Высший административный суд Украины
Определение
от 14 июня 2006 года
Коллегия судей Высшего административного суда Украины в составе: председательствующего <...>, судей: <...>, с участием секретаря: <...>, представителей истца: гр. Б., гр. З., представителей ответчика: гр. У., гр. П., гр. М., рассмотрев в открытом судебном заседании в кассационной инстанции административное дело по иску Общества с ограниченной ответственностью научно-производственной фирмы «Д» (далее — ООО НПФ «Д») к Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов в г. Днепропетровске (далее — СГНИ по работе с крупными плательщиками налогов в г. Днепропетровске) о признании недействительными налоговых уведомлений-решений, производство по которому открыто по кассационной жалобе СГНИ по работе с крупными плательщиками налогов в г. Днепропетровске на решение хозяйственного суда Днепропетровской области от 2 ноября 2004 года и постановление Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 15 марта 2005 года,
установила:В июне 2004 года ООО НПФ «Д» обратилось в суд с иском к СГНИ по работе с крупными плательщиками налогов в г. Днепропетровске о признании недействительными налоговых уведомлений-решений:
— № <...> от 24 апреля 2004 года, которым определена сумма налогового обязательства ООО НПФ «Д» по налогу на прибыль в размере 540933 грн., в том числе 310440 грн. — основной платеж и 230493 грн. — штрафные санкции;
— № <...> от 24 апреля 2004 года, которым определено истцу налоговое обязательство по НДС в сумме 185126,24 грн., из которых 123417,49 грн. — основной платеж, а 61708,75 грн. — штраф;
— № <...> от 24 апреля 2004 года, которым за нарушение в сфере внешнеэкономической деятельности на истца наложен штраф в размере 340 грн.;
— № <...> от 25 апреля 2004 года, которым истцу определено налоговое обязательство по налогу на рекламу на сумму 430,32 грн., в том числе 260,32 грн. — основной платеж и 170 грн. — штраф.
Истец считал, что указанные налоговые уведомления-решения приняты ответчиком с нарушением налогового законодательства.
Решением хозяйственного
суда Днепропетровской области от 2 ноября 2004 года иск удовлетворен частично.Принято постановление признать недействительными налоговые уведомления-решения от 20 апреля 2004 года № <...> полностью, № <...> в части определения налогового обязательства истца по НДС в сумме 22704,71 грн., из которых 15136,21 грн. — основной платеж и 7568,50 грн. — штраф.
В остальных исковых требованиях отказано.
Постановлением
Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 15 марта 2005 года изменено решение суда первой инстанции с изложением его резолютивной части в следующей редакции: «Признать недействительными налоговые уведомления-решения СГНИ по работе с крупными плательщиками налогов в г. Днепропетровске от 24 апреля 2004 года № <...>, № <...>, № <...>, № <...>».В кассационной жалобе СГНИ
по работе с крупными плательщиками налогов в г. Днепропетровске, ссылаясь на нарушение апелляционным судом норм материального и процессуального права, просила отменить постановление Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 15 марта 2005 года и отказать в иске.Кассационная жалоба подлежит оставлению без удовлетворения по следующим основаниям
.СГНИ по работе с крупными плательщиками налогов в г. Днепропетровске налоговым уведомлением-решением № <...> от 24 апреля 2004 года определена сумма налогового обязательства ООО НПФ «Д» по налогу на прибыль в размере 540933 грн., в том числе 310440 грн. основного платежа и 230493 грн. штрафных санкций в связи с тем, что в ООО НПФ «Д» согласно договору от 29 декабря 1998 года № 4/24 на хранении находились трубы Общества с ограниченной ответственностью производственно-коммерческой фирмы «Е» (далее — ООО ПКФ «Е»). В результате реализации части труб в третьем квартале 2003 года истец включил в валовой доход указанного периода 37384,62 грн.
Согласно подпункту 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» валовой доход включает доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных плательщику налога в отчетном периоде. Согласно пункту 1.23 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» бесплатно предоставленные товары (работы, услуги) — это товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им в производственном или хозяйственном обороте.
Таким образом, товары могут считаться бесплатно предоставленными при условии их передачи лицу на ответственное хранение и использования таких товаров в производственном или хозяйственном обороте.
Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному заключению о том, что истец в соответствии с требованиями пункта 1.23 статьи 1 и подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» включил в валовой доход 37384,62 грн. только после реализации таких труб.
По тем же основаниям является необоснованным и заключение ответчика о занижении истцом валового дохода четвертого квартала 2002 года на 29940,48 грн., которые составили кредиторскую задолженность истца перед ООО ПКФ «Е».
Согласно пункту 1.25 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» безнадежная задолженность — задолженность, отвечающая любому из приведенных ниже признаков:
— задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности;
— задолженность, выявившаяся непогашенной в результате недостаточности имущества физического или юридического лица, объявленного банкротом в установленном законодательством порядке, или ликвидируемого юридического лица;
— задолженность, которая выявилась непогашенной в результате недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения указанной задолженности, при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности;
— задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
— просроченная задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке без вести отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.
Сумма безосновательно начисленного налога на прибыль составила 8970 грн. — основного платежа и 8970 грн. — штрафа.
Отсутствие нарушений налогового законодательства в деятельности истца при осуществлении операции с кредиторской задолженностью перед ООО ПКФ «Е» указывает на безосновательность начисления ответчиком налога на добавленную стоимость в сумме 4990,08 грн. и применения штрафа в размере 2495 грн.
Также правильными являются заключения судов первой и апелляционной инстанций о неправомерности действий ответчика по завышению валовых расходов истцом на 81,4 тыс. грн. при отнесении к таким расходам средств, добровольно перечисленных в неприбыльные организации.
Так, согласно подпункту 5.2.2 пункта 5.2 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в состав валовых расходов включаются суммы средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленных (переданных) в течение отчетного года в Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации, определенные в пункте 7.11 пункта 7 этого Закона, в размере, составляющем не менее двух и не более пяти процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, за исключением отчислений, определенных пунктом 5.8 этой статьи, и взносов, предусмотренных подпунктом 5.2.17 этого пункта.
Согласно подпункту 5.2.13 пункта 5.2 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в состав валовых расходов включаются суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленных для целевого использования с целью охраны культурного наследия учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам, а также неприбыльным учреждениям и организациям в случаях, определенных в пункте 7.11 статьи 7 этого Закона, в размере, составляющем не менее двух и не более пяти процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода.
Судами установлено, что
согласно декларации о прибыли за 2002 год налогооблагаемая прибыль предприятия составила 4088,7 тыс. грн. С учетом указанной суммы и приведенных положений подпункта 5.2.13 пункта 5.2 статьи 5 вышеупомянутого Закона пять процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода предприятия составляли 204,4 тыс. грн., а фактически истцом были отнесены к валовым расходам 204 тыс. грн. — средства, перечисленные неприбыльным организациям, как это и предусмотрено законодательством.Сумма безосновательно начисленного налога на прибыль составила 42360 грн. основного платежа и 21978 грн. — штрафа.
Правильными являются заключения судов, что основанием для признания недействительным в целом налогового уведомления-решения от 20 апреля 2004 года № <...> является то, что при проведении проверки ответчиком не учтено наличие переплаты истца по налогу на прибыль в сумме 577,7 тыс. грн., поскольку факт внесения авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджет подтверждается имеющимися в материалах дела копиями платежных поручений.
Следовательно,
при условии наличия переплаты по налогу нельзя утверждать об одновременном наличии недоплаты истцом. Поэтому правильными являются заключения судов об отсутствии оснований для применения штрафных санкций даже при условии арифметической ошибки.Соответствуют обстоятельствам и нормам материального права заключения судов о безосновательности начисления ответчиком налога на добавленную стоимость и применения штрафов по операциям истца с консалтинговой фирмой «R» (США).
Судами установлено, что истцом были получены консультационные услуги от указанной фирмы по контрактам от 4 ноября 2002 года на сумму 4750 дол. США или 25319,40 грн. и от 12 ноября 2002 года на сумму 11155 дол. США или 59504,12 грн.
