Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Уступка права требования: налоговый и бухгалтерский учет

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Июль, 2007/№ 56
В избранном В избранное
Печать
Статья

Уступка права требования: налоговый и бухгалтерский учет

 

Говоря об уступке права требования, любого бухгалтера, конечно же, заинтересует порядок отражения таких операций в налоговом и бухгалтерском учете. А учитывая неурегулированность этой ситуации законодательством, вопросов здесь возникает немало. Рассмотрению учетных моментов, связанных с уступкой, и посвящена данная статья.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

К сожалению, специальных правил налогообложения операций по уступке права требования налоговым законодательством не установлено, а разъяснения контролирующих органов на этот счет немногочисленны и не дают ответов на все вопросы. Поэтому, говоря о налоговом учете таких операций, будем руководствоваться общими принципами налогообложения. При этом, условившись именовать

участников операции по уступке права требования первым кредитором, новым кредитором и должником, рассмотрим учет и налогообложение таких операций у каждой из сторон.

 

У первого кредитора

Отсутствие в налоговом законодательстве особых норм, касающихся порядка налогообложения операций по уступке права требования, привело к тому, что на этот счет существует несколько подходов, и даже в кругу налоговиков в разные времена бытовали различные мнения.

Так, изначально (

письмо ГНАУ от 28.08.2000 г. № 11709/7/15-1117, см. с. 41), придерживаясь «товарного» подхода, налоговики рассматривали операцию по уступке прав требования как продажу товаров (правда, без отражения при такой продаже валового дохода первым кредитором). Однако впоследствии ГНАУ изменила свое мнение (письмо от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5, см. с. 39) и уже указывала на то, что уступка требования для первого кредитора является заключительной операцией (вторым событием), т. е. приравнивается к операции зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет кредитора в оплату товаров (работ, услуг) и, стало быть, каких-либо налоговых последствий для первого кредитора за собой не влечет.

То есть для

первого кредитора в целях налогообложения уступка задолженности представляет собой завершающую операцию и не является товаром (в отличие, заметим, от гражданского законодательства, в котором уступка требования, являясь имущественным правом, может выступать предметом договора купли-продажи и потому с правовой точки зрения — товар). Кстати, впоследствии такая же точка зрения (об уступке — как заключительной операции у первого кредитора) приводилась и в консультации налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 34, с. 35. Таким образом, на налоговый учет первого кредитора (отразившего валовые доходы и налоговые обязательства по НДС по первому событию — отгрузке товаров, работ, услуг) операция по уступке прав требования, а также следующее за этим погашение долга новым кредитором не повлияют.

Однако нужно заметить, что в некоторых случаях уступка требования все же может приводить к

корректировкам в налоговом учете первого кредитора. Это случаи, когда в результате уступки для первого кредитора фактически изменяются условия изначально заключенного с должником договора. Так, допустим, между первым кредитором и должником был заключен договор купли-продажи. При этом первый кредитор (являясь покупателем) перечислил должнику предоплату за товар, исходя из суммы которой соответственно отразил валовые расходы и налоговый кредит по НДС. После этого первый кредитор уступает право товарного требования новому кредитору, однако при этом согласно договору уступки новый кредитор погашает перед первым кредитором долг деньгами. Осуществление таких операций, по сути, означает, что у первого кредитора так и не состоялся договор купли-продажи — ведь фактически осуществленная предоплата за товар возвращается ему не в товарном, а в денежном виде. А значит, в момент подписания договора уступки ввиду изменений договорных условий первому кредитору предстоит откорректировать (уменьшить) ранее отраженные по предоплате валовые расходы и налоговый кредит по НДС. Кроме того, при уступке товарного требования у первого кредитора в данном случае возникает необходимость начисления налоговых обязательств по НДС. А связано это со следующим.

