ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 7 декабря 2006 года
Коллегия судей Высшего административного суда Украины в составе <...>, при секретаре <...>, при участии представителей: от истца — гр. Ш, от ответчика — гр. Т, рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу ГНИ в <...> районе г. Киева на постановление хозяйственного суда г. Киева от 07.11.2005 и определение Киевского апелляционного хозяйственного суда от 01.03.2006 по делу № 32/424 по иску ООО «В» к ГНИ в <...> районе г. Киева о признании недействительными налоговых уведомлений-решений.
Заслушав доклад судьи <...>, объяснения лиц, явившихся в судебное заседание, проверив доводы кассационной жалобы относительно соблюдения правильности применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств по делу, коллегия
установила:В июле 2004 года истец — Общество с ограниченной ответственностью «В» обратилось с иском к ГНИ в <...> районе г. Киева о признании недействительным налогового уведомления-решения № <...> от 13.07.2004 о применении штрафных санкций в размере 9061915,00 грн., принятого по результатам проверки по соблюдению контроля за осуществлением расчетных операций в сфере наличного и безналичного обращения субъектами предпринимательской деятельности за период с 01.01.2004 по 07.07.2004.
Применение штрафных санкций было мотивировано тем, что они якобы реализовывали товары без применения РРО и патента.
Считая, что контролирующим органом были нарушены нормы действующего законодательства, что нарушает их права и охраняемые законом интересы, просили иск удовлетворить.
Постановление хозяйственного суда г. Киева от 07.11.2005, оставленное без изменений постановлением Киевского апелляционного хозяйственного суда от 01.03.2006, исковые требования ООО «В» к ГНИ в <...> районе г. Киева удовлетворены.
Не соглашаясь с указанными судебными решениями, ответчик 03.04.2006 обратился с кассационной жалобой в Высший административный суд Украины.
Определением Высшего административного суда Украины от 07.09.2006 кассационная жалоба принята в производство суда, по ней открыто кассационное производство.
В кассационной жалобе Государственная налоговая инспекция в <...> районе г. Киева просит отменить обжалуемые судебные решения и принять новое, которым в удовлетворении иска отказать. В обоснование своих требований ответчик ссылается на то, что суд первой инстанции и апелляционной инстанции неправильно применил нормы ст. 31 Закона Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности», ст. 3 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», п. 1.6 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель ответчика кассационную жалобу поддержал.
Представитель истца, Общества с ограниченной ответственностью «В», в судебном заседании против кассационной жалобы возражает, считает, что обжалуемые судебные решения являются законными и обоснованными, отвечают нормам материального, процессуального права и фактически установленным обстоятельствам дела.
Кассационную жалобу ГНИ в <...> районе
г. Киева необходимо оставить без удовлетворения, а судебные решения без изменений, учитывая следующее.
Из материалов дела усматривается, что на основании акта проверки ГНИ в <...> районе
г. Киева принято налоговое уведомление-решение от 13.07.2004 № <...>, которым к истцу применены штрафные финансовые санкции в размере 9061915,00 грн., в том числе 9059318,55 грн. — штрафные санкции за нарушение п. 1, п. 3, п. 5, п. 10 ст. 3 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» и 2596,45 грн. — штрафные санкции за нарушение ст. 31 Закона Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности».
Судом первой инстанции, с которым согласилась апелляция, установлено, что 11.12.2003 ГНИ в <...> районе г. Киева был выдан истцу торговый патент № <...> на право осуществления торговой деятельности, деятельности по предоставлению бытовых услуг, деятельности по обмену наличных валютных ценностей, деятельности по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса на период с 11.12.2004 указано по адресу: г. Киев, ________.
Помещение по указанному адресу используется истцом на основании договора аренды от 01.02.2001, заключенного с собственником этого помещения — ОАО «І», и является фактическим местонахождением ООО «В». По указанному адресу ООО «В» осуществляет хозяйственную деятельность. Касса истца находится по адресу:
г. Киев, _________, т. е. по местонахождению предприятия. Все кассовые операции осуществляются в кассе предприятия.
