Якщо на підприємстві виник металобрухт
До питань, що стосуються операцій з металобрухтом, ми неодноразово зверталися останнім часом у редакційних коментарях до нормативних документів та офіційних роз’яснень контролюючих органів. І це не дивно. Адже 2007 рік підніс свої сюрпризи щодо таких операцій. Сьогодні ми вирішили систематизувати накопичений матеріал і докладніше розглянути ситуацію, коли в процесі діяльності на підприємстві утворюються відходи у вигляді металобрухту.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ліцензування
— Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.Закон про металобрухт —
Закон України «Про металобрухт» від 05.05.99 р. № 619-ХIV.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ —
Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 398
— Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування» від 30.11.2006 р. № 398-V.Перелік № 104 —
Перелік відходів та брухту чорних металів, операції з поставки яких, у тому числі операції з імпорту, звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 31.01.2007 р. № 104.Порядок № 165 —
Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.
Почнемо з організаційних моментів і насамперед з’ясуємо, чи слід звичайному підприємству для проведення операцій з металобрухтом одержувати ліцензію.
Чи потрібна для здійснення операцій з металобрухтом ліцензія?
Нагадаємо: згідно з
п. 36 ст. 9 Закону про ліцензування ліцензуванню підлягає заготівля, переробка, металургійна переробка металобрухту кольорових та чорних металів. При цьому, як передбачено ст. 4 Закону про металобрухт , такі операції з металобрухтом здійснюються тільки спеціалізованими або спеціалізованими металургійними переробними підприємствами, а також їх приймальними пунктами, яким і видається ліцензія.Разом з тим у
частині сьомій цієї ж статті уточнюється, що ліцензуванню не підлягає діяльність фізичних осіб, пов’язана зі збором та реалізацією побутового металобрухту чорних і кольорових металів, а також діяльність фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності та юридичних осіб, пов’язана зі збором та реалізацією промислового металобрухту чорних і кольорових металів, що утворився в результаті їх діяльності. Отже, звичайному (неспеціалізованому) підприємству в ході діяльності якого утворилися відходи у вигляді металобрухту, для реалізації таких відходів ліцензію одержувати не потрібно.
2007 рік і пільга з ПДВ
Найбільшої уваги, мабуть, заслуговує ПДВ-облік «металобрухтних» операцій. Адже свої особливості щодо обкладення ПДВ операцій з металобрухтом
у 2007 році встановив Закон № 398. Нагадаємо: він доповнив статтю 11 Закону про ПДВ пунктом 11.44, який тимчасово до 1 січня 2008 року звільнив від оподаткування:— операції з поставки відходів та брухту чорних металів;
— операції з імпорту таких товарів.
Тим самим такі операції цього року потрапили до
пільгованих.Зауважимо: пільга поширюється саме на операції з відходами та брухтом
чорних металів, тоді як аналогічні операції з кольоровими металами не пільгуються, а обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку.З якої дати діє пільга?
Як передбачено в самому
п. 11.44 Закону про ПДВ, пільга щодо металобрухту застосовується з урахуванням переліку, затвердженого КМУ. Проте на початок року такого затвердженого переліку не існувало. Тому, хоча Закон № 398, що доповнив Закон про ПДВ п. 11.44, і набув чинності з 1 січня 2007 року, проте фактично без затвердженого переліку пільга не працювала. Отже, і поставка, і імпорт відходів та брухту чорних металів до появи переліку обкладалися ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %, на що звертала увагу і ДПАУ в листі від 26.02.2007 р. № 3803/7/16-1517-3 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 35.Згодом
постановою КМУ від 31.01.2007 р. № 104 було затверджено Перелік відходів та брухту чорних металів, операції з поставки яких, у тому числі операції з імпорту, звільняються від обкладення податком на додану вартість («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 13), який набув чинності з дня опублікування, тобто з 6 лютого 2007 року (лист ДПАУ від 16.02.2007 р. № 3188/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 19; лист ДМСУ від 14.02.2007 р. № 15/232-ЕП). Отже, саме з цієї дати офіційного опублікування Переліку, тобто з 6 лютого 2007 року і діє пільга для постачальників та імпортерів відходів та брухту чорних металів.І ще один момент. Хоча «металобрухтні» операції з цієї дати і стали пільгованими, однак у разі поставки металобрухту підприємство — платник ПДВ щодо таких звільнених операцій має виписати
податкову накладну (п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ, пп. 9, 10 Порядку № 165). При цьому, як передбачає п. 10 Порядку № 165, у разі поставки товарів (послуг), звільнення від оподаткування яких передбачено Законом про ПДВ та іншими нормативно-правовими актами, у податковій накладній у розділі VI і графі 10 «Звільнення від ПДВ» робиться позначка «Без ПДВ» з обов’язковим посиланням на відповідний пункт (підпункт), статтю такого нормативно-правового акта.Перехідні операції
