Перевод долга: отражаем в учете
Стороной в обязательстве, которая может быть заменена (правда, с согласия кредитора), может оказаться и сам должник. В таком случае имеем дело с переводом долга. О налогообложении и учете таких операций мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Как и в ситуации с уступкой права требования, специальных норм по налогообложению операций перевода долга действующее законодательство не содержит. В связи с этим при отражении таких операций в учете
сторон — кредитора, должника и нового должника — приходится исходить из общих учетных принципов.Так, в большинстве случаев перевод долга для участников будет являться
заключительной операцией по существующим договорам, и потому к каким-либо налоговым последствиям (ни по налогу на прибыль, ни по НДС) не приводит. Правда, если погашение долгов у нового должника осуществляется с использованием товарной формы расчетов, то тогда ему предстоит отразить сопутствующие такой операции (поставке) налоговые последствия.При этом
сама операция перевода долга ни для должника, ни для нового должника не может рассматриваться продажей (приобретением) товара, поскольку в данном случае происходит передача пассива — кредиторской задолженности. А стало быть, и никаких налоговых последствий (присущих продаже) собственно операция перевода долга у сторон не вызывает.Рассмотрим примеры.
Пример.
Предприятие А (кредитор) отгрузило предприятию Б (должнику) товары на сумму 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.). Впоследствии был заключен договор перевода денежного долга, по которому новым должником, взявшим на себя обязательства по погашению долга перед кредитором (предприятием А), выступило предприятие С. В дальнейшем предприятие Б (должник) компенсировало предприятию С (новому должнику) сумму задолженности денежными средствами (3600 грн.).Схематически ситуация выглядит так:
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Перевод денежного долга
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | ||
| У кредитора (предприятия А) | |||||
| 1. Отгружены товары предприятию Б | 361 | 702 | 3600 | 3000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 600 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода долга | 377 | 361 | 3600 | — | — |
| 4. Погашен долг новым должником | 311 | 377 | 3600 | — | — |
| У должника (предприятия Б) | |||||
| 1. Получены товары от поставщика (предприятия А) | 28 | 631 | 3000 | — | 3000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 600 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода долга | 631 | 685 | 3600 | — | — |
| 4. Погашена задолженность перед новым должником (предприятием С) | 685 | 311 | 3600 | — | — |
| У нового должника (предприятия С) | |||||
| 1. Заключен договор перевода долга | 377 | 685 | 3600 | — * | — * |
| 2. Погашен долг перед кредитором (предприятием А) | 685 | 311 | 3600 | — | — |
| 3. Погашена задолженность должником (предприятием Б) | 311 | 377 | 3600 | — | — |
| * Считаем, что поскольку переведенный долг не может быть по своей сути отнесен к товарам (работам, услугам), то в налоговом учете нового должника перевод долга не влечет за собой налоговых последствий, т. е. ни ВД, ни ВР у нового должника при этом не возникает. Что касается самой операции перевода долга, то она в данном случае и для кредитора (предприятия А), и для должника (предприятия Б) является заключительной операцией и поэтому на налоговый учет сторон не влияет. | |||||
Пример.
Предприятие А (кредитор) совершило предоплату за товары предприятию Б (должнику) в сумме 4800 грн. (в том числе НДС — 800 грн.). Впоследствии был заключен договор перевода товарного долга, по которому новым должником, взявшим на себя обязательства по поставке товаров кредитору (предприятию А), выступило предприятие С. В дальнейшем предприятие Б (должник) погасило перед предприятием С (новым должником) долг товаром на сумму 4800 грн. (в том числе НДС — 800 грн.).Схематически ситуация выглядит так:
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Перевод товарного долга
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | ||
| У кредитора (предприятия А) | |||||
| 1. Перечислена предоплата за товары предприятию Б | 371 | 311 | 4800 | — | 4000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 800 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода долга | 377 | 371 | 4800 | — | — |
| 4. Получены товары от нового должника (предприятия С) | 28 | 377 | 4000 | — | — |
| 5. Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 377 | 800 | — | — |
| У должника (предприятия Б) | |||||
| 1. Получена предоплата от покупателя (предприятия А) | 311 | 681 | 4800 | 4000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 800 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода долга | 681 | 685 | 4800 | — | — |
| 4. Отгружены товары в погашение долга перед новым должником | 685 | 702 | 4800 | — | — |
| 5. Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств | 702 | 643 | 800 | — | — |
| У нового должника (предприятия С) | |||||
| 1. Заключен договор перевода долга | 377 | 685 | 4800 | — | — |
| 2. Отгружены товары кредитору (предприятию А) в погашение долга | 685 | 702 | 4800 | 4000* | — |
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 800 | — | — |
| 4. Получены товары от должника (предприятия Б) в погашение задолженности | 28 | 377 | 4000 | — | 4000* |
| 5. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 377 | 800 | — | — |
| * Поскольку погашение долгов происходит в товарной форме, у нового должника возникают сопутствующие таким операциям налоговые последствия — соответственно валовые доходы и налоговые обязательства при отгрузке товаров кредитору в погашение долга и валовые расходы и налоговый кредит при получении товаров от должника в погашение задолженности. | |||||
В данной ситуации также хотим обратить внимание на момент, касающийся выписки налоговых накладных. Так, по первому событию (получению предоплаты) предприятием Б (должником) на имя предприятия А (кредитора) в подтверждение возникших налоговых обязательств была выписана налоговая накладная. Вместе с тем после перевода долга при заключительной для предприятия Б операции — отгрузке товаров — предприятию Б также придется выписать новую налоговую накладную на имя нового должника (предприятия С), у которого она будет служить основанием для отнесения суммы входного НДС в налоговый кредит. Что касается ранее выписанной (по предоплате) налоговой накладной, то формально оснований для составления к ней расчета корректировки у предприятия Б (должника) нет. Поэтому считаем, что так как предприятие Б (должник) своевременно (по предоплате) на основании первой налоговой накладной уже отразило налоговые обязательства, то в данном случае вторая налоговая накладная его налоговые обязательства в периоде отгрузки товара повторно не увеличивает.