Помещение по адресу: г. Киев, ________ используется другим субъектом хозяйствования — ОАО «І». Главный бухгалтер ООО «В» гр. Ш работает заместителем главного бухгалтера ОАО «І» по совместительству.
В момент проведения проверки истца главный бухгалтер ООО «В» находился в этом помещении, поскольку, как подтверждено приобщенными к материалам дела письменными объяснениями
гр. Ш и первичными документами по проведению ремонтных работ, в помещении по адресу: г. Киев, _________, осуществлялись ремонтные работы.
Хозяйственная деятельность (в частности, по оформлению бытовых услуг по ремонту и установке радиоэлектронной аппаратуры, телеантенн), кассовые операции и т. п. осуществлялись истцом в помещении по адресу: г. Киев, ___________. Временное же отсутствие торгового патента № <...> от 11.12.2003 в помещении по адресу:
г. Киев, _________ обусловлено ремонтными работами в указанном помещении и необходимостью надлежащего хранения этого патента, а также других первичных бухгалтерских документов.
Учитывая предоставленные судам доказательства, последние пришли к обоснованному заключению, что торговый патент № <...> от 11.12.2003 был выдан именно Обществу с ограниченной ответственностью «В», а не его структурному подразделению, и которое, в свою очередь, осуществляло хозяйственную деятельность по предоставлению бытовых услуг по адресу:
г. Киев, _________.
Кроме того, судом установлено, что за период с 01.01.2004 по 07.07.2004 истцом при предоставлении бытовых услуг на дому у заказчиков по ремонту и установке радиоэлектронной аппаратуры, телеантенн и т. п. не осуществлялась продажа непродовольственных товаров (декораторов, абонентских карточек, кабелей и др.), поскольку
стоимость указанных устройств включалась в цену предоставленных услуг, а сами устройства являются неотъемлемой предпосылкой для предоставления таких услуг (по ремонту и подключению) и их непосредственной составляющей, а также являются неотъемлемой составляющей для получения услуг по трансляции кабельного телевидения.При таких обстоятельствах, ООО «В» правомерно использует проведение расчетных операций
без применения регистраторов расчетных операций, но с использованием расчетных книжек и книг учета расчетных операций по предоставлению бытовых услуг на дому у заказчика по ремонту и установке радиоэлектронной аппаратуры, которые зарегистрированы государственной налоговой инспекцией <...> района г. Киева для использования в офисе, услуги на дому, сектор А, по адресу: г. Киев, __________.Установленные судами обстоятельства соответствуют предоставленным доказательствам, фактическим обстоятельствам дела и отвечают нормам материального права.
Согласно ч. 1 и ч. 3 ст. 31 Закона Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» патентованию подлежит деятельность по предоставлению бытовых услуг, которая осуществляется субъектами предпринимательской деятельности или их структурными (обособленными) подразделениями как в отдельных помещениях, зданиях, их частях, так и за их пределами; если субъект предпринимательской деятельности имеет структурные (обособленные) подразделения, торговый патент на осуществление деятельности по предоставлению бытовых услуг приобретается отдельно для каждого структурного (обособленного) подразделения.
Из торгового патента № <...> от 11.12.2003 усматривается, что последний был выдан именно ООО «В», а не его структурному подразделению, для осуществления деятельности по адресу:
г. Киев, __________.
При этом ответчиком не предоставлены убедительные доказательства того, что Обществом с ограниченной ответственностью «В» или его структурным подразделением хозяйственная деятельность по предоставлению бытовых услуг фактически осуществляется по адресу: г. Киев, _________.
Вместе с тем факт осуществления истцом деятельности в помещении ОАО «І» не установлен. Имеющаяся в материалах дела справка Госкомстата о включении ООО «В» в ЕГРПОУ подтверждает отсутствие у истца каких-либо обособленных подразделений.