Також нагадаємо особливості оподаткування перехідних операцій з металобрухтом, тобто коли перша подія (передоплата або відвантаження) відбулася до 06.02.2007 р., а друга заключна операція відбулася вже після цієї дати. У такому разі слід діяти так: (1) за
першою подією (передоплатою або відвантаженням) нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %, при цьому (2) після здійснення другої заключної операції (відвантаження або оплати) коригувати такі раніше нараховані податкові зобов’язання не потрібно.Про це зазначалося і в
листі ДПАУ від 26.02.2007 р. № 3803/7/16-1517-3, в якому розглядалася ситуація з отриманою до 06.02.2007 р. сумою передоплати. У ньому, зокрема, указувалося, що перерахунок податкових зобов’язань, обчислених виходячи із суми авансів, отриманих до 06.02.2007 р., після цієї дати не провадиться.Отже, операції, в яких
перша подія відбулася до 06.02.2007 р., обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку (за ставкою 20 %), пільга до них не застосовується та коригування ПДВ не провадиться.Пільга і код за УКТЗЕД
Як уже зазначалося, пільга діє з урахуванням
Переліку № 104, в якому види відходів та брухту чорних металів наведено з указанням кодів УКТЗЕД. У зв’язку з цим в усних консультаціях (а будь-які офіційні листи, на жаль, стосовно цього питання на сьогодні відсутні) працівники податкових органів роз’яснюють, що для застосування пільги щодо металобрухту в первинних документах на відпуск брухту та відходів чорних металів має бути зазначено відповідний код УКТЗЕД. Інакше, вважають податківці, якщо такий код в первинному документі не буде проставлено, то тим самим не буде підтвердження пільги і виникатимуть податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %. Також звертаємо увагу на те, що необхідність підтвердження коду УКТЗЕД у Торгово-промисловій палаті (ТПП) для застосування пільги ні Законом про ПДВ, ні Переліком № 104 не передбачена. Хоча підприємство все-таки має право отримати таке підтвердження за власним бажанням.А як бути, якщо підприємство користується кодами національного стандарту України
ДСТУ 4121-2002 «Метали чорні вторинні. Загальні технічні умови»? Чи можуть такі коди замість кодів УКТЗЕД бути підтвердженням пільги? Вважаємо, що можуть. Адже, як випливає із самого стандарту, саме він і поширюється на металобрухт (для якого п. 11.44 Закону про ПДВ, власне, і передбачено пільгу).Та все ж оптимальним варіантом для підприємства в такому разі може бути складання додатка (специфікації) до договору на здавання металобрухту, в якому зазначатиметься найменування видів брухту та відходів чорних металів, що здає підприємство на металобрухт, коди за ДСТУ та коди за УКТЗЕД, які їм відповідають, а також ціна за кожну товарну позицію. У такому разі видаткова накладна при цьому може містити обидва коди: і за ДСТУ, і за УКТЗЕД. Це дозволить виключити будь-які можливі причіпки з боку перевіряючих.
Ну і звичайно, спокійно можуть почувати себе підприємства, які все ж таки отримали в ТПП підтвердження відповідності кодів УКТЗЕД кодам ДСТУ (повторимо, воно не є обов’язковим). У такому разі в усних роз’ясненнях податківці тим більше не проти проставляння на первинних документах кодів ДСТУ.
Чи сторнувати/розподіляти «вхідний» ПДВ?
Часто пільговані відходи металобрухту утворюються в процесі випуску
оподатковуваної продукції, наприклад, металоконструкцій або інших оподатковуваних операцій, за якими «вхідний» ПДВ було включено до податкового кредиту. Так, суму «вхідного» ПДВ може містити сама сировина, у процесі переробки якої утворюється металобрухт, операції з поставки якого пільгуються. Тут же виникає запитання про долю такого ПДВ: чи потрібно сторнувати частину податкового кредиту, оскільки певна частка сировини пішла на пільгований металобрухт?При формальному прочитанні положень
Закону про ПДВ відповідь на поставлене запитання — так, треба, оскільки не виконується одна з умов відображення податкового кредиту (п.п. 7.4.1) — використання в оподатковуваній діяльності. Причому нарахувати зверху податкові зобов’язання (без сторнування податкового кредиту) на підставі абзацу 5 п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ також не можна і знову-таки за формальними обмеженнями: у цій нормі зазначається про пільговані операції за статтями 3 і 5 Закону про ПДВ, а «металобрухтна» пільга регулюється статтею 11 .Проте, як свідчить практика, не завжди формальний підхід приживається. От і в цій ситуації деякі податківці рекомендують усе-таки нараховувати податкові зобов’язання зверху без сторнування податкового кредиту. Заради справедливості зауважимо, що якщо вибирати з двох бід, то нарахування зобов’язань зверху має деякі переваги перед сторнуванням податкового кредиту. Адже незрозуміло, за якими розрахунками визначити тут частину «вхідного» ПДВ, яку треба відсторнувати, тоді як продажна ціна відходів є.
Крім того, існує ще одна альтернативна точка зору, згідно з якою ні сторнувати, ні нараховувати ПДВ «зверху» при здаванні металовідходів не треба. Аргументують це тим, що ця операція для підприємства є побічними і часом неминучими відходами, що утворюються в ході виробничого процесу або ліквідації ОФ і, по суті, не є повноцінною пільговою діяльністю (оскільки спеціально підприємство металобрухт не виробляє з метою продажу). Просто для таких підприємств за умовами дії у 2007 році
п. 11.44 Закону про ПДВ операції зі здавання брухту та відходів на металобрухт потрапили під пільгу. А отже, здаючи металобрухт, підприємство просто не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (виписуючи при цьому податкову накладну як щодо звільнених від ПДВ операцій) без проведення при цьому будь-яких ПДВ-коригувань.Примітно, що до нас надходять неофіційні повідомлення, що таку лояльно-альтернативну позицію підтримують податківці на місцях. Вони вважають, що розподіл «вхідного» ПДВ та нарахування податкових зобов’язань згідно з
абзацом п’ятим п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ стосуються тільки брухтозаготівельних і переробних (тобто спеціалізованих) підприємств. А от звичайним підприємствам, у яких брухт та відходи чорних металів виникли в процесі виробництва та господарської діяльності, жодного розподілу (або коригувань раніше відображеного податкового кредиту шляхом нарахування податкових зобов’язань) провадити не потрібно. Проте діяти згідно з цією позицією ми рекомендуємо тільки за письмовою згодою місцевої ДПІ.І ще одне наболіле запитання, прямо пов’язане з розглянутим вище: що робити з «вхідним» ПДВ щодо загальних витрат оподатковуваної та пільгованої діяльності, чи розподіляти за
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ? Тут знову ж таки два підходи: формальний та альтернативний. Згідно з формальним розподіляти треба, а за альтернативним — ні (аргументи викладено вище). Залишається тільки сподіватися, що ДПАУ виробить офіційну позицію з цього питання і надасть перевагу альтернативному варіанту, інакше пільга щодо відходів перетворюється для підприємств на покарання.
Металобрухт і перерахунок за п. 5.9
Вважаємо, що участь/неучасть вартості металобрухту, що утворився, у перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток залежить від того, у результаті чого утворився металобрухт (тобто як відходи виробництва, у результаті ліквідації ОФ, як надлишки при інвентаризації тощо).Так, якщо металобрухт утворився
як відходи виробництва (тобто в ході випуску продукції — проводка Дт 209 — Кт 23), то в цьому випадку просто відбувається перерозподіл вартості запасів на рахунках бухгалтерського обліку (запаси переводяться з одного виду («виробництва») до іншого («виробничі запаси»)). Тому вилучена із залишків за рахунком 23 та оприбуткована на рахунку 209 вартість металобрухту (до моменту вибуття та списання з балансу) продовжує брати участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, але вже у складі вартості виробничих запасів.А от якщо металобрухт утворився в результаті
ліквідації ОФ, то вартість такого металобрухту не відноситься в податковому обліку до складу валових витрат і не бере участі в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Адже передбачений п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток порядок податкового обліку балансової вартості ОФ дозволяє при ліквідації ОФ віднести всі витрати на їх придбання у зменшення об’єкта оподаткування. До того ж з цим згодні і податківці, які вказують на неучасть у перерахунку за п. 5.9 вартості матеріальних цінностей, отриманих при ліквідації ОФ (лист ДПАУ від 02.03.2006 р. № 1197/Х/15-0314 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 27). При цьому в тому ж листі зазначалося, що в разі реалізації таких відходів підприємству слід збільшити валовий дохід.У ситуації, коли надлишки металобрухту виявлено в ході
інвентаризації, їх вартість у податковому обліку включатиметься до валових доходів, а отже, у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток не братиме участь.