В целях НДС-учета

уступка требования, предусматривающая компенсацию стоимости долга первому кредитору, считается факторингом (п. 1.10 Закона об НДС). Таким образом, «налоговое» понятие факторинга несколько шире аналогичного понятия из ГКУ. Ведь оно включает в себя операции по уступке требования любого долга (не обязательно денежного, как того требует ГКУ), главное — чтобы такой долг был в результате компенсирован (погашен) первому кредитору. К тому же п. 1.10 Закона об НДС не содержит условия об оплатности факторинговых услуг, как это предусмотрено ГКУ и Законом о финуслугах. А значит, даже без платы за услуги новому кредитору обычная уступка требования для НДС-учета также является факторинговой операцией.

О налогообложении факторинговых операций говорится в

п.п. 3.2.5 Закона об НДС. Согласно этому подпункту факторинговые операции, объект долга по которым — валютные ценности и ценные бумаги, не являются объектом обложения НДС. А поскольку национальная валюта (гривня) в соответствии со ст. 1 Декрета о валютном регулировании относится к валютным ценностям, то операции по уступке права требования , объектом долга по которому является гривня , НДС не облагаются. Поэтому в момент уступки денежного требования у первого кредитора налоговых обязательств по НДС не возникает. А вот при уступке любого другого (неденежного) требования начисления НДС первому кредитору не избежать.

Итак, подытожим:

— если после отгрузки товара кредитор уступает

денежное требование, то налоговые обязательства по НДС при этом у него не возникают;

— если, перечислив предоплату, кредитор уступает

товарное требование (т. е. требование, объектом долга по которому выступают товары), то, учитывая нормы п.п. 3.2.5 Закона об НДС, кредитору нужно начислить налоговые обязательства по НДС. Об этом говорилось и в консультации налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 12, в которой отмечалось, что если в факторинговых операциях объектом долга выступают иные объекты, нежели валютные ценности и ценные бумаги, то такие операции облагаются НДС по ставке 20 %.

В продолжение разговора об НДС, пожалуй, стоит остановиться еще на одном моменте. Он касается оформления

налоговых накладных. Допустим, первый кредитор выступает продавцом товара и отгрузил товар должнику, которому в подтверждение возникших по отгрузке налоговых обязательств выписал налоговую накладную (подобная ситуация приведена далее в примере 1). Предположим, впоследствии первый кредитор уступает право требования новому кредитору. В связи с этим может возникнуть вопрос: а нужно ли в таком случае первому кредитору переоформлять ранее выписанную налоговую накладную с должника на нового кредитора? Считаем, что в этом нет никакой необходимости. Ведь первоначально выписанная по первому событию (отгрузке) налоговая накладная (даже и после уступки права требования) по-прежнему является законным основанием для подтверждения налоговых обязательств у первого кредитора и налогового кредита у должника. А уступка требования и следующее за ней дальнейшее погашение задолженности новым кредитором служат для первого кредитора завершающей операцией и не могут влиять на изменение ранее начисленных им налоговых обязательств.

А теперь рассмотрим другую ситуацию, когда продавцом является должник,

получивший предоплату за товар и выписавший по ее получении в подтверждение возникших налоговых обязательств налоговую накладную на имя первого кредитора (такая ситуация будет рассмотрена далее в примере 2). Предположим, после этого в результате уступки требования должник погашает задолженность перед новым кредитором товаром. В таком случае должнику при отгрузке товара следует оформить новую налоговую накладную на имя нового кредитора. Что касается ранее выписанной (по предоплате) налоговой накладной, то, формально, оснований для составления к ней расчета корректировки у должника нет. Поэтому считаем, что поскольку должник своевременно (по предоплате) на основании первой налоговой накладной уже отразил налоговые обязательства, то в данном случае вторая налоговая накладная, выписанная на имя нового кредитора, налоговые обязательства должника в периоде отгрузки товара повторно не увеличивает.

Если уступка на сумму ниже номинала.

