Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Відступлення права вимоги: податковий та бухгалтерський облік

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Липень, 2007/№ 56
В обраному У обране
Друк
Стаття

Відступлення права вимоги: податковий та бухгалтерський облік

 

Кажучи про відступлення права вимоги, будь-якого бухгалтера, звичайно ж, зацікавить порядок відображення таких операцій у податковому та бухгалтерському обліку. А враховуючи неврегульованість цієї ситуації законодавством, запитань тут виникає чимало. Розгляду облікових моментів, пов’язаних з відступленням, і присвячено цю статтю

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

На жаль, спеціальних правил оподаткування операцій з відступлення права вимоги податковим законодавством не встановлено, а роз’яснення контролюючих органів щодо цього нечисленні і не дають відповідей на всі запитання. Отже, говорячи про податковий облік таких операцій, керуватимемося загальними принципами оподаткування. При цьому, умовившись іменувати

учасників операції з відступлення права вимоги першим кредитором, новим кредитором та боржником, розглянемо облік та оподаткування таких операцій у кожної зі сторін.

 

У першого кредитора

Відсутність у податковому законодавстві особливих норм, що стосуються порядку оподаткування операцій з відступлення права вимоги, спричинила наявність декількох підходів щодо цього, і навіть серед податківців у різні часи існували різні думки.

Так, первісно (

лист ДПАУ від 28.08.2000 р. № 11709/7/15-1117, див. на с. 41), дотримуючись «товарного» підходу, податківці розглядали операцію з відступлення прав вимоги як продаж товарів (щоправда, без відображення при такому продажу валового доходу першим кредитором). Проте згодом ДПАУ змінила свою думку (лист від 12.11.2002 р. № 7617/6/15-3415-5, див. на с. 39) і вже вказувала на те, що відступлення вимоги для першого кредитора є заключною операцією (другою подією), тобто прирівнюється до операції із зарахування грошових коштів від покупця на банківський рахунок кредитора в оплату товарів (робіт, послуг), отже, будь-яких податкових наслідків для першого кредитора за собою не тягне.

Отже, для

першого кредитора в цілях оподаткування відступлення заборгованості є завершальною операцією і не є товаром (на відміну, зауважимо, від цивільного законодавства, в якому відступлення вимоги, будучи майновим правом, може бути предметом договору купівлі-продажу і тому з правової точки зору — товар). До речі, згодом така ж точка зору (про відступлення як заключну операцію в першого кредитора) наводилася і в консультації податківців у «Віснику податкової служби України», 2006, № 34, с. 35. Таким чином, на податковий облік першого кредитора (який відобразив валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ за першою подією — відвантаженню товарів, робіт, послуг), операція з відступлення прав вимоги, а також подальше погашення боргу новим кредитором не вплине.

Проте слід зауважити, що в деяких випадках відступлення вимоги все-таки може спричинити

коригування в податковому обліку першого кредитора. Це випадки, коли в результаті відступлення для першого кредитора фактично змінюються умови первісно укладеного з боржником договору. Так, припустимо, між першим кредитором та боржником було укладено договір купівлі-продажу. При цьому перший кредитор (будучи покупцем) перерахував боржнику передоплату за товар, виходячи із суми якої відповідно відобразив валові витрати та податковий кредит з ПДВ. Після цього перший кредитор відступає право товарної вимоги новому кредитору, проте при цьому згідно з договором відступлення новий кредитор погашає перед першим кредитором борг грошима. Здійснення таких операцій, по суті, означає, що у першого кредитора так і не відбувся договір купівлі-продажу, адже фактично здійснена передоплата за товар повертається йому не в товарному, а у грошовому вигляді. Тому, у момент підписання договору відступлення через зміни договірних умов першому кредитору належить відкоригувати (зменшити) раніше відображені щодо передоплати валові витрати та податковий кредит з ПДВ. Крім того, через відступлення товарної вимоги у першого кредитора в цьому випадку виникає необхідність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. А пов’язано це з таким.