Не заслуживает внимания и ссылка в кассационной жалобе на то, что общество «В» фактически при предоставлении услуг на дому у заказчиков занималось реализацией товаров, а именно декодеров, абонентских карточек, кабеля и др., и осуществляло расчеты без применения регистраторов расчетных операций в нарушение пп. 1, 3, 5, 10 ст. 3 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг».
Судами
не был установлен факт деятельности истца по продаже товаров или, что предоставление бытовых услуг населению является продажей товаров.Так, ст. 10 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» определено, что перечень отдельных форм и условий проведения деятельности в сфере торговли, общественного питания и услуг, которым разрешено проводить расчетные операции без применения регистраторов расчетных операций с использованием расчетных книжек и книг учета расчетных операций, а также предельный размер годового объема расчетных операций по продаже товаров (предоставлению услуг), при превышении которого применение регистраторов расчетных операций является обязательным, устанавливаются Кабинетом Министров Украины по представлению центрального органа исполнительной власти по вопросам экономической политики и Государственной налоговой администрации Украины.
Указанный в ст. 10 Закона перечень установлен Перечнем отдельных форм и условий проведения деятельности в сфере торговли, общественного питания и услуг, которым разрешено проводить расчетные операции без применения регистраторов расчетных операций с использованием расчетных книжек и книг учета расчетных операций, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 23.08.2000 № 1336.
Согласно п. 11 указанного Перечня субъектам предпринимательской деятельности, предоставляющим бытовые услуги на дому у заказчика по ремонту и установке бытовых машин и приборов, радиоэлектронной аппаратуры, телеантенн, разрешается проводить расчетные операции без применения регистраторов расчетных операций с использованием расчетных книжек и книг учета расчетных операций.
Из материалов дела усматривается, что между ООО «В» (исполнитель) и ЗАО «В» (заказчик) заключен договор № 14 от 28.12.2001, согласно которому ООО «В» предоставляет для ЗАО «В» услуги, в том числе: предоставление сервисных работ абонентам ЗАО «В» с подключением абонентов ЗАО «В» к системам коллективного приема телевидения, в частности подключение, отключение, проверка и ремонт абонентских отводов, прокладка кабеля в квартирах абонентов, установка квартирных распределительных устройств для подключения дополнительных телеприемников и другие работы, вытекающие из предмета Договора, но прямо не указанные в нем.
То есть ООО «В» предоставляет для абонентов ЗАО «В» услуги, которые обеспечивают абонентам ЗАО «В» фактическую возможность получения доступа к телеинформационной сети (кабельное телевидение и Интернет) а именно: установку и подключение к радиотелевизионной аппаратуре вспомогательных радиоэлектронных устройств (код 13129), установку к радиотелевизионной аппаратуре узлов, модулей, блоков, расширяющих функциональные возможности аппаратуры (код 13130), проверку и наладку радиотелевизионной аппаратуры (код 13131) и другие услуги согласно прейскуранту, утвержденному директором ООО «В».
Бытовые услуги по ремонту и установке бытовых машин и приборов, радиоэлектронной аппаратуры, телеантенн, предоставляются истцом по заказу населения, на дому у заказчика. В течение проверявшегося периода ООО «В» осуществляло деятельность по предоставлению бытовых услуг на основании торгового патента № <...>, выданного ГНИ <...> р-на г. Киева 11.12.2003, действительного до 30.11.2004.
Истец проводил расчетные операции с потребителями бытовых услуг за наличные средства без применения РРО с использованием расчетных книжек (РК) и книг учета расчетных операций (КУРО). Книга учета расчетных операций ведется согласно приказу ГНА Украины № 614 от 01.12.2000, какие-либо нарушения не установлены и не доказаны.