Отдельно хотим обратить внимание на случай, когда при уступке требования первый кредитор в погашение задолженности получает от нового кредитора сумму меньше номинальной стоимости долга. Сразу укажем, что в этой ситуации налоговики выступают против отнесения первым кредитором разницы между номинальной стоимостью долга и суммой, полученной от его уступки, в состав валовых расходов, отвергая также и возможность корректировки первым кредитором на эту сумму ранее отраженного валового дохода (письмо от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5, с. 39). При этом аргументируют они свою точку зрения тем, что такая сумма разницы не является процентами, а значит, и в валовые расходы на основании п. 5.5 Закона о налоге на прибыль отнесена быть не может.

И хотя, справедливости ради, нужно заметить, что

Закон о налоге на прибыль разрешает относить на валовые расходы не только проценты, считаем, что шансы отразить валовые расходы (на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности) появятся у первого кредитора в случае, если в договоре об уступке сумма разницы будет фигурировать как плата (вознаграждение) новому кредитору за уступку. Однако при этом нужно учитывать, что «платность» придает обычной операции по уступке денежного требования признаки финансовой услуги и договора факторинга. А как известно, действующее законодательство в таком случае в отношении стороны нового кредитора налагает свои ограничения — им могут быть только банк, финансовое учреждение или физическое лицо — предприниматель, имеющее право осуществлять факторинговые операции (ст. 1079 ГКУ), либо это должны быть юридические лица и физлица-предприниматели, которые имеют право оказывать финуслуги (п. 7 ст. 1 Закона о финуcлугах). Стало быть, и «платная» (с вознаграждением) уступка денежного требования возможна именно таким кредиторам.

В бухгалтерском учете первого кредитора уступка задолженности отражается по счетам учета расчетов (проводка Дт 377 — Кт 361, 371).

  

У нового кредитора

Ввиду неурегулированности законодательства наибольшее число вопросов, пожалуй, вызывает учет операций уступки у нового кредитора. Поэтому неудивительно, что на этот счет существуют разные подходы. Один из них (сторонниками которого достаточно продолжительное время были налоговики) —

«товарный». Он предполагает, что поскольку новый кредитор при уступке требования, по сути, приобретает задолженность с последующим ее погашением должником, то для него она в целях налогообложения является товаром. В свою очередь, при таком подходе, учитывая установленное Законом о налоге на прибыль правило первого события (а зачастую при уступке первым событием является передача права требования от первого кредитора новому), самый оптимальный и безопасный вариант — новому кредитору отражать и валовые расходы (на основании п.п. 5.2.1*), и валовые доходы (на основании п.п. 4.1.2) одновременно — в момент совершения уступки (т. е. в момент перехода права требования от первого кредитора к новому). При этом валовые доходы определяются новым кредитором в сумме (с учетом НДС), подлежащей погашению должником, а валовые расходы — в размере компенсации (с учетом НДС), выплачиваемой новым кредитором первому кредитору.

* Однако без перерасчета при этом валовых расходов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль ввиду того, что дебиторская задолженность не носит материальный характер и не относится к запасам на складах, в незавершенном производстве, оптовых складах, розничной торговле, условие об участии в перерасчете которых выдвигает Закон.

О необходимости отражения валовых доходов и валовых расходов новым кредитором в былые времена говорила и ГНАУ в

письме от 28.08.2000 г. № 11709/7/15-1117 (см. с. 41). Правда, в нем налоговики выступали за отражение валовых расходов в момент приобретения новым кредитором задолженности, т. е. по перечислению оплаты первому кредитору (причем с последующим перерасчетом возникших в результате этого валовых расходов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль), и увеличение валовых доходов новым кредитором в момент погашения задолженности должником — т. е. по оплате (кассовому методу).

