Ошибочное применение кассового метода
Ситуация
Предприятие работает с применением кассового метода налогового учета на основании
п.п. 7.3.9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС). В марте предприятие отгрузило партию пива на сумму 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). В апреле поступила оплата за отгруженное пиво в полном объеме и отражены налоговые обязательства по НДС в сумме 400 грн. Ошибка обнаружена в июне.
Нарушение
Предприятие неверно применило кассовый метод, что привело к занижению налоговых обязательств марта и завышению налоговых обязательств апреля. Нарушены нормы
абз. шестого п.п. 7.3.9 Закона об НДС.
Анализ ситуации
Применение кассового метода урегулировано
п.п. 7.3.9 Закона об НДС. В частности, первым абзацем указанного пункта установлено, что для перехода на кассовый метод учета по НДС размер налогооблагаемых поставок за последние 12 календарных месяцев не должен превышать сумму, указанную в п.п. 2.3.1 Закона об НДС (300 тыс. грн.). Также выбрать кассовый метод учета по НДС можно в момент регистрации плательщиком НДС.Однако применение кассового метода ограничено. В соответствии с
абзацем шестым п.п. 7.3.9 Закона об НДС кассовый метод применять нельзя (о других условиях применения кассового метода можно ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 97):к экспортным и импортным операциям;
к операциям по поставке подакцизных товаров
.В соответствии со
ст. 1 Закона Украины «О ставках акцизного сбора на некоторые товары (продукцию)» от 11.07.96 г. № 313/96-ВР пиво является подакцизным товаром, поэтому предприятие в рассматриваемой ситуации не могло применить кассовый метод учета, а должно было отразить налоговые обязательства по правилу первого события (в данном случае по дате отгрузки пива, т. е. в марте).В результате указанного нарушения налогоплательщику необходимо исправить заниженные налоговые обязательства марта и завышенные налоговые обязательства апреля на сумму 400 грн. При этом, если декларация за март содержала сумму НДС к уплате, т. е. была заполнена строка
27 декларации по НДС, или сумма отрицательного значения мартовской декларации по НДС меньше чем сумма ошибки, то предприятию необходимо будет уплатить сумму недоимки и 5 % штраф в соответствии с п. 17.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181). Поскольку в апрельской декларации обязательства были завышены, то в любом случае от такой ошибки бюджет не пострадал, а значит, и вопросов с штрафными санкциями здесь возникать не должно.
Исправление ошибки
Порядок исправления самостоятельно выявленных ошибок, допущенных при расчете налога на добавленную стоимость в прошлых периодах, регулируется
п. 4.4 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (далее — Порядок № 166), и пп. 5.1, 17.2 Закона № 2181.В частности, такие ошибки могут быть исправлены либо путем подачи
уточняющего расчета (УР), либо путем включения в декларацию за какой-либо следующий отчетный период. И здесь нужно отметить одну сложность. Речь идет об исправлении ошибок посредством декларации по НДС за следующие налоговые периоды. Налоговики на местах, скорее всего, будут настаивать на применении такого алгоритма: исправление ошибок, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, необходимо исправлять исключительно в декларации за следующий налоговый период, ошибки же, которые не привели к такому занижению, можно исправлять через декларацию за любой последующий налоговый период. Именно такой порядок исправления изложен в Методических рекомендациях по исправлению плательщиками ошибок, самостоятельно выявленных ими в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, которые доведены письмом ГНАУ от 15.12.2003 г. № 19470/7/11-1217.Мы с таким подходом не согласны, поскольку он напрямую противоречит
п. 5.1 Закона № 2181, в котором речь идет об исправлении ошибок в декларации за любой последующий период независимо от занижения или не занижения суммы налога. Несмотря на явное противоречие закону налогоплательщикам, не желающим спорить с местной ГНИ, мы бы рекомендовали исправлять «давние» ошибки, связанные с занижением налоговых обязательств, посредством УР.Также при исправлении показателей декларации по НДС необходимо учитывать еще одну особенность: и через текущую декларацию, и через уточняющий расчет исправлению подлежат ошибки только одного периода, т. е. только одной «ошибочной» декларации. Такое ограничение установлено
п. 4.4 Порядка № 166.Итак, предположим, в рассматриваемой ситуации показатель строки «27» декларации по НДС за март был положительный, тогда вся сумма заниженных обязательств является суммой недоплаты в бюджет, а значит, и базой для расчета 5 % штрафа. В таком случае в УР к декларации за март
ошибка найдет свое отражение строке 2. В строке 2.1 графы 2 «Показники» УР необходимо вручную внести номер исправляемой строки мартовской декларации — «1». Под ней, в строке 2.2 УР нужно отразить увеличение (т. е. со знаком «+») базы налогообложения исправляемой декларации на сумму «+2000» грн. Далее в строке 2.3 УР под базой налогообложения указываем « + 400» — сумму НДС, начисленную в связи с исправлением базы налогообложения, если исправляемая операция облагается НДС.Данная сумма недоимки (400 грн.) попадет в строку
5 графы 3, строки 6.1, 6.8 и в итоге отразится в строке 8.1 «збільшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету». Кроме того, в строке 9 графы 3 необходимо отразить сумму 5 % штрафа — «20» грн.
Фрагмент заполнения УР к декларации за март*
| Код рядка | Показники | Загальна сума | |||||||||
| 1 | 2 | 3 | |||||||||
| ... | ... | ... | |||||||||
| 2 | Суми податкових зобов’язань, що не враховані (+) або зайво враховані (-) у декларації звітного періоду, за який виправляються помилки, у тому числі за кодами рядків декларації, в якій було допущено помилки: | +400 | |||||||||
| 2.1 | код | 1 |
| 2.1 | 2.2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| |
| 2.2 | колонка А (±) | +2000 |
|
|
|
|
|
|
|
| |
| 2.3 | колонка б (±) | +400 |
|
|
|
|
|
|
|
| |
| .... |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| |
| 5 | Загальна сума помилки ( ) (рядок 2 - рядок 3 + рядок 4 (- чи +)) | + 400 | |||||||||
| 6 | Уточнення показників рядків 20 — 26 декларації: | х | |||||||||
| 6.1 | Код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | ||||||
| 6.2 | Сума ПДВ | + 400 |
|
|
| ||||||
| ... | ... | ... | ... | ... | ... | ||||||
| 6.7 | Код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | ||||||
| 6.8 | Сума ПДВ |
|
|
| + 400 | ||||||
| ... |
| |
| 8 | Розрахунки у зв’язку з виправленням помилки: |
|
| 8.1 | збільшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету | 400 |
| ... | ||
| 9 | Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки | 20 |
* Строки
1 и 7 УР в примере для упрощения упускаем: в них отражаются данные строк 20 и 27 ошибочной и «постошибочной» (исправленной) декларации соответственно.
Подобным образом заполняется УР к декларации за апрель. Разница будет состоять в знаке исправляемой ошибки, заполнении строки
8 УР и отсутствии штрафа, поскольку в данном случае недоплата в бюджет не возникла.
Фрагмент заполнения УР к декларации за март*
| Код рядка | Показники | Загальна сума | |||||||||
| 1 | 2 | 3 | |||||||||
| ... | ... | ... | |||||||||
| 2 | Суми податкових зобов’язань, що не враховані (+) або зайво враховані (-) у декларації звітного періоду, за який виправляються помилки, у тому числі за кодами рядків декларації, в якій було допущено помилки*: | -400 | |||||||||
| 2.1 | код | 1 |
| 2.1 | 2.2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|
|
| 2.2 | колонка А (±) | -2000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| 2.3 | колонка Б (±) | -400 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| .... | |||||||||||
| 5 | Загальна сума помилки ( ) (рядок 2 - рядок 3 + рядок 4 (- чи +)) | -400 | |||||||||
| 6 | Уточнення показників рядків 20 — 26 декларації: | х | |||||||||
| 6.1 | Код | 20 | 21 | 22 | 22.1 | ||||||
| 6.2 | Сума ПДВ | -400 |
|
|
| ||||||
| ... | ... | ... | ... | ... | ... | ||||||
| 6.7 | Код | 25.1 | 25.2 | 26 | 27 | ||||||
| 6.8 | Сума ПДС |
|
|
| -400 | ||||||
| ... | |||||||||||
| 8 | Розрахунки у зв’язку з виправленням помилки: |
| |||||||||
| ... | ... | ... | |||||||||
| 8.2 | зменшення суми, яка підлягала сплаті до бюджету | -400 | |||||||||
| ... | ... | ... | |||||||||
* Строки
1 и 7 УР в примере для упрощения упускаем: в них отражаются данные строк 20 и 27 ошибочной и «постошибочной» (исправленной) декларации соответственно.
После заполнения уточняющих расчетов возникает вопрос об уплате указанных в них обязательств. Как известно, Закона № 2181 (абзац а п. 17.2) требует уплатить сумму недоимки, в случае ее наличия, а также сумму штрафа при исправлении ошибки посредством УР до подачи такого УР**.
** Примечателен тот факт, что неуплаченные до подачи УР суммы недоимки и штрафа ГНАУ считает налоговым долгом с применением к нему соответствующих процедур, установленных нормами ст. 16 и ст. 17 Закона № 2181 (см. письмо от 15.01.2004 г. № 560/7/11-1117), т. е. признает факт самоисправления.
Однако, по нашему мнению, в данной ситуации предприятие может и не уплачивать всю сумму недоимки по УР к мартовской декларации по НДС, а уплатить до подачи уточняющих расчетов лишь сумму 5 % штрафа. Дело в том, что при одновременном исправлении противоположных сумм посредством УР на лицевом счете налогоплательщика недоимка возникнет только на сумму штрафа.
Напомним, что в соответствии с п. 4.3 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276 , начисление в лицевом счете налогоплательщика, в случае предоставления УР, осуществляется по дате такого предоставления.
А значит, при предоставлении двух УР в один день на лицевом счете отразится и сумма увеличения налоговых обязательств (+400 грн.) плюс штраф (20 грн.), и сумма уменьшения налоговых обязательств (-400 грн.). Таким образом, в результате предоставления УР к апрельской декларации (в котором заполнена строка 8.2), сумма обязательства по строке 8.1 УР к мартовской декларации должна погаситься, а предприятию необходимо лишь уплатить сумму штрафа (до подачи этих УР).
Подтверждение такому подходу можно найти в письме ГНАУ от 08.08.2005 г. 15655/7/19-2117. В частности, в нем налоговики написали, что сумма, отраженная по строке 8.2 УР (в нашем случае это будет УР к декларации по НДС за апрель), попадая в карточку лицевого счета, либо погашает налоговый долг (при его наличии), либо формирует переплату.
Но эта ситуация возможна только при одновременном предоставлении УР или предоставлении сначала УР к апрельской декларации. Для осторожных налогоплательщиков сумму недоимки и 5 % штрафа по УР к мартовской декларации лучше все же уплатить до предоставления такой «уточненки», ведь придирки налоговиков в данном случае вполне возможны (обусловлено это требованием абзаца «а» п. 17.2 Закона № 2181 «об уплате до подачи»).
Материал подготовил экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Антон Иванченко