Так,

у цілях ПДВ-обліку відступлення вимоги, що передбачає компенсацію вартості боргу першому кредитору, вважається факторингом (п. 1.10 Закону про ПДВ). Отже, «податкове» поняття факторингу дещо ширше ніж аналогічне поняття з ЦКУ, адже воно включає операції з відступлення вимоги будь-якого боргу (не обов’язково грошового, як вимагає ЦКУ), головне, щоб такий борг було в результаті компенсовано (погашено) першому кредитору. До того ж п. 1.10 Закону про ПДВ не містить умови про оплатність факторингових послуг, як це передбачено ЦКУ та Законом про фінпослуги. А тому, навіть без плати за послуги новому кредитору звичайне відступлення вимоги для ПДВ-обліку також є факторинговою операцією.

Про оподаткування факторингових операцій зазначається в

п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ. Згідно з цим підпунктом факторингові операції, об’єктом боргу за якими є валютні цінності та цінні папери, не є об’єктом обкладення ПДВ. Оскільки національна валюта (гривня) відповідно до ст. 1 Декрету про валютне регулювання належить до валютних цінностей, то операції з відступлення права вимоги , об’єктом боргу за яким є гривня, ПДВ не обкладаються. Тому в момент відступлення грошової вимоги у першого кредитора податкових зобов’язань з ПДВ не виникає. А от при відступленні будь-якої іншої (негрошової) вимоги нарахування ПДВ першому кредитору не уникнути.

Отже, підсумуємо:

— якщо після відвантаження товару кредитор відступає

грошову вимогу, то податкові зобов’язання з ПДВ при цьому у нього не виникають;

— якщо, перерахувавши передоплату, кредитор відступає

товарну вимогу (тобто вимогу, об’єктом боргу за якою є товари), то, враховуючи норми п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ кредитору, потрібно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Про це зазначалося і в консультації податківців у «Віснику податкової служби України», 2007, № 12, в якій наголошувалося: якщо у факторингових операцій об’єктом боргу є інші об’єкти, ніж валютні цінності та цінні папери, то такі операції обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.

Говорячи про ПДВ, мабуть, варто зупинитися ще на одному моменті. Він стосується оформлення

податкових накладних . Припустимо, перший кредитор є продавцем товару і відвантажив товар боржнику, якому на підтвердження податкових зобов’язань, що виникли після відвантаження, виписав податкову накладну (подібну ситуацію наведено далі в прикладі 1). Припустимо, згодом перший кредитор відступає право вимоги новому кредитору. У зв’язку з цим може виникнути запитання: а чи потрібно в такому разі першому кредитору переоформляти раніше виписану податкову накладну з боржника на нового кредитора. Вважаємо, що в цьому немає жодної необхідності і переоформляти її не потрібно, адже первісно виписана за першою подією (відвантаженням) податкова накладна (навіть і після відступлення права вимоги), як і раніше, є законною підставою для підтвердження податкових зобов’язань у першого кредитора та податкового кредиту в боржника. А відступлення вимоги і наступне за нею погашення заборгованості новим кредитором є для першого кредитора завершальною операцією і не може впливати на зміну раніше нарахованих ним податкових зобов’язань.

А тепер розглянемо іншу ситуацію, коли продавцем є боржник, який

отримав передоплату за товар і виписав після її отримання на підтвердження податкових зобов’язань, що виникли, податкову накладну на ім’я першого кредитора (така ситуація розглядатиметься в прикладі 2). Припустимо, після цього в результаті відступлення вимоги боржник погашає заборгованість перед новим кредитором товаром. У такому разі боржнику при відвантаженні товару слід оформити нову податкову накладну на ім’я нового кредитора. Щодо раніше виписаної податкової накладної (за передоплатою), то формально, підстав для складання до неї розрахунку коригування в боржника немає. Тому вважаємо, що оскільки боржник своєчасно (після передоплати) на підставі першої податкової накладної вже відоб-разив податкові зобов’язання, то в цьому разі друга податкова накладна, що виписана на ім’я нового кредитора, податкові зобов’язання боржника в періоді відвантаження товару повторно не збільшує.

Якщо відступлення на суму нижчу за номінал.