Однако, похоже, сегодня налоговики решили отойти от «товарного» подхода и занять в этом вопросе другую,

«нетоварную» позицию. Так, недавно в письме от 23.04.2007 г. № 8217/7/22-3017 (см. с. 38), касающемся учета факторинговых операций, ГНАУ в отношении нового кредитора (фактора) высказала несколько иную точку зрения, указывая уже на то, что у него налогообложению и включению в валовой доход (на основании п.п. 4.1.2 Закона о налоге на прибыль) подлежит лишь сумма превышения поступления от должника над суммой, уплаченной фактором первому кредитору. Причем, как видим, такую сумму превышения новый кредитор, по мнению ГНАУ, опять-таки должен определять кассовым методом (по оплате) и относить ее в валовой доход в момент погашения задолженности должником. Правда, какие-либо аргументы на счет того, почему именно так следует поступать, письмо не содержит. Остается заметить, что такой вариант налогообложения (в сумме превышения) в конечном итоге приведет у нового кредитора к тому же результату, что и при одновременном отражении валовых доходов и валовых расходов, хотя различие возникнет в моменте отражения налоговых последствий.

По-видимому, такой обновленной точки зрения в этом вопросе ГНАУ будет придерживаться и в дальнейшем. В связи с этим тем налогоплательщикам, которые решат прислушаться к последним разъяснениям, для спокойствия все же советуем заручиться по этому вопросу индивидуальным налоговым разъяснением своих контролирующих органов, ну а сторонникам старого «товарного» подхода остается апеллировать к правилу конфликта интересов (

п.п. 4.4.1 Закона № 2181).

 

У должника

У должника, отразившего налоговые последствия

по первому событию (к примеру, показавшего валовые расходы и налоговый кредит при получении товаров (работ, услуг) от первого кредитора), в дальнейшем операция по уступке кредитором права требования не должна вызвать каких-либо опасений. Ведь на его налоговый учет она не повлияет. Просто выходит, что в результате смены кредитора должник должен будет исполнить свое обязательство, но уже перед новым кредитором (т. е. погасить задолженность перед другим субъектом хозяйствования), и тем самым совершить заключительную операцию по сделке. Поэтому ни проведение самой уступки требования кредитором, ни погашение долга перед новым кредитором не влекут за собой каких-либо налоговых последствий у должника. Кстати, на это обращалось внимание и в консультации налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 34, с. 35, в которой указывалось, что погашение задолженности должником является для него заключительной операцией и в его налоговом учете не отражается. При этом в бухгалтерском учете должника смена кредитора отражается проводкой Дт 631, 681 — Кт 685.

А теперь рассмотрим примеры.

Пример 1.

Предприятие А отгрузило предприятию Б товары на сумму 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.). Впоследствии между предприятием А (первым кредитором) и предприятием С (новым кредитором) был заключен договор уступки права денежного требования по номиналу 9600 грн. В дальнейшем предприятие Б погасило задолженность перед предприятием С денежными средствами в сумме 9600 грн.

Схематически ситуация выглядит так:

  

img 1

   

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

 

Уступка права денежного требования по номиналу

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

У первого кредитора (предприятия А)

1. Отгружены товары предприятию Б

361

702

9600

8000

2. Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641

1600

3. Отражена уступка права требования*

377

361

9600

4. Получена компенсация от нового кредитора (предприятия С)

311

377

9600

У нового кредитора (предприятия С)

1. Отражены задолженности, возникшие в результате уступки права требования

377

685

9600

2. Перечислена компенсация
(по номиналу) первому кредитору (предприятию А)

685

311

9600

3. Произведено погашение задолженности должником (предприятием Б)

311

377

9600

— **

У должника (предприятия Б)

1. Получены товары от поставщика (предприятия А)

28

631

8000

8000

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

1600

 

 

3. В результате уступки права требования отражена замена кредитора в обязательстве

631

685

9600

4. Погашена задолженность перед новым кредитором (предприятием С)

685

311

9600

* Поскольку в данном случае происходит уступка

денежного требования (т. е. требования, объектом долга по которому выступают валютные ценности — гривня), то такая уступка не облагается НДС в соответствии с п.п. 3.2.5 Закона об НДС. Поэтому НДС-обязательства у первого кредитора при этом по такой уступке не возникают. Что касается налоговой накладной, выписанной по первому событию — отгрузке на имя должника, то после уступки требования первый кредитор ее с должника на имя нового кредитора не переоформляет.