Бухгалтерський облік
З точки зору бухгалтерського обліку металобрухт, по суті, є
зворотними відходами, що утворюються в процесі діяльності підприємства. Зворотні відходи є частиною запасів підприємства і оцінюються згідно з вимогами п. 12 П(С)БО 16. Отже, металобрухт прибуткується на субрахунок 209 «Інші матеріали» як виробничі запаси (проводка Дт 209 — Кт 23, 91, 716, 746) за:— справедливою вартістю, тобто за ціною можливої реалізації (якщо металобрухт здаватиметься спеціалізованому переробному підприємству);
— вартістю його можливого використання (якщо металобрухт надалі споживатиметься самим підприємством у виробничому процесі).
У разі коли підприємство здає металобрухт переробному підприємству, в обліку операції з вибуття металобрухту відображаються як звичайний продаж виробничих запасів (щоправда, з урахуванням пільгової норми
п. 11.44 Закону про ПДВ, без нарахування податкових зобов’язань з ПДВ).Розглянемо приклади.
Приклад.
У результаті випуску продукції (металовиробів) на підприємстві утворилися обрізки фрезерного виробництва (код УКТЗЕД 7204 41 10 00). Відходи оцінено за ціною можливої реалізації — 500 грн. і здано переробному підприємству.В обліку операції відобразяться так:
Виникнення металобрухту в результаті процесу виробництва
| Зміст операції | Бухгалтерський | Сума, грн. | Податковий | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Оприбутковано металобрухт (обрізки) | 209 | 23 | 500 | — | —* |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з вартості металобрухту) | 949 | 641** | 100 | — | — |
| 3. Здано металобрухт спеціалізованому переробному підприємству | 377 | 712 | 500 | 500 | — |
| 4. Списано собівартість реалізованого металобрухту | 943 | 209 | 500 | — | 500* |
| 5. Надійшла оплата за здану вторсировину | 311 | 377 | 500 | — | — |
| * У податковому обліку вартість металобрухту продовжує брати участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, але вже у складі вартості виробничих запасів. | |||||
| ** Як зазначалося, при формальному підході виходячи з вартості металобрухту слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, проте сподіваємося, що податківці для підприємств, у яких металобрухт утворився в ході виробництва, висловляться на підтримку альтернативного варіанта | |||||
Приклад.
У результаті ліквідації об’єкта ОЗ — верстата (первісна вартість 5000 грн., сума нарахованого зносу — 4500 грн.) отримано металобрухт (код УКТЗЕД 7204 10 00 00). Металобрухт оцінено за ціною можливої реалізації 300 грн. і здано як вторсировину переробному підприємству.В обліку операції відобразяться так:
Виникнення металобрухту при ліквідації ОЗ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. При ліквідації верстата списано: |
|
|
|
|
|
| — суму нарахованого зносу | 131 | 104 | 4500 | — | — |
| — залишкову вартість верстата | 976 | 104* | 500 | — | —** |
| 2. Оприбутковано металобрухт | 209 | 746 | 300 | — | —*** |
| 3. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з вартості металобрухту) | 949 | 641**** | 60 | — | — |
| 4. Здано металобрухт спеціалізованому переробному підприємству | 377 | 712 | 300 | 300 | — |
| 5. Списано собівартість реалізованого металобрухту | 943 | 209 | 300 | — | —*** |
| 6. Надійшла оплата за здану вторсировину | 311 | 377 | 300 | — | — |
| * При дотриманні умов, передбачених другим абзацом п. 4.9 Закону про ПДВ (належному документальному оформленні ліквідації, тобто складанні акта на списання основних засобів (за типовою формою № ОЗ-3), акта на списання автотранспортних засобів (за типовою формою № ОЗ-4)) податкові зобов’язання з ПДВ при ліквідації ОФ нараховувати не потрібно. ** Оскільки в податковому обліку верстат належить до ОФ групи 3, то при ліквідації такого об’єкта платник податків, керуючись п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток, залишає балансову вартість групи 3 без змін (тобто продовжує амортизувати витрати на придбання верстата в податковому обліку). **** Як зазначалося, при формальному підході виходячи з вартості металобрухту слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, проте сподіваємося, що податківці для підприємств, у яких металобрухт утворився в ході виробництва, висловляться на підтримку альтернативного варіанта *** У податковому обліку вартість металобрухту, отриманого при ліквідації ОФ, не впливає на балансову вартість запасів і не бере участі в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (лист ДПАУ від 02.03.2006 р. № 1197/Х/15-0314 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 27). При цьому вважаємо, що коригувати «вхідний» податковий кредит з ПДВ при ліквідації ОФ не потрібно (оскільки дотримується умова відображення податкового кредиту, передбачена п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ — використання ОФ до моменту ліквідації в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності), проте у податківців із цього приводу склалася інша думка (лист ДПАУ від 20.06.2006 р. № 6744/6/16-1515-26). | |||||