Окремо варто звернути увагу на випадок, коли при відступленні вимоги перший кредитор у погашення заборгованості одержує від нового кредитора суму меншу номінальної вартості боргу. Відразу зазначимо, що в цій ситуації податківці виступають проти віднесення першим кредитором різниці між номінальною вартістю боргу та сумою, отриманою від його відступлення, до складу валових витрат, відкидаючи також і можливість коригування першим кредитором на цю суму раніше відображеного валового доходу (лист від 12.11.2002 р. № 7617/6/15-3415-5, с.39). При цьому аргументують вони свою точку зору тим, що така сума різниці не є процентами, а отже, і до валових витрат на підставі п. 5.5 Закону про податок на прибуток віднесена бути не може.

І хоча, заради справедливості, слід зауважити, що

Закон про податок на прибуток дозволяє відносити до валових витрат не тільки проценти, вважаємо, що шанси відобразити валові витрати (на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток, як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності) з’являться у першого кредитора, якщо в договорі про відступлення сума різниці буде фігурувати як плата (винагорода) новому кредитору за відступлення. Проте при цьому потрібно враховувати, що «платність» додає звичайній операції з відступлення грошової вимоги ознаки фінансової послуги і договору факторингу. А, як відомо, чинне законодавство в такому разі щодо нового кредитора накладає свої обмеження: ним може бути тільки банк, фінансова установа або фізична особа — підприємець, яка має право здійснювати факторингові операції (ст. 1079 ЦКУ), або це повинні бути юридичні особи та фізособи — підприємці, які мають право надавати фінпослуги (п. 7 ст. 1 Закону про фінпослуги). Отже, і «платне» (з винагородою) відступлення грошової вимоги можливе саме таким кредиторам.

У бухгалтерському обліку першого кредитора відступлення заборгованості відображається за рахунками обліку розрахунків (проводка Дт 377 — Кт 361, 371).

 

У нового кредитора

Через неврегульованість законодавства найбільше запитань, мабуть, виникає щодо обліку операцій відступлення у нового кредитора. Тому недивно, що стосовно цього існують різні підходи. Один з них (прихильниками якого досить тривалий час були податківці) — «

товарний». Він передбачає, що оскільки новий кредитор при відступленні вимоги, по суті, придбаває заборгованість з подальшим її погашенням боржником, то для нього вона в цілях оподаткування є товаром. У свою чергу при такому підході, ураховуючи встановлене Законом про податок на прибуток правило першої події (а, як правило, при відступленні першою подією є передача права вимоги від першого кредитора новому), найоптимальніший і безпечний варіант — новому кредитору відображати і валові витрати (на підставі п.п. 5.2.1*), і валові доходи (на підставі п.п. 4.1.2) одночасно — у момент здійснення відступлення (тобто в момент переходу права вимоги від першого кредитора до нового). При цьому валові доходи визначаються новим кредитором у сумі (з урахуванням ПДВ), що підлягає погашенню боржником, а валові витрати — у розмірі компенсації (з урахуванням ПДВ), що виплачується новим кредитором першому кредитору.

* Однак без перерахунку при цьому валових витрат за п. 5.9 Закону про податок на прибуток через те, що дебіторська заборгованість не має матеріального характеру і не належить до запасів на складах, у незавершеному виробництві, оптових складах, роздрібній торгівлі, умову про участь в перерахунку яких висуває Закон.

Про необхідність відображення валових доходів та валових витрат новим кредитором у минулому говорила і ДПАУ в

листі від 28.08.2000 р. № 11709/7/15-1117, див. с. 41. Щоправда, тоді податківці виступали за відображення валових витрат у момент придбання новим кредитором заборгованості, тобто після перерахування оплати першому кредитору (причому з подальшим перерахунком валових витрат, що виникли в результаті цього, за п. 5.9 Закону про податок на прибуток) та збільшення валових доходів новим кредитором у момент погашення заборгованості боржником, тобто після оплати (касовим методом).