** Так как в данном случае требование уступается

по номиналу, то в налоговом учете нового кредитора (учитывая последние разъяснения ГНАУ, приведенные в письме от 23.04.2007 г. № 8217/7/22-3017 в поддержку «нетоварного» подхода) такая операция не повлечет за собой никаких последствий. А вот если бы, предположим, при уступке денежное требование уступалось по цене ниже номинала (к примеру, первому кредитору за него предусматривалась бы компенсация в сумме 9000 грн. а не 9600 грн.), то тогда бы разницу в сумме превышения 600 грн. новому кредитору, как указывается в письме, следовало включить в валовой доход в момент погашения задолженности должником.

  

Пример 2.

Предприятие А совершило предоплату за товары предприятию Б в сумме 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.). Впоследствии между предприятием А (первым кредитором) и предприятием С (новым кредитором) был заключен договор уступки права товарного требования по номиналу 7200 грн. Согласно заключенному договору уступки предприятие С в погашение задолженности перечислило предприятию А денежные средства, а предприятие Б погасило долг перед предприятием С товарами.

Схематически ситуация выглядит так:

  

img 2

  

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

  

Уступка права товарного требования

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

У первого кредитора (предприятия А)

1. Перечислена предоплата за товары предприятию Б

371

311

7200

6000

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

644

1200

3. Отражена уступка права требования

377

371

7200

-6000*

4. Откорректирован ранее отраженный налоговый кредит по НДС методом «сторно»

641

644

1200*

5. Начислены налоговые обязательства по НДС при уступке «товарного» требования

949

641

1440**

6. Получены денежные средства от нового кредитора (предприятия С)

311

377

7200

У нового кредитора (предприятия С)

1. Отражены задолженности, возникшие в результате уступки права требования

377

685

7200

2. Перечислены денежные средства предприятию А

685

311

7200

3. Получены товары в погашение задолженности должником

28

377

6000

6000***

4. Отражен налоговый кредит по НДС

641

377

1200***

У должника (предприятия Б)

1. Получена предоплата от предприятия А

311

681

7200

6000

2. Начислены налоговые обязательства по НДС

643

641

1200

3. В результате уступки права требования отражена замена кредитора в обязательстве

681

685

7200

4. Отгружен товар новому кредитору в погашение задолженности

685

702

7200

— ****

5. Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств по НДС

702

643*****

1200

* Поскольку в результате уступки права требования для первого кредитора фактически изменились условия изначально заключенного с должником договора (т. е. договор купли-продажи так и не состоялся), то первому кредитору следует откорректировать ранее отраженные валовые расходы и налоговый кредит по НДС.

** Так как первый кредитор совершает уступку

товарного требования (т. е. требования, объектом долга по которому выступают товары), то, учитывая нормы п.п. 3.2.5 Закона об НДС, ему нужно начислить НДС-обязательства исходя из уступаемой суммы долга 7200 грн. х 20 % = 1440 грн., в подтверждение которых самому себе выписать налоговую накладную. Как видим, хотя такая уступка требования и влечет за собой для первого кредитора начисление дополнительных НДС-обязательств, тем не менее для первого кредитора подчас она может быть, пожалуй, единственно возможным способом погашения возникшей дебиторской задолженности.

*** Так как в результате уступки требования новый кредитор становится покупателем товаров, он имеет право на отражение валовых расходов и налогового кредита по НДС.

**** Отгрузка товаров новому кредитору (предприятию С) должником (предприятием Б) в погашение задолженности является для должника завершающей операцией и не влечет за собой налоговых последствий (в частности, повторного увеличения валового дохода).

***** После уступки требования и отгрузки товара в погашение долга должник выписывает налоговую накладную на имя нового кредитора, однако налоговые обязательства по ней повторно в периоде отгрузки не увеличивает.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно