, установленій у податковому обліку.Основні принципи ведення бухгалтерського обліку МНМА описано в
П(С)БО 7, у тому числі питання формування первісної вартості МНМА та нарахування амортизації.Облік МНМА, які відображаються на субрахунку 112, ведеться аналогічно обліку основних засобів, але їх амортизація нараховується з використанням тільки двох методів: прямолінійного або виробничого.
Амортизація МНМА та бібліотечних фондів відповідно до
п. 27 П(С)БО 7 може нараховуватися так:1) у розмірі 50 % вартості об’єкта — у першому місяці його використання, а решти 50 % вартості — у місяці вилучення об’єкта з активів;
2) у розмірі 100 % вартості об’єкта — у першому місяці його використання.
Вибуття МНМА у зв’язку з продажем відображається у звичайному порядку, тобто як продаж
основних засобів.Що стосується документообігу щодо МНМА, то для їх обліку не затверджено спеціальних типових форм первинних документів. На нашу думку, це дозволяє підприємствам самостійно обирати, які форми застосовувати: для обліку основних фондів або для обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів (з урахуванням рекомендацій Держкомстату України, викладених у
листі від 05.12.2005 р. № 14/1-2-25/102). Нагадаємо, що типові форми первинного обліку основних фондів затверджено наказом № 352, а типові форми щодо обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів — наказом № 145.
Податковий облік
У податковому обліку матеріальні активи, строк служби яких
перевищує 365 днів, а вартість не перевищує 1000 грн., ураховуються як запаси (див. п. 8.2 Закону про податок на прибуток). Вартість запасів включається до складу валових витрат звітного періоду та підлягає перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Операції з продажу МНМА вартістю не більше 1000 грн. відображаються в податковому обліку як операції з реалізації звичайних запасів. Таким чином, згідно з
п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток за першою подією (відвантаженням МНМА покупцю або отриманням від покупця оплати) платник податків збільшує валовий дохід та відповідно до п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ нараховує податкові зобов’язання щодо ПДВ.
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 3. Реалізація МНМА за грошові кошти | ||||||
| 3.1. Продавець — платник ПДВ та податку на прибуток | ||||||
| 3.1.1. У разі подальшої оплати | ||||||
| Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1); | Передано МНМА покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 742 | 990 | 825* | — |
| Податкова накладна | Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ у складі вартості реалізованих МНМА | 742 | 641/ПДВ | 165** | — | — |
| * Якби продаж запасів здійснювався з оплатою за рахунок бюджетних коштів, то валовий дохід слід було б збільшувати виключно на дату надходження таких коштів або на дату отримання будь-якої іншої компенсації (у тому числі зменшення заборгованості платника податків за його зобов’язаннями перед таким бюджетом). На цю ж дату слід було б орієнтуватися і при відображенні податкових зобов’язань щодо ПДВ. ** Якби продавець використовував касовий метод, то суму податкових зобов’язань щодо ПДВ слід було б відображати виключно на дату надходження грошових коштів в оплату запасів (див. п. 1.11 Закону про ПДВ). Тоді потрібно було б зробити такі записи: Дт 701, 702, 712 — Кт 643, а потім, під час надходження грошових коштів, — Дт 643 — Кт 641/ПДВ. | ||||||
| Розрахунок | Списано залишкову вартість об’єкта МНМА | 972 | 112 | 800*** | — | — |
| Розрахунок | Списано суму нарахованої амортизації | 132 | 112 | 800*** | — | — |
| *** Припустимо, що сума нарахованої амортизації склала 800 грн. (у бухгалтерському обліку амортизацію нараховано за методом 50 % у першому місяці використання та решта 50 % вартості — у місяці списання). | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації МНМА | 742 | 793 | 825 | — | — | |
| — залишкову вартість об’єкта МНМА | 793 | 972 | 800 | — | — | |
| Виписка банку | Отримано грошові кошти в оплату реалізованих МНМА | 311 | 361 | 990 | — | — |
| 3.1.2. У разі передоплати | ||||||
| Виписка банку | Отримано передоплату за МНМА | 311 | 681 | 990 | 825 | — |
| Податкова накладна | Відображено суму податкових зобов’язань щодо ПДВ у складі суми передоплати за МНМА | 643 | 641/ПДВ | 165 | — | — |
| Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1); | Передано МНМА покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 742 | 990 | — | — |
| Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань щодо ПДВ у складі суми передоплати | 742 | 643 | 165 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | Проведено залік заборгованостей | 681 | 361 | 990 | — | — |
| Розрахунок | Списано залишкову вартість об’єкта МНМА | 972 | 112 | 800* | — | — |
| Розрахунок | Списано суму нарахованої амортизації | 132 | 112 | 800* | — | — |
| * Припустимо, що сума нарахованої амортизації склала 800 грн. (у бухгалтерському обліку амортизацію нараховано за методом 50 % у першому місяці використання та решта 50 % вартості — у місяці списання). | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації МНМА | 742 | 793 | 825 | — | — | |
| — залишкову вартість об’єкта МНМА | 793 | 972 | 800 | — | — | |
| 3.2. Продавець — не платник ПДВ, але платник податку на прибуток | ||||||
| 3.2.1. У разі подальшої оплати | ||||||
| Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1); | Передано МНМА покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 742 | 990 | 990* | — |
| * Якби продаж запасів здійснювався з оплатою за рахунок бюджетних коштів, то валовий дохід слід було б збільшувати виключно на дату надходження таких коштів або на дату отримання будь-якої іншої компенсації (у тому числі зменшення заборгованості платника податків за його зобов’язаннями перед таким бюджетом). | ||||||
| Розрахунок | Списано залишкову вартість об’єкта МНМА | 972 | 112 | 960** | — | — |
| Розрахунок | Списано суму нарахованої амортизації | 132 | 112 | 960** | — | — |
| ** Припустимо, що сума нарахованої амортизації склала 960 грн. (у бухгалтерському обліку амортизацію нараховано за методом 50 % у першому місяці використання та решта 50 % вартості — у місяці списання). | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації МНМА | 742 | 793 | 990 | — | — | |
| — залишкову вартість об’єкта МНМА | 793 | 972 | 960 | — | — | |
| Виписка банку | Отримано грошові кошти в оплату реалізованих МНМА | 311 | 361 | 990 | — | — |
| 3.2.2. У разі передоплати | ||||||
| Виписка банку | Отримано передоплату за МНМА | 311 | 681 | 990 | 990 | — |
| Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1); | Передано МНМА покупцю, відображено дохід від реалізації | 361 | 742 | 990 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Проведено залік заборгованостей | 681 | 361 | 990 | — | — |
| Розрахунок | Списано залишкову вартість об’єкта МНМА | 972 | 112 | 960 | — | — |
| Розрахунок | Списано суму нарахованої амортизації | 132 | 112 | 960 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації МНМА | 742 | 793 | 990 | — | — | |
| — залишкову вартість об’єкта МНМА | 793 | 972 | 960 | — | — | |
4. Реалізація запасів на підставі договору комісії
Одним зі способів реалізації запасів є залучення для цієї мети посередників шляхом укладення договору комісії на продаж.
Бухгалтерський облік
Основні особливості бухгалтерського обліку операцій у межах договору комісії на продаж полягають у тому, що комітент:
1) веде облік товарів, переданих комісіонеру, на субрахунку 283 «Товари на комісії»;
2) відображає витрати, пов’язані зі сплатою комісійної винагороди, у складі витрат на збут на однойменному рахунку 93
.
Податковий облік
У податковому обліку при продажу товарів за договором комісії валовий дохід виникає тільки у комітента, а у комісіонера валовий дохід виникає тільки в частині комісійної винагороди (без урахування ПДВ).
Для комітента найбезпечнішим варіантом визнання валового доходу за договором комісії є його відображення в момент продажу товарів комісіонером (причому за першою подією).
Проте це не завжди можливо. Наприклад, у комітента може бути відсутня інформація (а також первинні документи) про здійснення комісіонером відвантаження товару, що робить неможливим відображення валового доходу комітентом у момент відвантаження товару комісіонером. Це принципово, якщо валові витрати у покупця та валовий дохід у комітента відображаються в різних податкових періодах. Допоможуть у такій ситуації положення договору, які зобов’язують комісіонера повідомляти комітента про настання першої події (відвантаження товарів покупцю або отримання від нього грошових коштів) та надавати необхідні первинні документи.
Порядок обкладення ПДВ комісійних операцій урегульовано
п. 4.7 Закону про ПДВ. Так, датою збільшення податкових зобов’язань комісіонера є або дата отримання грошових коштів від покупця, або дата відвантаження товарів покупцю.Датою збільшення
податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або надання йому інших видів компенсації вартості зазначених товарів.У свою чергу, датою збільшення
податкових зобов’язань комітента є дата отримання грошових коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.За правилом першої події комітент збільшує податковий кредит на суму ПДВ у складі комісійної винагороди.
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 4. Реалізація запасів за договором комісії | ||||||
| 4.1. Комітент — платник ПДВ та податку на прибуток | ||||||
| 4.1.1. Комісійна винагорода утримується із сум, що належать комітенту | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано товари на комісію | 283 | 281 | 8000 | — | — |
| Звіт комісіонера | Відображено реалізацію товарів | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| Податкова накладна | Відображено суму податкових зобов’язань щодо ПДВ у складі вартості реалізованих товарів | 702 | 643 | 2000 | — | — |
| Розрахунок | Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 283 | 8000 | — | — |
| Акт виконаних робіт | Віднесено до витрат на збут вартість отриманих комісійних послуг при підписанні акта виконаних робіт | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ у сумі комісійної винагороди | 641/ПДВ | 685 | 100 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | Відображено заборгованість перед комісіонером щодо комісійної винагороди | 685 | 361 | 600 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товарів | 702 | 791 | 10000 | — | — | |
| — собівартість реалізованих товарів | 791 | 902 | 8000 | — | — | |
| — витрати на збут у вигляді комісійної винагороди | 791 | 93 | 500 | — | — | |
| Виписка банку | Отримано грошові кошти від комісіонера (за вирахуванням комісійної винагороди) | 311 | 361 | 11400 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань щодо ПДВ у складі вартості реалізованих товарів | 643 | 641/ПДВ | 2000 | — | — |
| 4.1.2. Комісійна винагорода перераховується комісіонеру окремо | ||||||
| Акт виконаних робіт | Віднесено до витрат на збут вартість отриманих комісійних послуг при підписанні акта виконаних робіт | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| Відображено податковий кредит щодо ПДВ у сумі комісійної винагороди | 641/ПДВ | 685 | 100 | — | — | |
| Платіжне доручення | Перераховано комісіонеру комісійну винагороду | 685 | 311 | 600 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат витрати на збут у вигляді комісійної винагороди | 791 | 93 | 500 | — | — |
| 4.2. Комітент — не платник ПДВ, але платник податку на прибуток | ||||||
| 4.2.1. Комісійна винагорода утримується із сум, що належать комітенту | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано товари на комісію | 283 | 281 | 12000 | — | — |
| Звіт комісіонера | Відображено реалізацію товарів | 361 | 702 | 12000 | 12000 | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 283 | 9600 | — | — |
| Акт виконаних робіт | Віднесено до витрат на збут вартість отриманих комісійних послуг при підписанні акта виконаних робіт | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| Бухгалтерська довідка | Відображено заборгованість перед комісіонером щодо комісійної винагороди | 685 | 361 | 600 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товарів | 702 | 791 | 12000 | — | — | |
| — собівартість реалізованих товарів | 791 | 902 | 9600 | — | — | |
| — витрати на збут у вигляді комісійної винагороди | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| Виписка банку | Отримано грошові кошти від комісіонера (за вирахуванням комісійної винагороди) | 311 | 361 | 11400 | — | — |
| 4.2.2. Комісійна винагорода перераховується комісіонеру окремо | ||||||
| Акт виконаних робіт | Віднесено до витрат на збут вартість отриманих комісійних послуг при підписанні акта виконаних робіт | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| Платіжне доручення | Перераховано комісіонеру комісійну винагороду | 685 | 311 | 600 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат витрати на збут у вигляді комісійної винагороди | 791 | 93 | 600 | — | — |
5. Безоплатна передача запасів
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку дохід у зв’язку з безоплатною передачею запасів не виникає, їх вартість підприємство-дарувальник включає до складу витрат звітного періоду.
Податковий облік
Як відомо, безоплатне надання товарів (робіт, послуг) з податкової точки зору класифікується як їх продаж (див.
п. 1.31 Закону про податок на прибуток).У деяких випадках така операція супроводжується збільшенням валового доходу, який відображається виходячи зі звичайних цін за умови, що одаровуваний — пільговик або неплатник податку на прибуток (у тому числі фізична особа). Такий висновок випливає з положень
пп. 7.4.1, 7.4.3 Закону про податок на прибуток.Щодо витрат на придбання безоплатно переданих запасів, то їх доведеться вилучити зі складу валових витрат у зв’язку з негосподарським використанням. Для цього відповідну суму потрібно зазначити в графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства.
Крім того, при безоплатній передачі товарів має бути нараховано податкові зобов’язання щодо ПДВ виходячи зі звичайних цін, а також відкориговано суму податкового кредиту, відображеного в момент придбання таких товарів, унаслідок їх негосподарського використання. Виняток становлять пільгові товари, під час купівлі яких не було відображено податковий кредит щодо ПДВ, — їх безоплатна передача не супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань щодо ПДВ.
Щодо ситуації з безоплатною передачею запасів з
рекламною метою (див. п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток) зазначимо, що така операція не супроводжується коригуванням валових витрат (якщо не перевищено допустиму межу в розмірі 2 % оподатковуваного прибутку минулого року). До речі, у цьому випадку і податковий кредит щодо ПДВ зберігається в повному обсязі, адже рекламна роздача товарів безпосередньо пов’язана з госпдіяльністю.
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 5. Безоплатна передача запасів | ||||||
| 5.1. Дарувальник — виробниче підприємство або підприємство, що здійснює оптову торгівлю | ||||||
| 5.1.1. Дарувальник — платник ПДВ та податку на прибуток | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано безоплатно запаси платнику податку на прибуток | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 10000 | — * | — * |
| * Валовий дохід не відображається, але валові витрати, відображені під час купівлі запасів, підлягають коригуванню за графою 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| Податкова накладна | Нараховано податкові зобов’язання щодо ПДВ у зв’язку з безоплатною передачею запасів | 949 | 641/ПДВ | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відкориговано суму раніше відображеного податкового кредиту щодо ПДВ (методом «червоне сторно») | 641/ПДВ | 644 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено суму відкоригованого податкового кредиту щодо ПДВ у складі витрат звітного періоду | 949 | 644 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — собівартість переданих безоплатно запасів | 791 | 949 | 10000 | — | — | |
| — суму відкоригованого податкового кредиту щодо ПДВ | 791 | 949 | 2000 | — | — | |
| — суму нарахованих податкових зобов’язань щодо ПДВ | 791 | 949 | 2000 | — | — | |
| 5.1.2. Дарувальник — неплатник ПДВ, але платник податку на прибуток | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано безоплатно запаси неплатнику податку на прибуток | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 12000 | 12000 | — * |
| * Валові витрати, відображені під час купівлі запасів, підлягають коригуванню за графою 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат собівартість переданих безоплатно запасів | 791 | 949 | 12000 | — | — |
| 5.2. Дарувальник — підприємство роздрібної торгівлі | ||||||
| 5.2.1. Дарувальник — платник ПДВ та податку на прибуток | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано безоплатно запаси неплатнику податку на прибуток | 949 | 282 | 10000 | 10000 | — * |
| * Валові витрати, відображені під час купівлі запасів, підлягають коригуванню за графою 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| Податкова накладна | Нараховано податкові зобов’язання щодо ПДВ у зв’язку з безоплатною передачею запасів | 949 | 641/ПДВ | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відкориговано суму раніше відображеного податкового кредиту щодо ПДВ (методом «червоне сторно») | 641/ПДВ | 644 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено суму відкоригованого податкового кредиту щодо ПДВ у складі витрат звітного періоду | 949 | 644 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано суму торгової націнки щодо переданих безоплатно запасів | 285 | 282 | 3500 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — собівартість переданих безоплатно запасів | 791 | 949 | 10000 | — | — | |
| — суму відкоригованого податкового кредиту щодо ПДВ | 791 | 949 | 2000 | — | — | |
| — суму нарахованих податкових зобов’язань щодо ПДВ | 791 | 949 | 2000 | — | — | |
| 5.2.2. Дарувальник — не платник ПДВ, але платник податку на прибуток | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано безоплатно запаси не платнику податку на прибуток | 949 | 282 | 12000 | 12000 | — * |
| * Валові витрати, відображені під час купівлі запасів, підлягають коригуванню за графою 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Списано суму торгової націнки щодо переданих безоплатно товарів | 285 | 282 | 1500 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат собівартість переданих безоплатно запасів | 791 | 949 | 12000 | — | — |
6. Передача запасів як благодійної допомоги
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку списання запасів для благодійних внесків відображається в тому ж порядку, що і списання запасів при безоплатній передачі.
Податковий облік
Якщо благодійна допомога надається неприбутковим організаціям, переліченим у
п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток, то благодійник має право скористатися нормами п.п. 5.2.2 цього Закону та відобразити у складі валових витрат суму такої допомоги в розмірі, що не перевищує 2 %, але не більше 5 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (без подальшого коригування).Підтвердженням неприбуткового статусу благодійника є копія Рішення про внесення, виключення, відмову у включенні організації (установи) до Реєстру неприбуткових організацій та установ (додаток 2 до
Положення № 232).Не вимагає коригування валових витрат і ситуація з передачею запасів для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установами науки, освіти, культури, заповідниками, музеями-заповідниками в сумі, що не перевищує 2 %, але не більше 10 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду (
п.п. 5.2.13 Закону про податок на прибуток).Тепер про ПДВ. Тут така ж картина, що і при безоплатній передачі: у загальному випадку податкові зобов’язання мають бути нараховані за ставкою 20 % виходячи зі звичайної ціни. Виняток становить безоплатна передача пільгових товарів, під час купівлі яких не було відображено податкового кредиту щодо ПДВ, — ця операція, як і власне їх продаж за грошові кошти, не обкладається ПДВ.
Крім того, у
п.п. 5.1.21 Закону про ПДВ передбачено звільнення від обкладення ПДВ передачі запасів як благодійної допомоги неприбутковим організаціям, переліченим в абзацах «а», «б», «е» п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток. Проте цією пільгою можна скористатися, якщо виконуються такі умови:— надана благодійна допомога не має ніяких ознак компенсації з боку її одержувача;
— одержувач благодійної допомоги має дотримуватися порядку маркування та розподілу отриманих товарів, установленого
Правилами № 772 та постановою № 1295.Ця пільга щодо ПДВ
не діє відносно підакцизних товарів та товарів, призначених для використання в господарській діяльності благодійника, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, крім товарів, що підпадають під дію міжнародних договорів, згода на укладення яких надана Верховною Радою України.Платникам податків, які користуються пільгою, передбаченою в
п.п. 5.1.21 Закону про ПДВ, потрібно врахувати таке. За роз’ясненнями ДПА в м. Києві, викладеними в листі від 23.06.2006 р. № 471/10/31-106, товари, використані у звільнених від обкладення ПДВ операціях (зокрема, передані безоплатно неприбутковій організації з дотриманням усіх правил), вважаються проданими на дату такого використання. У зв’язку з цим раніше відображені у складі податкового кредиту суми «вхідного» ПДВ щодо таких товарів не коригуються. Зате на благодійника, ураховуючи вимоги абзацу п’ятого п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, покладається обов’язок з нарахування податкових зобов’язань щодо ПДВ за ставкою 20 % від бази оподаткування, визначеної за звичайними цінами, але не нижчими за ціни придбання таких товарів.А от підприємствам, які не підпадають під дію зазначеної пільги, при передачі запасів як благодійного внеску доведеться відкоригувати раніше відображений податковий кредит через негосподарське використання цих запасів.
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 6. Передача запасів як благодійної допомоги | ||||||
| 6.1. Благодійник — платник ПДВ та податку на прибуток | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано запаси як благодійну допомогу неприбутковим організаціям, зазначеним в абзацах «а», «б», «е» п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 10000 | — | — * |
| * У разі перевищення установленого ліміту понадлімітну суму витрат слід виключити з валових витрат шляхом відображення в графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| Податкова накладна | Нараховано податкові зобов’язання щодо ПДВ відповідно до абзацу п’ятого п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ | 949 | 641/ПДВ | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — собівартість переданих запасів | 791 | 949 | 10000 | — | — | |
| — суму нарахованих податкових зобов’язань щодо ПДВ | 791 | 949 | 2000 | — | — | |
| 6.2. Благодійник — не платник ПДВ, але платник податку на прибуток | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано запаси як благодійну допомогу неприбутковим організаціям, зазначеним в абзацах «а», «б», «е» п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 12000 | — | — * |
| * У разі перевищення встановленого ліміту понадлімітну суму витрат слід виключити з валових витрат шляхом відображення в графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат собівартість переданих запасів | 791 | 949 | 12000 | — | — |
7. Унесення запасів до статутного фонду
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку передача запасів як внеску до статутного фонду супроводжується відображенням доходу від їх реалізації з використанням з цією метою субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». А собівартість переданих запасів відображається у складі витрат звітного періоду.
Податковий облік
Унесення майна до статутного фонду юридичної особи пов’язане з переходом до цієї особи права власності на таке майно. Натомість інвестор одержує корпоративні права. Отже, у цілях оподаткування передача запасів до статутного фонду іншого підприємства для інвестора відповідає визначенню
продажу товару, а тому обумовлює необхідність відображення щодо такої передачі валового доходу та податкових зобов’язань з ПДВ.У цілях оподаткування необхідно пам’ятати про
бартерний характер такої операції, адже розрахунок за передані запаси здійснюється в негрошовій формі. Отже, у цьому випадку інвестор має дотримуватися правил п. 7.1 Закону про податок на прибуток та п. 4.2 Закону про ПДВ: валовий дохід та база обкладення ПДВ щодо переданих запасів визначаються виходячи з їх договірної вартості, але не нижчої за звичайні ціни.Отже, засновник, передаючи запаси як внесок до статутного фонду:
— збільшує валовий дохід та податкові зобов’язання щодо ПДВ;
— не зменшує раніше відображені валові витрати та податковий кредит щодо ПДВ.
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 7. Передача запасів до статутного фонду | ||||||
| 7.1. Інвестор — платник ПДВ та податку на прибуток | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано запаси як внесок до статутного фонду | 143 | 712 | 12000 | 10000 | — |
| Податкова накладна | Нараховано податкові зобов’язання щодо ПДВ у складі вартості переданих до статутного фонду запасів | 712 | 641/ПДВ | 2000 | — | — |
| Розрахунок | Списано собівартість переданих до статутного фонду запасів | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 8000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від передачі запасів до статутного фонду | 712 | 791 | 10000 | — | — | |
| — собівартість переданих запасів | 791 | 949 | 8000 | — | — | |
| 7.2. Інвестор — не платник ПДВ, але платник податку на прибуток | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано запаси як внесок до статутного фонду | 143 | 712 | 12000 | 12000 | — |
| Розрахунок | Списано собівартість переданих до статутного фонду запасів | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 9600 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від передачі запасів до статутного фонду | 712 | 791 | 12000 | — | — | |
| — собівартість переданих запасів | 791 | 949 | 9600 | — | — | |
8. Експорт запасів
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку дохід від експортної операції відображається так. Підприємство, отримавши передоплату в іноземній валюті та відвантаживши згодом запаси, визначає дохід від реалізації звітного періоду на дату відвантаження, але за курсом НБУ, що діяв
на дату отримання авансу.Якщо спочатку здійснюється відвантаження запасів, а потім — їх оплата, то дохід визначається за курсом НБУ
на дату відвантаження запасів. При цьому виникає курсова різниця, яка ураховується на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Податковий облік
Експорт запасів у податковому обліку супроводжується відображенням валового доходу на дату першої з подій (
п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток):— або на дату відвантаження запасів;
— або на дату отримання від покупця іноземної валюти в оплату запасів.
Сума доходу в іноземній валюті перераховується у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) такого доходу, і вже не підлягає перерахунку у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні (див.
п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток). За тим самим курсом визначається і балансова вартість отриманої валюти.Операція, пов’язана з експортом запасів, відповідно до
п. 6.2 Закону про ПДВ обкладається податком на додану вартість за ставкою 0 %. Нульова ставка не застосовується, якщо запаси, що експортуються, звільнено від оподаткування згідно з пп. 5.1 та 5.2 цього Закону. Проте ця норма не стосується пільгових друкованої продукції (п.п. 5.1.2) та лікарських засобів (п.п. 5.1.7) — їх експорт обкладається ПДВ за ставкою 0 % (див. п. 6.3 Закону про ПДВ).Нагадаємо, що при експорті запасів відповідно до бартерного договору сума ПДВ, сплачена (нарахована) в момент придбання таких запасів, не включається до податкового кредиту, а збільшує валові витрати експортера. На це вказує
п. 11.45 Закону про ПДВ.Докладно з питаннями відображення в обліку експортних операцій ви можете ознайомитися у статті «
Валютні операції при експорті» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 86).
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 8. Реалізація запасів нерезиденту | ||||||
| 8.1. Реалізація запасів за грошові кошти | ||||||
| 8.1.1. У разі подальшої оплати | ||||||
| Накладна на відпуск; (№ 1-ТН); | Відвантажено запаси на експорт | 362 | 701, 702, 712 | EUR20000 128000 | 128000* | — |
| * У податковому обліку балансова вартість іноземної валюти визначається за курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) доходу, тобто в цьому випадку на дату відвантаження товару. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Нараховано митні платежі | 92, 93 | 377 | 2500 | — | 2500 |
| Виписка банку | Сплачено митні платежі | 377 | 311 | 2500 | — | — |
| Розрахунок | Списано собівартість реалізованих запасів | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 90000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації запасів | 701, 702, 712 | 791 | 128000 | — | — | |
| — собівартість реалізованих запасів | 791 | 901, 902, 943 | 90000 | — | — | |
| — витрати у зв’язку зі сплатою митних платежів | 791 | 92, 93 | 2500 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | Відображено у складі доходів курсову різницю з монетарної заборгованості на дату балансу | 362 | 714 | 200 | — * | — * |
| * У податковому обліку така заборгованість не перераховується, оскільки не відповідає для цих цілей визначенню заборгованості. | ||||||
| Виписка банку | Надійшла оплата від нерезидента на розподільний рахунок | 314 | 362 | EUR20000 128400 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено у складі доходів курсову різницю при отриманні оплати від нерезидента | 362 | 714 | 200 | — | — |
| Виписка банку | Зараховано виручку на поточний валютний рахунок (EUR20000 х | 312 | 314 | EUR20000 128400 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат доходи у вигляді курсової різниці | 714 | 791 | 400 | — | — |
| 8.1.2. У разі передоплати | ||||||
| Виписка банку | Отримано від нерезидента передоплату за запаси на розподільний рахунок ((EUR20000 х 6,40 грн.) | 314 | 681 | EUR20000 128000 | 128000 | — |
| Виписка банку | Зараховано виручку на поточний валютний рахунок | 312 | 314 | EUR20000 128000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено у складі доходів курсову різницю щодо іноземної валюти на дату балансу ((6,41 грн. - 6,40 грн. х EUR20000) | 312 | 714 | 200 | — | — |
| Накладна на відпуск; (№ 1-ТН); | Відвантажено запаси на експорт (EUR20000 х 6,40 грн.) | 362 | 701, 702, 712 | EUR20000 128000* | — | — |
| * У бухгалтерському обліку дохід визначається за курсом НБУ, що діяв на дату отримання грошових коштів в оплату товару. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Нараховано митні платежі | 92, 93 | 377 | 2500 | — | 2500 |
| Платіжне доручення | Сплачено митні платежі | 377 | 311 | 2500 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Проведено залік заборгованостей | 681 | 362 | EUR20000 128000 | — | — |
| Розрахунок | Списано собівартість реалізованих запасів | 901, 902, 943 | 26, 281, 20, 22, 25 | 90000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації запасів | 701, 702, 712 | 791 | EUR20000 128000 | — | — | |
| — дохід у вигляді курсової різниці | 714 | 791 | 200 | — | — | |
| — собівартість реалізованих запасів | 791 | 901, 902, 943 | 90000 | — | — | |
| — витрати в зв’язку зі сплатою митних платежів | 791 | 92, 93 | 2500 | — | — | |
| 8.2. Безоплатна передача запасів | ||||||
| 8.2.1. Дарувальник — платник ПДВ та податку на прибуток | ||||||
| Платіжне доручення | Сплачено митні платежі при експорті запасів, що передаються безоплатно | 377 | 311 | 2500 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Нараховано митні платежі | 92, 93 | 377 | 2500 | — | — |
| Накладна на відпуск; (№ 1-ТН); | Передано безоплатно запаси нерезиденту | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 90000 | 90000 | — * |
| * Валові витрати, відображені під час купівлі запасів, підлягають коригуванню за графою 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Відкориговано суму раніше відображеного податкового кредиту щодо ПДВ (методом «червоне сторно») | 641/ПДВ | 644 | 18000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено суму відкоригованого податкового кредиту щодо ПДВ у складі витрат звітного періоду | 949 | 644 | 18000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — собівартість переданих безоплатно запасів | 791 | 949 | 90000 | — | — | |
| — суму відкоригованого податкового кредиту щодо ПДВ | 791 | 949 | 18000 | — | — | |
| — витрати у зв’язку зі сплатою митних платежів | 791 | 92, 93 | 2500 | — | — | |
| 8.2.2. Дарувальник — не платник ПДВ, але платник податку на прибуток | ||||||
| Платіжне доручення | Сплачено митні платежі при експорті запасів, що передаються безоплатно | 377 | 311 | 2500 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Нараховано митні платежі | 92, 93 | 377 | 2500 | — | — |
| Накладна на відпуск; (№ 1-ТН); | Передано безоплатно запаси нерезиденту | 949 | 26, 281, 20, 22, 25 | 108000 | 108000 | — * |
| * Валові витрати, відображені під час купівлі запасів, підлягають коригуванню за графою 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — собівартість переданих безоплатно запасів | 791 | 949 | 108000 | — | — | |
| — витрати у зв’язку зі сплатою митних платежів | 791 | 92, 93 | 2500 | — | — | |
9. Використання запасів для виготовлення, ремонту основних фондів
Бухгалтерський облік
При відображенні в бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних з використанням запасів для власних потреб, зокрема використання їх при виготовленні (будівництві) та ремонті основних засобів слід узяти до уваги вимоги, викладені в
П(С)БО 7.Так, відповідно до зазначеного документа, при самостійному виготовленні основних засобів, вартість запасів, що беруть участь в їх виготовленні відноситься на збільшення первісної вартості таких об’єктів (
п. 8 П(С)БО 7).Витрати, пов’язані з ремонтом об’єктів основних засобів, підрозділяються на:
— витрати, наслідком здійснення яких є збільшення в майбутньому економічних вигод від використання об’єкта основних засобів (модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції об’єкта основних засобів). Сума таких витрат відноситься на збільшення первісної вартості такого об’єкта (
п. 14. П(С)БО 7);— витрати, необхідні для підтримання в робочому стані об’єкта основних засобів, унаслідок чого підприємство в майбутньому отримає такі самі економічні вигоди, які передбачалися при придбанні цього об’єкта. Уся сума таких витрат включається до складу витрат (
п. 15 П(С)БО 7). При цьому згідно з П(С)БО 16 залежно від функціонального призначення ремонтованого об’єкта, витрати щодо ремонту можуть бути враховані до складу загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат.
Податковий облік
У податковому обліку вартість запасів використаних
при самостійному виготовленні об’єкта основних фондів збільшить балансову вартість об’єкта відповідної групи, що виготовляється, (п.п. 8.4.2 Закону про податок на прибуток) і надалі буде амортизуватися.У періоді виготовлення основних фондів вартість використаних матеріалів слід виключити з перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Для цього в додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства вартість використаних матеріалів потрібно відобразити в таблиці 1 у графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності».Для використання запасів
при поліпшеннях (поточний та капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші поліпшення) основних фондів підприємство має взяти до відома положення абзаців першого та другого п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток. Там зазначено, що платники податку мають право протягом звітного періоду віднести на валові витрати будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок такого звітного періоду.Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 або окремих об’єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп або окремих об’єктів ОФ групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.
Використовуючи в процесі ремонту матеріали, раніше придбані для інших господарських цілей, слід також узяти до уваги, що їх вартість первісно була включена до складу валових витрат підприємства та підлягала перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, тобто відображена в рядку 04.1 декларації з податку на прибуток, а також у таблиці 1 додатку К1/1 до декларації в графі 5 «На кінець звітного періоду». У періоді проведення ремонту вартість використаних матеріалів у межах ліміту включається до складу валових витрат, а сума перевищення збільшує балансову вартість відповідних груп 2 — 4 або об’єкта групи 1 та підлягає амортизації з наступного періоду.Щоб вартість ремонтних матеріалів не врахувалася в зменшення об’єкта оподаткування двічі — через перерахунок за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, а також через рядок 04.10 та 07, — необхідно в додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства вартість усіх використаних матеріалів відобразити в таблиці 1 у графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності».Використання запасів при виготовленні та ремонті основних фондів підприємства не змінює суті їх господарської спрямованості (умови, установлені
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, виконуються), тому суми ПДВ щодо таких запасів залишаються у складі податкового кредиту.В обліку підприємства використання запасів при самостійному виготовленні та ремонті основних фондів відобразиться так:
| Первинні документи | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 9. Використання запасів для власних потреб | ||||||
| 9.1. Запаси використано при виготовленні (будівництві) основних фондів | ||||||
| Накладна-вимога (ф. № М-11) | Списано вартість запасів, використаних при будівництві основних засобів | 152 | 20, 22 | 3000 | — | -3000* |
| *На вартість матеріалів, використаних при виготовленні основних фондів, потрібно зменшити валові витрати звітного періоду через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, тобто відобразити їх вартість у графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. Вартість таких матеріалів збільшить балансову вартість об’єкта основних фондів. | ||||||
| 9.2. Запаси використано на ремонт (поліпшення) основних фондів | ||||||
| — який не призводить до збільшення майбутніх вигод | ||||||
| Накладна-вимога (ф. № М-11) | Списано вартість запасів, використаних при ремонті основних засобів | 91, 92, 93, 946 | 20, 22 | 6000 | — | -6000* |
| *На вартість матеріалів, використаних при поліпшенні об’єкта основних фондів, зменшуються валові витрати звітного періоду через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, тобто їх вартість відображається в графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. ** Включено до складу валових витрат витрати на поліпшення об’єкта основних фондів у межах 10 % ліміту в розмірі 4000 грн. (за рядком 4.10 декларації з прибутку). Суму перевищення ліміту в розмірі 2000 грн. віднесено на збільшення балансової вартості основних фондів відповідної групи. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 91, 92, 93 | 6000 | — | — |
| — який призводить до збільшення майбутніх вигод | ||||||
| Накладна-вимога (ф. № М-11) | Списано вартість запасів, використаних при ремонті основних засобів | 152 | 20, 22 | 6000 | — | -6000* |
| * На вартість матеріалів, використаних при поліпшенні об’єкта основних фондів, зменшуються валові витрати звітного періоду через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток шляхом відображення їх вартості в графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. | ||||||
10. Нестача, псування, розкрадання запасів
Бухгалтерський облік
Нестача, псування, розкрадання матеріальних цінностей може бути виявлено як при проведенні чергової інвентаризації (перед складанням річної бухгалтерської звітності тощо), так і на день установлення факту нестачі, псування або крадіжки запасів, що і буде підставою для проведення «позапланової» інвентаризації (
п. 3 Інструкції № 69).Запаси, яких не вистачає, а також зіпсовані та викрадені, списуються з балансу, оскільки вони більше не можуть визнаватися активами.
Нестачі та втрати матеріальних цінностей, виявлені на підприємстві, можуть бути як в межах норм природного убутку, так і понад норми природного убутку. Залежно від цього податковий та бухгалтерський облік матиме свої специфіки.
Нестача в межах норм природного убутку.
Більшість матеріальних цінностей, що використовуються в господарській діяльності підприємства, піддаються фізичним змінам, пов’язаним з різними чинниками: вогкість, температура навколишнього середовища, природне псування тощо. Такі зміни фізичного стану матеріальних ресурсів називаються природним убутком, який постійно супроводжує господарську діяльність та практично неминучий. Для багатьох видів матеріальних цінностей чинним законодавством установлено норми природного убутку.Нестачі та втрати запасів в межах встановлених норм природного убутку під час транспортування, відносяться на збільшення первісної вартості оприбуткованих запасів такого найменування, групи, вигляду.
Нестачі та втрати запасів в межах встановлених норм природного убутку виявлені під час зберігання визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості на
субрахунку 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей» (див. п. 5.7 Методичних рекомендацій № 2)На підприємствах роздрібної торгівлі, де облік товарів ведеться за продажними цінами, при списанні сум нестач у межах норм природного убутку в складі витрат відображають тільки вартість товарів, яких не вистачає,
без урахування торговельної націнки. Торговельна націнка підлягає списанню.За відсутності норм природного убутку нестачі запасів розглядаються як понаднормативні.
Нестачі понад норми природного убутку.
Щодо таких нестач виникає матеріальна відповідальність. Згідно з п. 14 П(С)БО 9 понаднормативні втрати та нестачі запасів не включаються до первісної вартості таких запасів, а відносяться до витрат того періоду, в якому їх було здійснено (установлено).Для обліку та узагальнення інформації про нестачі та втрати від псування запасів, виявлених під час заготівлі, переробки, зберігання та реалізації, чинним планом рахунків передбачено субрахунок
947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».Для списання нестачі та втрат запасів унаслідок їх крадіжки (розкрадання) слід використовувати субрахунок
993 «Інші надзвичайні витрати».Одночасно зі списанням на витрати суми всіх нестач та втрат від псування відображаються на позабалансовому субрахунку
072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» (п. 27 П(С)БО 9) та значаться там до моменту виявлення винних осіб.Винна особа може вважатися виявленою тільки в тому випадку, якщо вона сама визнала свою вину або її вину встановлено за рішенням суду. При встановленні винної особи сума нестачі списується із субрахунку 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи та виникненням доходу (субрахунок
716 «Відшкодування раніше списаних активів»), який дорівнює сумі відшкодування. Визначення суми відшкодування нестачі здійснюється відповідно до Порядку № 116. Сума збитку, яка відшкодовується винною особою, розраховується за такою формулою:Рз = [(Бв - А) х Іінф + ПДВ + Азб] х 2 ,
де Рз — сума збитку, яка відшкодовується винною особою;
Бв — балансова вартість необоротних матеріальних активів, яких не вистачає (на момент установлення факту розкрадання, нестачі, знищення);
А — сума нарахованих амортизаційних відрахувань щодо необоротних матеріальних активів, яких не вистачає;
Іінф — загальний індекс інфляції, який визначається шляхом перемножування щомісячних індексів інфляції за даними Держкомстату* (цей показник визначається за період, починаючи з місяця заприбуткування ТМЦ (не менше 15 днів у такому місяці) по дату проведення розрахунку розміру збитку від нестачі шляхом перемножування щомісячних індексів інфляції);
* При його визначенні можна керуватися листом ВСУ від 03.04.97 р. № 62-97р.
ПДВ — розмір податку на додану вартість;
Азб — розмір акцизного збору (для підакцизної продукції). Застосовується підприємствами-виробниками та імпортерами при розрахунку суми відшкодування збитків, понесених у зв’язку з нестачею готової (підакцизної) продукції;
2 — коефіцієнт, який застосовується у разі виявлення нестачі більшості ТМЦ*.
* Водночас Порядком № 116 щодо окремих видів цінностей, яких не вистачає, установлено свої коефіцієнти.
З сум, стягнутих з винних осіб у такому розмірі, здійснюється відшкодування збитків, заподіяних підприємству, установі, організації. Залишок коштів перераховується до бюджету.
Проте якщо вина особи встановлюється судом, то іноді суд може зобов’язати винуватця відшкодувати й іншу суму збитку.
Якщо винну особу не встановлено або у відшкодуванні відмовлено судом, то сума нестачі має значитись на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (зазвичай він складає 3 роки) з моменту встановлення факту нестачі.
Податковий облік
Виявлені
нестачі в межах норм природного убутку не виключаються зі складу валових витрат, оскільки такі нестачі є допустимою величиною втрат запасів, що утворюються в результаті господарської діяльності платника податків.З тим, що такі «природні» нестачі залишаються у валових витратах, згодні і податківці (
лист ДПАУ від 16.12.2003 р. № 10283/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 50). Щоправда, у своєму листі податківці роз’яснювали, що сума таких нестач (яка залишається у валових витратах) відображається платником податків у податковому обліку в такому порядку:— спочатку вартість запасів, яких не вистачає, виключається з перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток (шляхом відображення в графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з прибутку);— потім сума нестач (у межах норм природного убутку) відноситься на валові витрати за рядком 04.13 декларації (як інші витрати).
Проте вважаємо, що валові витрати щодо «природних» нестач можна і не відображати таким своєрідним способом, тобто їх можна не виключати з перерахунку за
п. 5.9 (і відповідно не показувати в рядку 04.13). Адже такі нестачі для платника податків пов’язані з веденням господарської діяльності, а отже, можуть бути віднесені на валові витрати через звичайний механізм перерахунку за п. 5.9. До речі, можливо, саме тому в одному зі своїх останніх листів (див. лист від 31.03.2006 р. № 6161/7/15-0317) ДПАУ вже зазначає про необхідність відображення в графі 4 таблиці 1 додатка К 1/1 тільки понаднормативних нестач, тоді як відносно нестач у межах норм природного убутку просто зазначається, що вони відносяться на валові витрати на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.Стосовно ПДВ, то з тієї самої причини (господарська спрямованість) суму податкового кредиту щодо ПДВ за ними коригувати не потрібно.
Виявлені
нестачі в розмірах, що перевищують норму природного убутку, у податковому обліку розцінюються як запаси, використані платником податків не в господарській діяльності, що у свою чергу тягне необхідність проведення відповідних коригувань. Якщо запаси, яких не вистачає, були придбані в одному з минулих звітних податкових періодів, платник податків повинен:— виключити вартість запасів, яких не вистачає, з валових витрат (через графу 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток);
— виходячи з вартості запасів, яких не вистачає, відкоригувати податковий кредит щодо ПДВ (відобразивши суму ПДВ зі знаком «-» (мінус) у рядку 16.3 декларації з ПДВ та заповнивши додаток 1 до декларації).
Аналогічний механізм коригування доцільно застосовувати і при списанні зіпсованих та викрадених товарів.
При відшкодуванні суми збитку винною особою підприємство не включає таку суму до валових доходів на підставі
п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток, оскільки нестачі (понад норми природного убутку) виключаються з валових витрат.В обліку вибуття запасів, пов’язаних з нестачею, псуванням, розкраданням, відображається так:
| Первинні документи | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 10. Нестача, псування, розкрадання запасів | ||||||
| 10.1. Нестачі запасів в межах норм природного убутку | ||||||
| Акт на списання ТМЦ/звіряльна | Списано суму нестачі запасів у межах норм природного убутку | 947 | 20, 28 | 60 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено фінансовий результат | 791 | 947 | 60 | — | — |
| 10.2. Нестачі товарів у межах норм природного убутку на підприємстві роздрібної торгівлі | ||||||
| Акт на списання ТМЦ/звіряльна відомість інвен-таризації | Списано суму нестачі товарів у межах норм природного убутку | 947 | 282 | 120 | — | — |
| Списано торгову націнку | 285 | 282 | 32 | — | — | |
| Таку операцію підприємство роздрібної торгівлі може відобразити: методом «червоне сторно» — Дт 282 — Кт 285. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Відображено фінансовий результат | 791 | 947 | 120 | — | — |
| 10.3. Нестачі та втрати понад норми природного убутку | ||||||
| Акт на списання ТМЦ/звіряльна відомість інвен-таризації | За результатами інвентаризації запасів списано вартість запасів, яких не вистачає | 947 | 20 | 1600 | — | -1600* |
| Відображено суму нестачі на позабалансовому рахунку | 072 | — | 1920** | — | — | |
| * Вартість запасів, яких не вистачає, виключається з валових витрат через графу 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток. ** Якщо винну особу не встановлено або у відшкодуванні відмовлено судом, то сума нестачі має значитись на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (він складає 3 роки) з моменту установлення факту нестачі. | ||||||
| Запис у Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних | Вилучено суму ПДВ, раніше віднесену до податкового кредиту, методом «червоне сторно» | 641/ПДВ | 644 | 320 | — | — |
| Віднесено на витрати суму ПДВ | 947 | 644 | 320 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | Списано витрати, пов’язані з нестачею (псуванням, розкраданням), на фінансовий результат | 791 | 947 | 1920 | — | — |
| — якщо винну особу встановлено | ||||||
| Заява працівника про визнання вини та згоду відшкодувати збитки | Відображено суму збитку, що підлягає відшкодуванню винною особою | 375 | 716 | 3933,38 | —**** | — |
| **** Суму відшкодування від винної особи підприємство не включає до валових доходів на підставі п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Нараховано суму відшкодування, що підлягає перерахуванню до бюджету | 716 | 642 | 2013,38 | — | — |
| Списано доходи в частині балансової вартості запасів, яких не вистачає | 716 | 791 | 1920 | — | — | |
| Списано суму нестачі з позабалансового рахунка | — | 072 | 1920 |
|
| |
| Прибутковий касовий ордер | Відшкодовано суму збитку винною особою | 301 | 375 | 3933,38 |
| — |
| Платіжне доручення | Перераховано суму відшкодування до бюджету | 642 | 311 | 2013,38 |
|
|
| 10.4. Нестача запасів внаслідок розкрадання запасів | ||||||
| Акт на списання ТМЦ/звіряльна відомість | Списано втрати, що відбулися в результаті розкрадання запасів | 993 | 20, 22 | 3000 | — | — |
| Відображено суму нестачі на позабалансовому рахунку | 072 | — | 3000 | — | — | |
| Запис у Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних | Відкориговано суму податкового кредиту щодо ПДВ (методом «червоне сторно» | 641/ПДВ | 644 | 600 | — | — |
| Відображено у складі витрат звітного періоду суму відкоригованого ПДВ | 993 | 644 | 600 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | Відображено фінансовий результат | 794 | 993 | 3600 | — | — |
| 10.5. Списання товарів зі строком придатності, що минув, у роздрібній торгівлі | ||||||
| Акт на списання ТМЦ | Списано собівартість товару зі строком придатності, що минув | 947 | 282 | 600 | — | -600* |
| Списано суму торгової націнки, яка припадає на товари зі строком придатності, що минув | 285 | 282 | 180 | — | — | |
| * На вартість товарів, які стали непридатними, потрібно зменшити валові витрати звітного періоду через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, тобто відобразити їх вартість у графі 4 таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток. | ||||||
| Запис у Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних | Відкориговано суму податкового кредиту щодо ПДВ (методом «червоне сторно») | 641/ПДВ | 644 | 120 | — | — |
| Відображено у складі витрат звітного періоду суму відкоригованого ПДВ | 947 | 644 | 120 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | Відображено фінансовий результат | 791 | 947 | 720 | — | — |
11. Форс-мажор
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку вартість запасів, які зіпсовані (знищені) внаслідок дій непереборної сили (форс-мажору) і стали непридатними для подальшого використання в господарській діяльності, списується на
рахунок 99 «Надзвичайні витрати» з віднесенням на відповідний до характеру форс-мажору субрахунок: 991 «Втрати від стихійного лиха», 992 «Втрати від техногенних катастроф і аварій» або 993 «Інші надзвичайні витрати».
Податковий облік
У податковому обліку, на жаль, немає норми, яка б дозволяла залишити відповідні витрати у складі валових. На нашу думку, їх треба сторнувати, незважаючи на наявність поважної причини, провівши коригування також через
п. 5.9 закону про податок на прибуток.Що стосується ПДВ, то оскільки зіпсовані (знищені) запаси внаслідок дій непереборної сили (форс-мажору) надалі не братимуть участі в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (не виконуються умови, установлені
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ), підприємству необхідно зменшити податковий кредит щодо ПДВ. З цією метою в декларації з ПДВ передбачено рядок 16.3. Крім того, разом з декларацією з ПДВ за період, в якому провадиться коригування податкового кредиту, слід подати додаток 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість».В обліку вибуття запасів унаслідок дій непереборної сили (форс-мажору) відображається так:
| Первинні документи | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 11. Вибуття запасів унаслідок дій непереборної сили (форс-мажору) | ||||||
| Акт на списання ТМЦ | Списано втрати, які відбулися внаслідок форс-мажору | 991, 992, 993 | 20, 22, 26, 28 | 1600 | — | -1600* |
| * На вартість запасів, що стали непридатними, потрібно зменшити валові витрати звітного періоду через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, тобто відобразити їх вартість у графі 4 таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток. | ||||||
| Запис у Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних | Виключено суму ПДВ, раніше віднесену до податкового кредиту, методом «сторно» | 641/ПДВ | 644 | 320 | — | — |
| Віднесено на витрати суму ПДВ | 991, 992, 993 | 644 | 320 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | Відображено фінансовий результат | 794 | 991, 992 | 1920 | — | — |
12. Переоцінка (уцінка, дооцінка) запасів
Бухгалтерський облік
Первісна вартість запасів може змінюватися у разі їх переоцінки (уцінки та дооцінки) (див.
пп. 24 — 28 П(С)БО 9).Уцінка запасів.
Згідно з п. 24 П(С)БО 9 запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: за первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.Якщо
на дату балансу ціна запасів знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи інакше втратили первісно очікувану економічну вигоду, то вони відображаються за чистою вартістю реалізації (тобто провадиться уцінка). Чиста вартість реалізації — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.При цьому сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації (тобто сума уцінки),
списується на витрати звітного періоду (на субрахунок 946 «Втрати від знецінення запасів»).Для підприємств роздрібної торгівлі відображення суми уцінки в бухгалтерському обліку має деякі особливості. Як відомо, підприємства роздрібної торгівлі ведуть облік товарів у продажних цінах. Тому, уціняючи товар до чистої вартості реалізації, підприємству роздрібної торгівлі необхідно суму зниження продажної вартості товару розділити на дві складові:
— суму, на яку знижується торгова націнка. Величина торгової націнки визначається розрахунковим шляхом як частка торгової націнки в продажній вартості товару за звітний період. Потім певна частка торгової націнки, виражена у відсотках, помножується на суму продажної вартості товару, що уціняється;
— суму, на яку знижується первісна (купівельна) вартість товару.
Зниження суми торгової націнки відображається в бухгалтерському обліку проводкою Дт 285 — Кт 282. Сума зменшення первісної (переоціненої) вартості товару (сума уцінки) відображається за дебетом рахунка 946 та кредитом рахунка 282.
Дооцінка запасів.
Норми П(С)БО 9 передбачають лише уцінку первісної балансової вартості запасів і не містять норм, що дозволяють дооцінку первісної балансової вартості запасів. Згідно з п. 28 П(С)БО 9 дооцінку балансової вартості запасів можна проводити лише на суму попередньої уцінки. Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, які раніше були уцінені і є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід зі збільшенням вартості цих запасів. Визнаний дохід відображається на субрахунку 719 «Доходи від операційної діяльності» (див. п. 5.8 Методичних рекомендацій № 2). Причому, як зазначено в додатку 3 до Методичних рекомендацій № 2, як варіант дооцінку можна відобразити і сторнуючи запис про попереднє зменшення вартості цих запасів.
Податковий облік
Відповідно до
п. 5.9 Закону про податок на прибуток , якщо платник проводить уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) не змінює балансову вартість запасів для цілей перерахунку та не впливає ні на валові доходи, ні на валові витрати такого платника. На це звертали увагу і податківці (див. «Вісник податкової служби України», 2005, № 17-18, с. 50).Стосовно податкового кредиту щодо ПДВ (відображеного при придбанні запасів, які згодом переоцінюються), то його так само коригувати не потрібно. Пояснюється це тим, що і після переоцінки, як і раніше, дотримуються умови, передбачені
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ — переоцінені товари залишаються призначеними для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності торговельного підприємства.В обліку переоцінка (уцінка, дооцінка) запасів відображається так:
| Первинні документи | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 12. Переоцінка (уцінка, дооцінка) запасів | ||||||
| 12.1. Уцінка запасів | ||||||
| Опис-акт уцінки ТМЦ | Проведено уцінку запасів | 946 | 20, 281, 282* | 50 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Суму уцінки списано на фінансовий результат | 791 | 946 | 50 | — | — |
| 12.2. Дооцінка раніше уцінених запасів | ||||||
| Опис-акт дооцінки ТМЦ | Відображено суму збільшення чистої вартості реалізації (дооцінка запасів)** | 20, 281, 282* | 719 | 50 | — | — |
| * Якщо облік товару на підприємстві ведеться за цінами придбання (без урахування торгової націнки). ** Зверніть увагу: як варіант відображення дооцінки може служити проводка Дт 946 — Кт 20, 281, 282 (сторно). | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Суму дооцінки списано на фінансовий результат | 719 | 791 | 50 | — | — |
| 12.3. Уцінка товарів у роздрібній торгівлі | ||||||
| Опис-акт уцінки ТМЦ | Відображено суму уцінки: | |||||
| — за рахунок списання торгової націнки*** | 285 | 282 | 90 | — | — | |
| *** Таку операцію підприємство роздрібної торгівлі може відобразити методом «червоне сторно»: Дт 282 — Кт 285. | ||||||
| — за рахунок зниження первісної вартості | 946 | 282 | 30 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | Суму уцінки списано на фінансовий результат | 791 | 946 | 30 | — | — |
| 12.4. Дооцінка раніше уцінених товарів у роздрібній торгівлі | ||||||
| Опис-акт дооцінки ТМЦ | Відображено суму дооцінки: | |||||
| — за рахунок збільшення чистої вартості реалізації (дооцінка раніше уціненого товару до первісної вартості)* | 282 | 719 | 30 | — | — | |
| * Зверніть увагу: як варіант відображення дооцінки може служити проводка Дт 946 — Кт 282 (сторно). | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Суму дооцінки списано на фінансовий результат | 719 | 791 | 30 | — | — |