Проте, схоже, сьогодні податківці вирішили відійти від «товарного» підходу і зайняти щодо цього питання іншу «

нетоварну» позицію. Так, недавно в листі від 23.04.2007 р. № 8217/7/22-3017 (див. с. 38), який стосується обліку факторингових операцій, ДПАУ щодо нового кредитора (фактора) висловила дещо іншу точку зору, указуючи вже на те, що в нього оподаткуванню та включенню до валового доходу (на підставі п.п. 4.1.2 Закону про податок на прибуток) підлягає лише сума перевищення надходження від боржника над сумою, сплаченою фактором першому кредитору. Причому, як бачимо, таку суму перевищення новий кредитор, на думку ДПАУ, знову-таки має визначати касовим методом (після оплати) та відносити її до валового доходу в момент погашення заборгованості боржником. Щоправда, будь-які аргументи щодо того, чому саме так слід діяти, лист не містить. Залишається зауважити, що такий варіант оподаткування (у сумі перевищення) зрештою приведе у нового кредитора до того ж результату, що і при одночасному відображенні валових доходів і валових витрат, щоправда, відмінність виникне в моменті відображення податкових наслідків.

Мабуть, такої оновленої точки зору з цього питання ДПАУ дотримуватиметься і надалі. У зв’язку з цим тим платникам податків, які вирішать прислухатися до останніх роз’яснень, для спокою все ж таки радимо заручитися індивідуальним податковим роз’ясненням щодо цього питання своїх контролюючих органів, ну а прихильникам старого «товарного» підходу залишається апелювати до правила конфлікту інтересів (

п.п. 4.4.1 Закону № 2181).

 

У боржника

У боржника, який відобразив податкові наслідки

за першою подією (наприклад, показав валові витрати та податковий кредит при отриманні товарів (робіт, послуг) від першого кредитора), надалі операція з відступлення кредитором права вимоги не повинна викликати будь-яких побоювань, адже на його податковий облік вона не вплине. Просто в результаті зміни кредитора боржник повинен буде виконати своє зобов’язання, але вже перед новим кредитором (тобто погасити заборгованість перед іншим суб’єктом господарювання), і тим самим учинити заключну операцію за правочином. Отже, ні проведення самого відступлення вимоги кредитором, ні погашення боргу перед новим кредитором не спричиняють будь-яких податкових наслідків у боржника. До речі, на це зверталася увага і в консультації податківців у «Віснику податкової служби України», 2006, № 34, с. 35, в якій зазначалося, що погашення заборгованості боржником є для нього заключною операцією і в його податковому обліку не відображається. При цьому в бухгалтерському обліку боржника зміна кредитора відображається проводкою Дт 631, 681 — Кт 685.

А зараз розглянемо приклади.

Приклад 1.

Підприємство А відвантажило підприємству Б товари вартістю 9600 грн. (у тому числі ПДВ — 1600 грн.). Згодом між підприємством А (першим кредитором) і підприємством С (новим кредитором) було укладено договір відступлення права грошової вимоги за номіналом 9600 грн. Надалі підприємство Б погасило заборгованість перед підприємством С грошовими коштами в сумі 9600 грн.

Схематично ситуація виглядає так:

 

img 1

 

В обліку сторін операції відобразяться так:

 

Відступлення права грошової вимоги за номіналом

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий
облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

У першого кредитора (підприємства А)

1. Відвантажено товари підприємству Б

361

702

9600

8000

2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

702

641

1600

3. Відображено відступлення вимоги*

377

361

9600

4. Отримано компенсацію від нового кредитора (підприємства С)

311

377

9600

У нового кредитора (підприємства С)

1. Відображено заборгованості, що виникли в результаті відступлення права вимоги

377

685

9600

2. Перераховано компенсацію (за номіналом) першому кредитору (підприємству А)

685

311

9600

3. Здійснено погашення заборгованості боржником (підприємством Б)

311

377

9600

— **

У боржника (підприємства Б)

1. Отримано товари від постачальника (підприємства А)

28

631

8000

8000

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

1600

 

 

3. У результаті відступлення права вимоги відображено заміну кредитора в зобов’язанні

631

685

9600

4. Погашено заборгованість перед новим кредитором (підприємством С)