Похожая ситуация складывается и у кредитора (предприятия А), который по первому событию (перечислению предоплаты) получил налоговую накладную от должника (предприятия Б) и отразил налоговый кредит. Поэтому после перевода долга и осуществления завершающей операции — поступления товаров — вторая налоговая накладная, выписанная на такие товары новым должником (предприятием С), налоговый кредит кредитора (предприятия А) в период поступления товара повторно не увеличивает.
Также перевод долга может быть выгоден в ситуации, когда у сторон «должник — новый должник» существуют
встречные однородные обязательства. Например, в случае когда должник (который обязан погасить свое обязательство перед кредитором согласно одному заключенному договору) при этом одновременно сам является кредитором по отношению к новому должнику по другому договору. В таком случае между сторонами «должник — новый должник» может быть осуществлен зачет встречных однородных требований, а новый должник по договору перевода долга при этом просто погасит задолженность должника перед кредитором. Рассмотрим эту ситуацию на примере.Пример.
Заключены два договора купли-продажи товаров:—
договор № 1: между предприятиями А и Б (предприятие А — продавец, предприятие Б — покупатель);—
договор № 2: между предприятиями Б и С (предприятие Б — продавец, предприятие С — покупатель).По договору № 1 предприятие А отгрузило товар предприятию Б на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). По договору № 2 предприятие Б отгрузило товар предприятию С на аналогичную сумму — 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.).
Впоследствии должником (предприятием Б) был заключен договор перевода долга, по которому новым должником, взявшим на себя обязанность погасить денежный долг перед кредитором (предприятием А), выступило предприятие С. При этом, в свою очередь, по встречным однородным обязательствам (оплате) между предприятием Б (должником) и предприятием С (новым должником) был осуществлен зачет.
Схематически ситуация выглядит так:
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Перевод долга (с зачетом по встречным однородным требованиям
между должником и новым должником)| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | ||
| У кредитора (предприятия А) | |||||
| 1. Отгружены товары предприятию Б | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода долга | 377 | 361 | 12000 | — | — |
| 4. Погашен долг новым должником | 311 | 377 | 12000 | — | — |
| У должника (предприятия Б) | |||||
| 1. Отгружены товары предприятию С | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Получены товары от предприятия А | 28 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 5. Заключен договор перевода долга | 631 | 685 | 12000 | — | — |
| 6. Произведен зачет встречных однородных требований | 685 | 361 | 12000 | — | — |
| У нового должника (предприятия С) | |||||
| 1. Получены товары от предприятия Б | 28 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 3. Заключен договор перевода долга | 377 | 685 | 12000 | — | — |
| 4. Произведен зачет встречных однородных требований | 631 | 377 | 12000 | — | — |
| 5. Погашен долг перед кредитором (предприятием А) | 685 | 311 | 12000 | — | — |
Как видим, ситуации, в которых стороны могут прибегнуть к операциям перевода долга, бывают самыми различными. При этом также возможен случай, когда долг переводится на нового должника не во всей сумме (полностью), а только в какой-то части (
частично). Так, применительно к рассматриваемому выше примеру, как вариант, подобная ситуация может выглядеть следующим образом: при условии, что предприятие А по договору № 1 отгрузило товары предприятию Б на 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.), однако при этом предприятие Б согласно заключенному договору № 2 поставило предприятию С товары на сумму 8400 грн. (в том числе НДС — 1400 грн.), сторонами может быть принято решение о частичном переводе долга должника Б — суммы 8400 грн. (из существующей задолженности перед предприятием А в сумме 12000 грн.) на нового должника С, который и погасит задолженность в сумме 8400 грн. перед кредитором (предприятием А). Погашение остатка задолженности (3600 грн.) должником (предприятием Б) кредитору (предприятию А) осуществляется в порядке, определенном договором.