В нарушение подпункта 7.3.6 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» истец не задекларировал налог на добавленную стоимость в ноябре 2002 года — 5063,88 грн. и в январе 2003 года — 5082,25 грн. от оплаты за консультационные услуги.
Однако
налоговым органом не учтено то, что у истца в соответствующие периоды возник налоговый кредит на такие же суммы (подпункт 7.5.2 пункта 7.5 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость») — датой возникновения права плательщика на налоговый кредит считается для операций по ввозу товаров (работ, услуг) дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно подпункту 7.3.6 статьи 7 указанного Закона.Поскольку судами установлено, что истец перечислил нерезиденту в ноябре 2002 года 5063,88 грн., в январе 2003 года — 5082,25 грн. и имеет право на налоговый кредит, то заключения судов о том, что у общества отсутствовало занижение налогового обязательства по НДС, являются правильными.
Сумма безосновательно начисленного НДС составила 10146,13 грн. основного платежа и 5073,50 грн. — штрафа.
Учитывая изложенное, коллегия судей приходит к заключению, что решения судов первой и апелляционной инстанций в приведенной выше части являются законными.
Одновременно коллегия судей приходит к заключению о правильности решения апелляционного суда в остальной части предмета спора.
Ошибочным является доначисление ответчиком налога на добавленную стоимость в сумме 108281 грн. по покупке природного газа у Государственного предприятия «Г» и Общества с ограниченной ответственностью «Компания «Т».
25 октября 2002 года между истцом и ДП «Г» был заключен договор № 05-11-02 купли-продажи природного газа. Во исполнение условий договора истец в ноябре 2002 года перечислил 649687,66 грн. (НДС — 108281,28 грн.). В свою очередь, ДП «Г» выдало налоговую накладную № 139 от 14 ноября 2002 года и между указанными сторонами заключено дополнительное соглашение к договору от 25 октября 2002 года, согласно которому продавец обязался возвратить переплату в связи с невозможностью выполнения условий договора.
Также 20 ноября 2002 года между истцом и ООО «Компания «Т» был заключен договор купли-продажи природного газа 3950 тыс. куб. метров, хотя фактически истцом было получено 3836,211 тыс. куб. метров газа на сумму 1175821,73 грн. (НДС — 195970,30 грн.) с осуществлением частичной оплаты в размере 525988,26 грн.
Суммы налога на добавленную стоимость в размере 108281,28 грн. по договору от 25 октября 2002 года № 05-11-02 и 195970,30 грн. по договору от 20 ноября 2002 года № 05-11-02 были отнесены в налоговый кредит ноября, декабря 2002 года по первому событию.
При условии частичного выполнения указанных договоров у истца учитывалась дебиторская задолженность ДП «Г» в размере 649687,66 грн. и кредиторская перед ООО «Компания «Т» в размере 649833,49 грн.
15 декабря 2002 года ООО «Компания «Т» и ДП «Г» заключили договор об уступке права требования по обязательству между кредитором и истцом на сумму 649687,66 грн.
В январе 2003 года истец путем зачета закрывает дебиторскую задолженность ДП «Г» в размере переплаты — 649687,66 грн. и кредиторскую задолженность ООО «Компания «Т» за полученный природный газ — в размере 649687,66 грн.
То есть правильным является заключение апелляционного суда по поводу начисления ответчиком НДС за операции по указанным выше договорам.
Согласно части 7 статьи 8 Закона Украины «О рекламе» размещение информации о производителе товара и/или товаре в местах, где этот товар реализуется или предоставляется потребителю, не считается рекламой.
Поскольку у истца отсутствовали действия, подпадающие под рекламу товара, то апелляционный суд правомерно признал недействительным налоговое уведомление-решение по определению истцу штрафных санкций в размере 430,32 грн.
Также обоснованным является заключение апелляционного суда о незаконном наложении на истца штрафа в размере 340 грн. за нарушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности.
Доводы, изложенные ответчиком в кассационной жалобе, не опровергают заключений судов.
При таких обстоятельствах коллегия судей приходит к заключению, что решение суда первой инстанции в части удовлетворения иска и постановление апелляционного суда приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, оснований для их изменения или отмены нет.