685

311

9600

* Оскільки в цьому випадку відбувається відступлення

грошової вимоги (тобто вимоги, об’єктом боргу за якою є валютні цінності — гривня), то таке відступлення не обкладається ПДВ відповідно
до п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ. Тому ПДВ-зобов’язання у першого кредитора при цьому щодо такого відступлення не виникають.
Щодо податкової накладної, виписаної за першою подією — відвантаженням на ім’я боржника, то після відступлення вимоги перший кредитор не переоформлює її з боржника на ім’я нового кредитора.
** Оскільки в цьому випадку вимога відступається за номіналом, то в податковому обліку нового кредитора (ураховуючи останні роз’яснення ДПАУ, викладені в листі від 23.04.2007 р. № 8217/7/22-3017 на підтримку «нетоварного» підходу) така операція не спричинить жодних наслідків. А от якби, припустимо, при відступленні грошова вимога відступалася за ціною, нижчою за номінал (наприклад, першому кредитору за нього передбачалася б компенсація в сумі 9000 грн. а не 9600 грн.), то тоді б різницю в сумі перевищення — 600 грн. новому кредитору, як зазначається в листі, слід було включити до валового доходу в момент погашення заборгованості боржником.

  

Приклад 2.

Підприємство А здійснило передоплату за товари підприємству Б у сумі 7200 грн. (у тому числі ПДВ — 1200 грн.). Згодом між підприємством А (першим кредитором) та підприємством С (новим кредитором) було укладено договір відступлення права товарної вимоги за номіналом 7200 грн. Згідно з укладеним договором відступлення підприємство С у погашення заборгованості перерахувало підприємству А грошові кошти, а підприємство Б погасило борг перед підприємством С товарами.

Схематично ситуація виглядає так:

 

img 2

 

В обліку сторін операції відобразяться так:

 

Відступлення права товарної вимоги

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

У першого кредитора (підприємства А)

1. Перераховано передоплату за товари підприємству Б

371

311

7200

6000

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

1200

3. Відображено відступлення вимоги

377

371

7200

-6000*

4. Відкориговано раніше відображений податковий кредит з ПДВ методом «сторно»

641

644

1200*

5. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ
при відступленні «товарної» вимоги

949

641

1440**

6. Отримано грошові кошти від нового кредитора (підприємства С)

311

377

7200

У нового кредитора (підприємства С)

1. Відображено заборгованості, що виникли в результаті відступлення права вимоги

377

685

7200

2. Перераховано грошові кошти підприємству А

685

311

7200

3. Отримано товари в погашення заборгованості боржником

28

377

6000

6000***

4. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

377

1200***

У боржника (підприємства Б)

1. Отримано передоплату від підприємства А

311

681

7200

6000

2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

643

641

1200

3. У результаті відступлення права вимоги відображено заміну кредитора в зобов’язанні

681

685

7200

4. Відвантажено товар новому кредитору в погашення заборгованості

685

702

7200

— ****

5. Списано суму раніше відображених податкових зобов’язань з ПДВ

702

643*****

1200

* Оскільки в результаті відступлення вимоги для першого кредитора фактично змінилися умови первісно укладеного з боржником договору (тобто договір купівлі-продажу так і не відбувся), то першому кредитору слід відкоригувати раніше відображені валові витрати та податковий кредит з ПДВ.
** Оскільки перший кредитор здійснює відступлення

товарної вимоги (тобто вимоги, об’єктом боргу за якою є товари), то, ураховуючи норми п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ, йому потрібно нарахувати ПДВ-зобов’язання виходячи із суми боргу, яка відступається, 7200 грн. х 20 % = 1440 грн., на підтвердження яких самому собі виписати податкову накладну. Як бачимо, хоча таке відступлення вимоги і спричиняє для першого кредитора нарахування додаткових ПДВ-зобов’язань, проте, для першого кредитора іноді вона може бути, мабуть, єдино можливим способом погашення дебіторської заборгованості, що виникла.

*** Оскільки в результаті відступлення вимоги новий кредитор стає покупцем товарів, він має право на відображення валових витрат та податкового кредиту з ПДВ.
**** Відвантаження товарів новому кредитору (підприємству С) боржником (підприємством Б) у погашення заборгованості є для боржника завершальною операцією і не спричиняє податкових наслідків (зокрема, повторного збільшення валового доходу).
***** Після відступлення вимоги та відвантаження товару боржник виписує податкову накладну на ім’я нового кредитора, але податкові зобов’язання виходячи з неї вдруге в період відвантаження не збільшує.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно