Если на предприятии образовался металлолом
К вопросам, касающимся операций с металлоломом, в последнее время мы неоднократно обращались в редакционных комментариях к нормативным документам и официальным разъяснениям контролирующих органов. И это не удивительно. Ведь 2007 год для таких операций преподнес свои сюрпризы. Сегодня мы решили систематизировать накопленный материал и подробнее рассмотреть ситуацию, когда в процессе деятельности на предприятии образуются отходы в виде металлолома.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о лицензировании
— Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.Закон о металлоломе —
Закон Украины «О металлоломе» от 05.05.99 г. № 619-ХIV.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС —
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 398
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения» от 30.11.2006 г. № 398-V.Перечень № 104
— Перечень отходов и лома черных металлов, операции по поставке которых, в том числе операции по импорту, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 31.01.2007 г. № 104.Порядок № 165 —
Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.
Начнем с организационных моментов и для начала выясним, следует ли обычному предприятию для проведения операций с металлоломом получать лицензию.
Нужна ли для осуществления операций с металлоломом лицензия?
Напомним, согласно с
п. 36 ст. 9 Закона о лицензировании лицензированию подлежат заготовка, переработка, металлургическая переработка лома цветных и черных металлов. При этом, как предусмотрено ст. 4 Закона о металлоломе, такие операции с металлоломом осуществляются только специализированными или специализированными металлургическими перерабатывающими предприятиями, а также их приемными пунктами, которым и выдается лицензия.Вместе с тем в
части седьмой этой же статьи уточняется, что лицензированию не подлежит деятельность физических лиц, связанная со сбором и реализацией бытового лома черных и цветных металлов, а также деятельность физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности и юридических лиц, связанная со сбором и реализацией промышленного лома черных и цветных металлов, образовавшегося в результате их деятельности. Таким образом, обыкновенному (неспециализированному) предприятию, в ходе деятельности которого образовались отходы в виде металлолома, для реализации таких отходов лицензию получать не нужно.
2007 год и льгота по НДС
Наибольшего внимания, пожалуй, заслуживает НДС-учет «металлоломных» операций. Ведь свои особенности обложения НДС операций с металлоломом
в 2007 году установил Закон № 398. Напомним, он дополнил статью 11 Закона об НДС пунктом 11.44, который временно, до 1 января 2008 года, освободил от налогообложения:— операции по поставке отходов и лома черных металлов;
— операции по импорту таких товаров.
Тем самым такие операции в этом году попали в круг
льготируемых.Заметим: льгота распространяется именно на операции с отходами и ломом
черных металлов, в то время как аналогичные операции с цветными металлами не льготируются, а облагаются НДС в общеустановленном порядке.
С какой даты действует льгота?
Как предусмотрено в самом
п. 11.44 Закона об НДС, льгота по металлолому применяется с учетом перечня, утвержденного КМУ. Однако на начало года такого утвержденного перечня не существовало. Поэтому, хотя Закон № 398, дополнивший Закон об НДС п. 11.44, и вступил в силу с 1 января 2007 года, однако фактически без утвержденного перечня льгота не работала. То есть и поставка, и импорт отходов и лома черных металлов до появления перечня облагались НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %, на что обращала внимание и ГНАУ в письме от 26.02.2007 г. № 3803/7/16-1517-3// «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 35.Впоследствии
постановлением КМУ от 31.01.2007 г. № 104 был утвержден Перечень отходов и лома черных металлов, операции по поставке которых, в том числе операции по импорту, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 13), который вступил в силу со дня опубликования, т. е. с 6 февраля 2007 года (письмо ГНАУ от 16.02.2007 г. № 3188/7/16-1117//«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 19; письмо ГТСУ от 14.02.2007 г. № 15/232-ЕП ). Таким образом, именно с такой даты официального опубликования Перечня, т. е. с 6 февраля 2007 года, и стала действовать льгота для поставщиков и импортеров отходов и лома черных металлов.И еще один момент. Хотя «металлоломные» операции с этой даты и стали льготируемыми, однако в случае поставки металлолома предприятие — плательщик НДС по таким освобожденным операциям должно выписать
налоговую накладную (п.п. 7.2.3 Закона об НДС, пп. 9 — 10 Порядка № 165). При этом, как предусматривает п. 10 Порядка № 165, в случае поставки товаров (услуг), освобождение от налогообложения которых предусмотрено Законом об НДС и другими нормативно-правовыми актами, в налоговой накладной в разделе VI и графе 10 «Освобождение от НДС» делается отметка «Без НДС» с обязательной ссылкой на соответствующий пункт (подпункт), статью такого нормативно-правового акта.
Переходные операции
Также хотим напомнить об особенностях налогообложения переходных операций с металлоломом, т. е. когда первое событие (предоплата или отгрузка) произошло до 06.02.2007 г., а вторая заключительная операция состоялась уже после этой даты. В таком случае следовало поступать так: (1)
по первому событию (предоплате или отгрузке) начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % , при этом (2) после осуществления второй заключительной операции (отгрузки или оплаты) корректировать такие ранее начисленные налоговые обязательства не нужно.Об этом говорилось и в
письме ГНАУ от 26.02.2007 г. № 3803/7/16-1517-3, в котором рассматривалась ситуация с полученной до 06.02.2007 г. суммой предоплаты. В нем, в частности, указывалось, что перерасчет налоговых обязательств, исчисленных исходя из суммы авансов, полученных до 06.02.2007 г., после этой даты не производится.Таким образом, операции, у которых
первое событие произошло до 06.02.2007 г., облагаются НДС в общеустановленном порядке (по ставке 20 %), льгота к ним не применяется и корректировка НДС не производится.
Льгота и код по УКТВЭД
Как уже отмечалось, льгота действует с учетом
Перечня № 104, в котором виды отходов и лома черных металлов приведены с указанием кодов УКТВЭД. В связи с этим в устных консультациях (а какие-либо официальные письма, к сожалению, на этот счет на сегодняшний день отсутствуют) работники налоговых органов разъясняют, что для применения льготы по металлолому в первичных документах на отпуск лома и отходов черных металлов должен быть указан соответствующий код УКТВЭД. Иначе, считают налоговики, если такой код в первичке не будет проставлен, то тем самым не будет подтверждения льготы и будут возникать налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %. Также хотим обратить внимание на то, что необходимость подтверждения кода УКТВЭД в Торгово-промышленной палате (ТПП) для применения льготы ни Законом об НДС, ни Перечнем № 104 не предусмотрена. Хотя предприятие все же вправе получить такое подтверждение по собственному желанию.А как быть, если предприятие пользуется кодами национального стандарта Украины
ДСТУ 4121-2002 «Металлы черные вторичные. Общие технические условия»? Могут ли такие коды вместо кодов УКТВЭД служить подтверждением льготы? Cчитаем, что могут. Ведь, как следует из самого стандарта, он как раз и распространяется на металлолом (для которого п. 11.44 Закона об НДС собственно и предусмотрена льгота).И все же оптимальный вариант для предприятия в таком случае может заключаться в составлении приложения (спецификации) к договору на сдачу металлолома, в котором будут соответственно указаны наименования видов лома и отходов черных металлов, сдаваемых предприятием на металлолом, соответствующие им коды по ДСТУ и коды по УКТВЭД, а также цена за каждую товарную позицию. В таком случае расходная накладная может содержать оба кода: и по ДСТУ, и по УКТВЭД. Это позволит исключить любые возможные придирки со стороны проверяющих.
Ну и конечно, спокойно себя могут чувствовать предприятия, которые все же получили в ТПП подтверждение соответствия кодов УКТВЭД кодам ДСТУ (повторимся, оно не является обязательным). В таком случае в устных разъяснениях налоговики тем более не против проставления на первичных документах кодов ДСТУ.
Сторнировать/распределять ли «входной» НДС?
Зачастую льготируемые отходы металлолома образуются в процессе выпуска
налогооблагаемой продукции, к примеру, металлоконструкций или прочих налогооблагаемых операций, по которым «входной» НДС был включен в налоговый кредит. Так, сумму «входного» НДС может содержать само сырье, в процессе переработки которого образуется металлолом, операции по поставке которого льготируются. Тут же возникает вопрос о судьбе такого НДС: нужно ли сторнировать часть налогового кредита, так как определенная доля сырья пошла на льготируемый металлолом?При формальном прочтении положений
Закона об НДС ответ на поставленный вопрос — да, надо, так как не выполняется одно из условий отражения налогового кредита (п.п. 7.4.1) — использование в облагаемой деятельности. Причем начислить сверху налоговые обязательства (без сторнировки налогового кредита) на основании абзаца пятого п.п. 7.4.1 Закона об НДС также нельзя и опять-таки по формальным ограничениям: в этой норме говорится о льготируемых операциях по статьям 3 и 5 Закона об НДС, а «металлоломная» льгота регулируется статьей 11.Однако, как показывает практика, не всегда формальный подход приживается. Вот и в данной ситуации некоторые налоговики рекомендуют все-таки начислять налоговые обязательства сверху без сторнировки налогового кредита. Справедливости ради заметим, что если выбирать из двух зол, то начисление обязательств сверху имеет определенные преимущества перед сторнировкой налогового кредита. Ведь непонятно, по каким расчетам определить тут часть «входного» НДС, которую надо отсторнировать, в то время как продажная цена отходов имеется.