Руководствуясь ст. ст. 223, 224, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей
определила:Кассационную жалобу СГНИ
по работе с крупными плательщиками налогов в г. Днепропетровске оставить без удовлетворения.Решение хозяйственного
суда Днепропетровской области от 2 ноября 2004 года в части удовлетворения иска и постановление Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 15 марта 2005 года по данному делу оставить без изменения.Определение вступает в законную силу с момента провозглашения, но может быть обжаловано по исключительным обстоятельствам в Верховном Суде Украины в течение одного месяца со дня открытия таких обстоятельств.
комментарий редакции
Предметом судебного разбирательства между налоговым органом и налогоплательщиком в данном случае послужило сразу несколько ситуаций.
Валовые расходы по благотворительности: считайте правильно
Проблема с расчетом предельного размера валовых расходов при благотворительности не нова. Как правило, налоговики придерживаются мнения, что отражение в составе валовых расходов сумм, добровольно перечисленных неприбыльным организациям в размере, равном 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода, считается нарушением — завышением валовых расходов. При этом основой такой позиции является формула, приведенная в строке 1 приложения Р3 к декларации по налогу на прибыль предприятия (утверждена приказом № 143). Из этой формулы следует, что максимальная сумма, которая может попасть в валовые расходы, фактически составляет 3 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. В данном случае проверяющие придерживались именно такой логики.
Однако суд не согласился с выводами налоговиков, справедливо указав, что размер добровольных пожертвований, включенных в валовые расходы, предприятие в данном случае рассчитало
абсолютно правильно, как это предусмотрено законодательством. Ведь на момент составления декларации по налогу на прибыль п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль четко указывал, что размер добровольных пожертвований не должен быть менее 2 % и не более 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода. А эта норма не может быть истолкована иначе, чем предусматривающая такой порядок расчета валоворасходных добровольных пожертвований:1) определяются суммовые значения границ, установленных в п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль, соответственно как 2 и 5 % налогооблагаемой прибыли прошлого года, например, если показатель строки 36 декларации по налогу на прибыль предприятия за 2002 год составил 4088,7 тыс. грн. (как в рассматриваемой ситуации), то получится соответственно 81,8 тыс. грн. и 204,4 тыс. грн.;
2) если перечислены в 2003 году благотворительные суммы, например (согласно приведенным выше условиям):
а) 40,9 тыс. грн. (1 %) — в валовые расходы не включается ничего;
б) 81,8 тыс. грн. (2 %) — в валовые расходы включается 81,8 тыс. грн.;
в) 122,7 тыс. грн. (3 %) — в валовые расходы включается 122,7 тыс. грн.;
г) 163,5 тыс. грн. (4 %) — в валовые расходы включается 163,5 тыс. грн.;
д) 204,4 тыс. грн. (5 %) — в валовые расходы включается 204,4 тыс. грн.;
е) 245,3 тыс. грн. (6 %) — в валовые расходы включается 204,4 тыс. грн.
На тот факт, что формула приложения Р3 совершенно не соответствовала нормам п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль, мы обращали ваше внимание на страницах нашего издания (см., в частности, статью «От двух до пяти, или Благотворительность стоит дорого» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 31).
Особенно неприятно, что позиция ГНАУ, выраженная в приложении Р3, перекочевала и в пришедшее ему на смену приложение Р2 (точнее — в строку 5). Напомним, кстати: в настоящее время (согласно последней версии п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль) размер добровольных пожертвований с целью охраны культурного наследия должен быть больше 2 %, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода. И теперь в соответствии с алгоритмом, приведенным в строке 5 приложения Р2, сумма валовых расходов, отражаемых в строке Г, исчисляется по формуле:
(А х 0,1) - (А х 0,02) = (А х 0,08).
Бесспорно, такой порядок расчета неправомерно урезает размер валоворасходных пожертвований (по этому поводу см., например, статью «Больше двух, но не более пяти — это сколько?» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 65), однако именно на нем настаивает ГНАУ.
Радует, что в этой ситуации ВАСУ выступил в поддержку здравого смысла и указал, как правильно рассчитывать рассматриваемый предел.
Правомерно ли применение штрафных санкций при наличии переплаты?
Налоговый орган при выявлении во время проверки арифметических ошибок в расчете налога на прибыль применил к налогоплательщику штрафные санкции, квалифицируя результат такой ошибки как недоплату. При этом числящаяся по лицевому счету налогоплательщика переплата не была принята во внимание.
С точки зрения судебного органа, при наличии переплаты по налогу нельзя утверждать об одновременном наличии недоплаты. В связи с этим основания для применения штрафных санкций к предприятию отсутствуют, даже при условии арифметической ошибки.
С такой точкой зрения суда согласиться сложно. Дело в том, что согласно п.п. 17.1.3 Закона № 2181 под
недоплатой понимается занижение суммы налогового обязательства за соответствующие базовые налоговые (отчетные) периоды.А в связи с занижением налоговых обязательств
независимо от состояния расчетов налогоплательщиков с бюджетом (наличия у них налогового долга или переплаты по налогам) применение штрафных санкций неизбежно. На это прямо указывает п.п. 6.1.10 Инструкции № 110.Другое дело, что
уплачивать сумму образовавшейся недоплаты и штраф в данном случае не нужно — эти суммы автоматически погасятся за счет переплаты. Так утверждают налоговики в письме от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 40).Подробнее о данном вопросе можно прочитать в статье «Штрафы в связи с занижением налоговых обязательств» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 64).
Получение услуг от нерезидента: когда будет недоплата НДС?
Предметом судебного разбирательства стала такая ситуация: предприятие, получив от нерезидента консультационные услуги, судя по всему, не отразило в декларации по НДС ни налоговые обязательства, ни налоговый кредит.
Представителей налоговых органов в отношении указанной операции обеспокоило, разумеется, лишь одно — отсутствие задекларированных налоговых обязательств по НДС, что было квалифицировано как их занижение с начислением штрафа. При этом налоговики не стали обращать внимание на тот факт, что у предприятия на ту же сумму возникло право и на налоговый кредит.
Суд признал действия налоговиков неправомерными, считая, что в данном случае сумма налоговых обязательств целиком перекрылась суммой налогового кредита, а значит, недоплата налога в бюджет не возникла и поэтому оснований для применения к предприятию штрафных санкций не было.
Однако давайте разберемся, так ли уж неправы были сотрудники налоговой инспекции.
Обратимся к нормам Закона об НДС. Согласно п.п. 7.3.6 данного Закона налогоплательщик, получающий услуги от нерезидента, отражает налоговые обязательства по первому из событий:
— или по дате списания средств с расчетного счета в оплату услуг;
— или по дате оформления документа, подтверждающего факт выполнения услуг нерезидентом.
Судя по всему, в рассматриваемой ситуации налоговые обязательства возникли у предприятия на дату подписания акта выполненных работ.
Что касается порядка начисления налогового кредита, то согласно п.п. 7.5.2 Закона об НДС право на него при импорте услуг возникает у получателя
по дате уплаты налога по налоговым обязательствам в соответствии с требованиями п.п. 7.3.6 этого Закона.Напомним, под датой уплаты налога в бюджет ГНАУ понимает
дату подачи декларации по НДС за период, в котором были отражены налоговые обязательства по импортированным работам (услугам), т. е. в которой заполнена строка 7 (см. письмо от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97). Такая дата, как правило, приходится на следующий период после того, в котором были отражены налоговые обязательства. Кстати, данный порядок формирования налогового кредита действовал всегда, за исключением периода с 31.03.2005 г. по 27.07.2005 г. В этот период, по разъяснениям налоговиков, право на налоговый кредит при получении услуг от нерезидента возникало в том же отчетном периоде, что и налоговые обязательства (см. письмо ГНАУ от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97).Поскольку действие в рассматриваемой ситуации происходит в 2002 — 2003 годах, получается, что предприятие-импортер действительно-таки занизило налоговые обязательства тех отчетных (налоговых) периодов, в которых были оформлены документы, подтверждающие факт предоставления услуг. Причем налоговым кредитом суммы таких налоговых обязательств перекрыться никак не могли, ведь по установленному правилу суммы налогового кредита должны были бы отражаться в следующих периодах после того, как были бы задекларированы налоговые обязательства.
