Переведення боргу: відображаємо в обліку
Стороною в зобов’язанні, яку може бути замінено (щоправда, з відома кредитора), може бути і сам боржник. У такому разі маємо справу з переведенням боргу. Про оподаткування та облік таких операцій зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Як і в ситуації з відступленням вимоги, спеціальних норм щодо оподаткування операцій переведення боргу чинне законодавство не містить. У зв’язку з цим при відображенні таких операцій в обліку
сторін — кредитора, боржника і нового боржника — маємо виходити із загальних облікових принципів.Так, здебільшого переведення боргу для учасників буде
заключною операцією за існуючими договорами, а тому яких-небудь податкових наслідків (ні щодо податку на прибуток, ні щодо ПДВ) не спричиняє. Щоправда, якщо погашення боргів у нового боржника здійснюється з використанням товарної форми розрахунків, то йому доведеться відобразити податкові наслідки, що супроводжують таку операцію (поставку).При цьому
сама операція переведення боргу ні для боржника, ні для нового боржника не може розглядатися як продаж (придбання) товару, оскільки в цьому випадку відбувається передача пасиву — кредиторської заборгованості. А отже, і жодних податкових наслідків (властивих продажу) власне операція переведення боргу у сторін не викликає.Розглянемо приклади.
Приклад.
Підприємство А (кредитор) відвантажило підприємству Б (боржнику) товари вартістю 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.). Згодом було укладено договір переведення грошового боргу, за яким новим боржником, який узяв на себе зобов’язання з погашення боргу перед кредитором (підприємством А), стало підприємство С. Згодом підприємство Б (боржник) компенсувало підприємству С (новому боржнику) суму заборгованості грошовими коштами (3600 грн.).Схематично ситуація виглядає так:
В обліку сторін операції відобразяться так:
Переведення грошового боргу
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | ||
| У кредитора (підприємства А) | |||||
| 1. Відвантажено товари підприємству Б | 361 | 702 | 3600 | 3000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 600 | — | — |
| 3. Укладено договір переведення боргу | 377 | 361 | 3600 | — | — |
| 4. Погашено борг новим боржником | 311 | 377 | 3600 | — | — |
| У боржника (підприємства Б) | |||||
| 1. Отримано товари від постачальника (підприємства А) | 28 | 631 | 3000 | — | 3000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 600 | — | — |
| 3. Укладено договір переведення боргу | 631 | 685 | 3600 | — | — |
| 4. Погашено заборгованість перед новим боржником (підприємством С) | 685 | 311 | 3600 | — | — |
| У нового боржника (підприємства С) | |||||
| 1. Укладено договір переведення боргу | 377 | 685 | 3600 | — * | — * |
| 2. Погашено борг перед кредитором (підприємством А) | 685 | 311 | 3600 | — | — |
| 3. Погашено заборгованість боржником (підприємством Б) | 311 | 377 | 3600 | — | — |
| * Вважаємо, що оскільки переведений борг не може бути за своєю суттю віднесено до товарів (робіт, послуг), то в податковому обліку нового боржника переведення боргу не спричиняє податкових наслідків, тобто ні ВД, ні ВВ у нового боржника при цьому не виникає. | |||||
Приклад.
Підприємство А (кредитор) здійснило передоплату за товари підприємству Б (боржнику) у сумі 4800 грн. (у тому числі ПДВ — 800 грн.). Згодом було укладено договір переведення товарного боргу, за яким новим боржником, який узяв на себе зобов’язання з поставки товарів кредитору (підприємству А), стало підприємство С. У подальшому підприємство Б (боржник) погасило перед підприємством С (новим боржником) борг товаром вартістю 4800 грн.(у тому числі ПДВ — 800 грн.).Схематично ситуація виглядає так:
В обліку сторін операції відобразяться так:
Переведення товарного боргу
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У кредитора (підприємства А) | |||||
| 1. Перераховано передоплату за товари підприємству Б | 371 | 311 | 4800 | — | 4000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 800 | — | — |
| 3. Укладено договір переведення боргу | 377 | 371 | 4800 | — | — |
| 4. Отримано товари від нового боржника | 28 | 377 | 4000 | — | — |
| 5. Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 377 | 800 | — | — |
| У боржника (підприємства Б) | |||||
| 1. Отримано передоплату від покупця (підприємства А) | 311 | 681 | 4800 | 4000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 800 | — | — |
| 3. Укладено договір переведення боргу | 681 | 685 | 4800 | — | — |
| 4. Відвантажено товари в погашення боргу перед новим боржником | 685 | 702 | 4800 | — | — |
| 5. Списано суму раніше відображених податкових зобов’язань | 702 | 643 | 800 | — | — |
| У нового боржника (підприємства С) | |||||
| 1. Укладено договір переведення боргу | 377 | 685 | 4800 | — | — |
| 2. Відвантажено товари кредитору (підприємству А) в погашення боргу | 685 | 702 | 4800 | 4000* | — |
| 3. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 800 | — | — |
| 4. Отримано товари від боржника (підприємства Б) в погашення заборгованості | 28 | 377 | 4000 | — | 4000* |
| 5. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 377 | 800 | — | — |
| * Оскільки погашення боргів відбувається в товарній формі, у нового боржника виникають супутні таким операціям податкові наслідки — відповідно валові доходи і податкові зобов’язання при відвантаженні товарів кредитору в погашення боргу і валові витрати та податковий кредит при отриманні товарів від боржника в погашення заборгованості . | |||||
У цій ситуації також варто звернути увагу на момент, що стосується виписування податкових накладних. Так, за першою подією (одержанням передоплати) підприємством Б (боржником) на ім’я підприємства А (кредитора) на підтвердження податкових зобов’язань, що виникли, було виписано податкову накладну. Разом з тим після переведення боргу при заключній для підприємства Б операції — відвантаженні товарів — підприємству Б також доведеться виписати нову податкову накладну на ім’я нового боржника (підприємства С), для якого вона буде підставою для віднесення суми вхідного ПДВ до податкового кредиту. Що стосується раніше виписаної (за передоплатою) податкової накладної, то формально підстав для складання до неї розрахунку коригування у підприємства Б (боржника) не існує. Тому вважаємо: оскільки підприємство Б (боржник) своєчасно (за передоплатою) на підставі першої податкової накладної вже відобразило податкові зобов’язання, то в цьому випадку друга податкова накладна його податкові зобов’язання в періоді відвантаження товару повторно не збільшує.
Схожа ситуація складається і у кредитора (підприємства А), який за першою подією (перерахування передоплати) отримав податкову накладну від боржника (підприємства Б) та відобразив податковий кредит. Тому після переведення боргу та здійснення завершальної операції — надходження товарів — друга податкова накладна, виписана на такі товари новим боржником (підприємством С), податковий кредит кредитора (підприємства А) у період надходження товару повторно не збільшує.
Також переведення боргу може бути вигідним у ситуації, коли у сторін «боржник — новий боржник» існують
зустрічні однорідні зобов’язання. Наприклад, у разі коли боржник (який зобов’язаний погасити своє зобов’язання перед кредитором згідно з одним укладеним договором) при цьому одночасно сам є кредитором для нового боржника за іншим договором. У такому разі між сторонами «боржник — новий боржник» може бути здійснено зарахування зустрічних однорідних вимог, а новий боржник за договором переведення боргу при цьому просто погасить заборгованість боржника перед кредитором. Розглянемо цю ситуацію на прикладі.Приклад.
Укладено два договори купівлі-продажу товарів:—
договір № 1: між підприємствами А і Б (підприємство А — продавець, підприємство Б — покупець);—
договір № 2: між підприємствами Б і С (підприємство Б — продавець, підприємство С — покупець).За договором № 1 підприємство А відвантажило товар підприємству Б на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). За договором № 2 підприємство Б відвантажило товар підприємству С на аналогічну суму — 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.).
Згодом боржником (підприємством Б) було укладено договір переведення боргу, за яким новим боржником, який узяв на себе обов’язок погасити грошовий борг перед кредитором (підприємством А), стало підприємство С. При цьому у свою чергу за зустрічними однорідними зобов’язаннями (оплаті) між підприємством Б (боржником) і підприємством С (новим боржником) було здійснене зарахування.
Схематично ситуація виглядає так:
В обліку сторін операції відобразяться так:
Переведення боргу (із зарахуванням зустрічних однорідних вимог між боржником і новим боржником)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | ||
| У кредитора (підприємства А) | |||||
| 1. Відвантажено товари підприємству Б | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Укладено договір переведення боргу | 377 | 361 | 12000 | — | — |
| 4. Погашено борг новим боржником | 311 | 377 | 12000 | — | — |
| У боржника (підприємства Б) | |||||
| 1. Відвантажено товари підприємству С | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Отримано товари від підприємства А | 28 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 5. Укладено договір переведення боргу | 631 | 685 | 12000 | — | — |
| 6. Проведено зарахування зустрічних однорідних вимог | 685 | 361 | 12000 | — | — |
| У нового боржника (підприємства С) | |||||
| 1. Отримано товари від підприємства Б | 28 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 3. Укладено договір переведення боргу | 377 | 685 | 12000 | — | — |
| 4. Проведено зарахування зустрічних однорідних вимог | 631 | 377 | 12000 | — | — |
| 5. Погашено борг перед кредитором (підприємством А) | 685 | 311 | 12000 | — | — |
Як бачимо, ситуації, де сторони можуть вдатися до операцій переведення боргу, бувають самими різними. При цьому також можливий випадок, коли борг переводиться на нового боржника не в усій сумі (повністю), а тільки в якійсь частині (
частково). Отже, щодо прикладу, який розглядався вище, як варіант, подібна ситуація може виглядати так: за умови, що підприємство А за договором № 1 відвантажило товари підприємству Б на 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.), проте при цьому підприємство Б згідно з укладеним договором № 2 поставило підприємству С товари на суму 8400 грн. (у тому числі ПДВ — 1400 грн.), сторонами може бути прийнято рішення про часткове переведення боргу боржника Б — суми 8400 грн. (з існуючої заборгованості перед підприємством А в сумі 12000 грн.) на нового боржника С, який і погасить заборгованість у сумі 8400 грн. перед кредитором (підприємством А). Погашення залишку заборгованості (3600 грн.) боржником (підприємством Б) кредитору (підприємству А) здійснюється в порядку, визначеному договором.