Кроме того, существует еще одна альтернативная точка зрения, согласно которой ни сторнировать, ни начислять НДС «сверху» при сдаче металлоотходов не надо. Аргументируют это тем, что данная операция для предприятия является побочными и подчас неизбежными отходами, образующимися в ходе производственного процесса или ликвидации ОФ, и по сути не является полноценной льготной деятельностью (поскольку специально предприятие металлолом не производит с целью продажи). Просто для таких предприятий в условиях действия в 2007 году
п. 11.44 Закона об НДС операции по сдаче лома и отходов на металлолом попали под льготу. А значит, сдавая металлолом, предприятие просто не начисляет налоговые обязательства по НДС (выписывая при этом налоговую накладную как по освобожденным от НДС операциям) без проведения при этом каких-либо НДС-корректировок.Примечательно, что к нам поступают неофициальные сообщения о том, что такую лояльно-альтернативную позицию поддерживают налоговики на местах. Они считают, что распределение «входного» НДС и начисление налоговых обязательств согласно
абзацу пятому п.п. 7.4.1 Закона об НДС касаются только ломозаготовительных и перерабатывающих (т. е. специализированных) предприятий. А вот обычным предприятиям, у которых лом и отходы черных металлов возникли в процессе производства и хозяйственной деятельности, никакого распределения (или корректировок ранее отраженного налогового кредита путем начисления налоговых обязательств) производить не нужно. Однако следовать данной позиции мы рекомендуем только по письменному согласию местной ГНИ.И еще один наболевший вопрос, прямо связанный с вышерассмотренным: что делать с «входным» НДС по общим расходам налогооблагаемой и льготируемой деятельности, распределять ли по
п.п. 7.4.3 Закона об НДС? Здесь опять-таки два подхода: формальный и альтернативный. Согласно формальному распределять надо, а по альтернативному — нет (аргументы изложены выше). Остается только выразить надежду, что ГНАУ выработает официальную позицию по данному вопросу и предпочтет альтернативный вариант, а то льгота по отходам превращается для предприятий в наказание.
Металлолом и перерасчет по п. 5.9
Считаем, что участие/неучастие стоимости образовавшегося металлолома в перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль зависит от того, в результате чего образовался металлолом (т. е. как отходы производства, в результате ликвидации ОФ, как излишки при инвентаризации и т. п.).Так, если металлолом образовался
как отходы производства (т. е. в ходе выпуска продукции — проводка Дт 209 — Кт 23), то в данном случае просто происходит перераспределение стоимости запасов на счетах бухгалтерского учета (запасы переводятся из одного вида («производства») в другой («производственные запасы»)). Поэтому исключенная из остатков по счету 23 и оприходованная на субсчете 209 стоимость металлолома (до момента выбытия и списания с баланса) продолжает участвовать в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, но уже в составе стоимости производственных запасов.А вот если металлолом образовался в результате
ликвидации ОФ, то стоимость такого металлолома не относится в налоговом учете в состав валовых расходов и не принимает участия в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Ведь предусмотренный п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль порядок налогового учета балансовой стоимости ОФ позволяет при ликвидации ОФ отнести все расходы на их приобретение в уменьшение объекта налогообложения. К тому же с этим согласны и налоговики, которые указывают на неучастие в перерасчете по п. 5.9 стоимости материальных ценностей, полученных при ликвидации ОФ (письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 27). При этом в том же письме отмечалось, что в случае реализации таких отходов предприятию следует увеличить валовой доход.В ситуации, когда излишки металлолома выявлены в ходе
инвентаризации, их стоимость в налоговом учете будет включаться в валовые доходы, а значит, в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль участвовать не будет.
Бухгалтерский учет
С точки зрения бухгалтерского учета, металлолом по сути является
возвратными отходами, образующимися в процессе деятельности предприятия. Возвратные отходы являются частью запасов предприятия и оцениваются согласно требованиям п. 12 П(С)БУ 16. То есть металлолом приходуется на субсчет 209 «Прочие материалы» как производственные запасы (проводка Дт 209 — Кт 23, 91, 716, 746) по:— справедливой стоимости, т. е. цене возможной реализации (если металлолом будет сдаваться специализированному перерабатывающему предприятию);
— стоимости его возможного использования (если металлолом будет в дальнейшем потребляться самим предприятием в производственном процессе).
В случае когда предприятие сдает металлолом перерабатывающему предприятию, в учете операции по выбытию металлолома отражаются как обыкновенная продажа производственных запасов (правда, с учетом льготной нормы
п. 11.44 Закона об НДС, без начисления налоговых обязательств по НДС).Рассмотрим примеры.
Пример.
В результате выпуска продукции (металлоизделий) на предприятии образовались обрезки фрезерного производства (код УКТВЭД 7204 41 10 00). Отходы оценены по цене возможной реализации — 500 грн. и сданы перерабатывающему предприятию.В учете операции отразятся следующим образом:
Возникновение металлолома в результате процесса производства
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Оприходован металлолом (обрезки) | 209 | 23 | 500 | — | —* |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС (исходя из стоимости металлолома) | 949 | 641** | 100 | — | — |
| 3. Сдан металлолом специализированному перерабатывающему предприятию | 377 | 712 | 500 | 500 | — |
| 4. Списана себестоимость реализованного металлолома | 943 | 209 | 500 | — | 500* |
| 5. Поступила оплата за сданное вторсырье | 311 | 377 | 500 | — | — |
| * В налоговом учете стоимость металлолома продолжает участвовать в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, но уже в составе стоимости производственных запасов. ** Как отмечалось, при формальном подходе исходя из стоимости металлолома следует начислить налоговые обязательства по НДС, однако остается надеяться, что налоговики для предприятий, у которых металлолом образовался в ходе производства, выскажутся в поддержку альтернативного варианта (без отражения НО). | |||||
Пример.
В результате ликвидации объекта ОС — станка (первоначальная стоимость — 5000 грн., сумма начисленного износа — 4500 грн.) получен металлолом (код УКТВЭД 7204 10 00 00). Металлолом оценен по цене возможной реализации 300 грн. и сдан как вторсырье перерабатывающему предприятию.В учете операции отразятся следующим образом:
Возникновение металлолома при ликвидации ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. При ликвидации станка списаны: |
|
|
|
|
|
| — сумма начисленного износа | 131 | 104 | 4500 | — | — |
| — остаточная стоимость станка | 976 | 104* | 500 | — | —** |
| 2. Оприходован металлолом | 209 | 746 | 300 | — | —*** |
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС (исходя из стоимости металлолома) | 949 | 641**** | 60 | — | — |
| 4. Сдан металлолом специализированному перерабатывающему предприятию | 377 | 712 | 300 | 300 | — |
| 5. Списана себестоимость реализованного металлолома | 943 | 209 | 300 | — | —*** |
| 6. Поступила оплата за сданное вторсырье | 311 | 377 | 300 | — | — |
| * При соблюдении условий, предусмотренных вторым абзацем п. 4.9 Закона об НДС (надлежащем документальном оформлении ликвидации, т. е. составлении акта на списание основных средств (типовой формы № ОЗ-3), акта на списание автотранспортных средств (типовой формы № ОЗ-4)), налоговые обязательства по НДС при ликвидации ОФ начислять не нужно. ** Поскольку в налоговом учете станок относится к ОФ группы 3, то при ликвидации такого объекта налогоплательщик, руководствуясь п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль, оставляет балансовую стоимость группы 3 без изменений (т. е. продолжать амортизировать расходы на приобретение станка в налоговом учете). *** В налоговом учете стоимость металлолома, полученного при ликвидации ОФ, не влияет на балансовую стоимость запасов и не принимает участия в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 27). При этом считаем, что корректировать «входной» налоговый кредит по НДС при ликвидации ОФ не нужно (так как соблюдается условие отражения налогового кредита, предусмотренное п.п. 7.4.1 Закона об НДС, — использование ОФ до момента ликвидации в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности), однако у налоговиков на этот счет сложилось другое мнение (письмо ГНАУ от 20.06.2006 г. № 6744/6/16-1515-26). **** Как отмечалось, при формальном подходе исходя из стоимости металлолома следует начислить налоговые обязательства по НДС, однако остается надеяться, что налоговики для предприятий, у которых металлолом образовался в ходе производства, выскажутся в поддержку альтернативного варианта (без отражения НО). | |||||