Не противоречит установленному судом и заключение судебно-бухгалтерской экспертизы № 7467/7468 от 30.12.2004, согласно которому:
— в состав материальной части производственной себестоимости услуг, предоставляемых истцом, входит стоимость материалов, используемых при предоставлении услуг, в частности стоимость декодеров, модемов, карточек, других материалов, учитываемых на счете бухгалтерского учета 20 «Производственные запасы». Себестоимость бытовых услуг формируется на счете бухгалтерского учета 23 «Производство»;
— при отсутствии использования материалов при предоставлении услуг ООО «В» или предоставлении услуг заказчику по установке радиотелевизионной аппаратуры с использованием его материалов, производственная себестоимость таких услуг формируется истцом согласно требованиям Положения (стандарта) бухгалтерского учета № 16 «Расходы», на счете бухгалтерского учета 23 «Производство» без включения в состав производственной себестоимости материальной составляющей, т. е. расходов по статье «Материальные расходы»;
— заключения ГНИ в <...> районе г. Киева, содержащиеся в акте проверки от 07.07.2004 № 4533/23 и в письменном пояснении от 01.09.2004 о реализации ООО «В» товаров без применения регистраторов расчетных операций за период с 01.01.2004 по 07.07.2004 на общую сумму 1811863,71 гривень, нормативно и документально не подтверждены, поскольку установлено, что ООО «В» не реализовывались товары, а предоставлялись бытовые сервисные услуги населению с использованием материалов, которые для общества не являются товаром;
— предоставленными истцом документами подтверждено использование расчетных книжек (РК) и книг учета расчетных операций (КУРО) при осуществлении хозяйственных операций по предоставлению населению бытовых сервисных услуг по ремонту и установке радиоэлектронной аппаратуры.
Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному, законному и обоснованному заключению о том, что ООО «В» в течение проверявшегося периода
не осуществляло деятельности по продаже товаров, а осуществляло деятельность по предоставлению бытовых услуг по ремонту и установке бытовых машин и приборов, радиоэлектронной аппаратуры, телеантенн, и при таких обстоятельствах, правомерно не применяло регистраторы расчетных операций, поскольку на основании п. 1 ст. 3 и ст. 10 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» и п. 11 Перечня отдельных форм и условий проведения деятельности в сфере торговли, общественного питания и услуг, которым разрешено проводить расчетные операции без применения регистраторов расчетных операций с использованием расчетных книжек и книг учета расчетных операций, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 23.08.2000 № 1336. При таких обстоятельствах нарушений пп. 1, 3, 5, 10 ст. 3 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в действиях ООО «В» не допускало.Учитывая указанное, признание недействительным налогового уведомления-решения является полностью законным и обоснованным, а доводы кассационной жалобы в связи с изложенным не заслуживают внимания.
Также кассационная инстанция соглашается с заключением судов первой и апелляционной инстанций о неправомерности определения истцу суммы финансовых санкций за нарушение требований Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» налоговым уведомлением-решением, исходя из следующего.
Согласно преамбуле Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» этот Закон является специальным законом по вопросам налогообложения, который устанавливает порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам), включая сбор на обязательное государственное пенсионное страхование и взносы на общеобязательное государственное социальное страхование, начисления и уплаты пени и штрафных санкций, применяемых к плательщикам налогов контролирующими органами, в том числе за нарушение в сфере внешнеэкономической деятельности, и определяет процедуру обжалования действий органов взыскания.
Штрафные санкции за нарушение законодательства о применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг не являются налоговым долгом.
Исчерпывающий перечень налогов и сборов (обязательных платежей) определен в статьях 14 и 15 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 № 1251-XII в редакции Закона Украины от 18.02.97 № 77/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
В этих статьях штрафные (финансовые) санкции за нарушение законодательства о применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг, как один из видов налогов и сборов, не предусмотрены. Поэтому обязанность предприятия по уплате штрафных (финансовых) санкций за нарушение законодательства о применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг не может определяться налоговым уведомлением-решением.
Приведенное выше свидетельствует о том, что
у ответчика не было оснований направлять истцу именно «налоговое уведомление-решение» об уплате штрафных (финансовых) санкций за нарушение законодательства о применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг.Согласно ст. 17 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» за нарушение требований этого Закона к субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим расчетные операции за товары (услуги), финансовые санкции применяются по решению соответствующих органов государственной налоговой службы Украины.
При таких обстоятельствах у ответчика не было оснований направлять истцу налоговое уведомление-решение об уплате штрафных (финансовых) санкций за нарушение законодательства о применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг в качестве налогового обязательства.
Учитывая приведенное, коллегия приходит к заключению, что доводы кассационной жалобы не заслуживают внимания, принятые судебные решения соответствуют установленным обстоятельствам, нормы материального и процессуального права применены правильно.
Согласно ч. 1 ст. 224 КАС Украины суд кассационной инстанции оставляет кассационную жалобу без удовлетворения, а судебные решения — без изменений, если признает, что суды первой и апелляционной инстанций не допустили нарушений норм материального и процессуального права при принятии судебных решений и совершении процессуальных действий.
Руководствуясь статьями 210, 220, 221, 224, 231 и ч. 5 ст. 254 КАС Украины, коллегия
определила:Кассационную жалобу ГНИ в <...> районе
г. Киева оставить без удовлетворения, а постановление хозяйственного суда г. Киева от 07.11.2005 и определение Киевского апелляционного хозяйственного суда от 01.03.2006 — без изменений.
Определение вступает в законную силу с момента провозглашения.
По исключительным обстоятельствам оно может быть обжаловано в Верховном Суде Украины в течение одного месяца со дня открытия таких обстоятельств.
комментарий редакции
Временное отсутствие торгового патента на видном месте при ремонте помещения
Как известно, для предоставления
бытовых услуг за наличные нужен торговый патент (ст. 31 Закона о патентовании). При этом ст. 7 Закона о патентовании выдвигает свои условия относительно порядка размещения и использования торгового патента. Так, торговый патент должен быть открытым и доступным для обозрения, а также размещаться на видном месте в витрине, возле РРО и т. п. К тому же запрещается передавать торговый патент другому субъекту предпринимательской деятельности или другому структурному (обособленному) подразделению предприятия.В связи с этим заслуживает внимания решение ВАСУ, в котором суд встал на защиту налогоплательщика и
признал недействительным налоговое уведомленине-решение о начислении штрафных санкций за так называемое отсутствие у налогоплательщика торгового патента. А ситуация заключалась в следующем. Ввиду того, что в помещении предприятия проводились ремонтные работы, вся документация, в том числе и патент, была временно перевезена бухгалтером с этого предприятия для хранения в помещение другого предприятия, на котором этот бухгалтер также работал по совместительству заместителем главбуха. При проверке налоговики расценили эту ситуацию как отсутствие патента по месту расположения предприятия, а также увидели якобы его передачу предприятием своему структурному подразделению и начислили предприятию штраф.Сразу оговоримся, что в Законе о патентовании не указано, как быть с размещением патента в случае проведения у налогоплательщика ремонта. Поэтому примечательно, что суд при рассмотрении спора был объективен и вполне справедливо рассудил:
временное отсутствие торгового патента на предприятии обусловлено проводимыми на нем ремонтными работами (чему имеется документальное подтверждение) и необходимостью надлежащей сохранности этого патента (как, впрочем, и другой документации). А значит, нарушения в этом нет. Ведь до проведения ремонта все условия о приобретении и размещении патента были соблюдены налогоплательщиком надлежащим образом. К тому же в ходе судебного разбирательства справкой статистики было подтверждено отсутствие у предприятия каких-либо структурных подразделений, передача патента которым, по мнению налоговиков, будто бы имела место. Остается только поприветствовать такое решение суда, восстановившее справедливость в споре.Предоставление бытовых услуг на дому — без РРО
Второй момент, который налоговики сочли как допущенное налогоплательщиком «штрафосулящее» нарушение, связан с неприменением РРО при оказании бытовых услуг на дому.
Для начала заметим, что деятельность налогоплательщика заключалась в предоставлении
бытовых услуг на дому у заказчиков по ремонту и установке радиоэлектронной аппаратуры. А в таком случае пунктом 11 Перечня № 1336 разрешено производить наличные расчеты за эти услуги без РРО, но с использованием расчетных книжек (РК) и книг учета расчетных операций (КУРО). Причем годовое ограничение размера расчетных операций в 200 тыс. грн. в данном случае по таким бытовым услугам не действует. Так и поступал налогоплательщик, принимая у заказчиков наличную оплату за предоставленные услуги.Однако налоговики подошли к ситуации достаточно оригинальным образом и решили, что в процессе предоставления таких бытовых услуг налогоплательщик также занимался реализацией товаров (декодеров, абонентских карточек, кабеля и т. п.) заказчикам. А поскольку при такой «розничной торговле» он не использовал РРО, то, стало быть, тем самым нарушал требования законодательства.
Рассматривая эту ситуацию, суд
поддержал налогоплательщика и верно указал, что предоставление бытовых услуг населению не является продажей товаров. Как справедливо постановил ВАСУ: при предоставлении услуг на дому у заказчиков по ремонту и установке радиоэлектронной аппаратуры, телеантенн и т. п. налогоплательщик не осуществлял торговлю непродовольственными товарами (декораторами, кабелями и др.), поскольку стоимость таких устройств входила в цену оказываемых услуг, а сами устройства являются неотъемлемым условием предоставления таких услуг и их непосредственной составляющей. С точки зрения бухучета, это означает, что стоимость материалов, используемых при предоставлении бытовых услуг(в частности, стоимость декораторов, декодеров, модемов, карточек, кабелей и т. п.), учитываемых предприятием на счете 20 «Производственные запасы», является частью (материальной составляющей) производственной себестоимости оказываемых бытовых услуг, формируемой по счету 23 «Производство». К тому же вполне очевидно, что предоставление услуг по ремонту и установке радиоэлектронной аппаратуры само собой предполагает наличие необходимых для этого комплектующих. Вдобавок еще раз повторимся, что именно такой вид деятельности и присутствует в Перечне № 1336, который освобождает наличные расчеты от РРО. Таким образом, предприятие не реализовывало товары, а предоставляло бытовые услуги населению с использованием материалов, которые для предприятия не являются товаром. Поэтому проведение расчетов с заказчиками без РРО, но с использованием РК и КУРО при оказании бытовых услуг на дому по ремонту и установке радиоэлектронной аппаратуры, правомерно.
Кстати заметим, что ни РРО, ни КУРО с РК были бы не нужны налогоплательщику, если бы расчеты за оказанные услуги осуществлялись в кассе предприятия с оформлением таких операций приходными кассовыми ордерами и выдачей соответствующих квитанций, подписанных и заверенных в установленном порядке (п. 1 ст. 9 Закона об РРО).
Заслуживает внимания также и то, что, признавая недействительным налоговое уведомление-решение о начислении предприятию штрафа за неприменение РРО, суд попутно отметил, что обязанность предприятия по уплате штрафов за нарушения законодательства об РРО в принципе
не может определяться налоговым уведомлением-решением, так как такие штрафные санкции не подпадают под действие Закона № 2181, поскольку не являются налоговым долгом. Напомним, согласно ст. 17 Закона об РРО финансовые санкции в таком случае налагаются по решениям соответствующих органов государственной налоговой службы (такие решения составляются по форме «С», приведенной в приложении 8 к Порядку № 253). Кстати, это же касается и штрафных санкций за нарушение норм Закона о патентовании. Поэтому налоговики не вправе были направлять налогоплательщику налоговое уведомление-решение об уплате штрафных санкций как налогового обязательства.Людмила Солошенко
