Общежитие на балансе: как в налоговом учете отразить его деятельность
Зачастую предприятия, имеющие на балансе общежитие, предоставляют услуги проживания не только своим работникам, но и сторонним лицам. Причем, как правило, для своих работников предприятие делает хорошую скидку. В данной статье рассмотрим налоговые последствия деятельности таких общежитий.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налоге на прибыль предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 1957
— Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 01.07.2004 г. № 1957-IV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.
Возьмем наиболее распространенную ситуацию. Предприятие имеет на балансе общежитие, в котором проживают как работники завода, так и сторонние лица. Работники завода уплачивают за проживание 100 грн. в месяц, не покрывая при этом расходов по содержанию такого общежития, сторонние же лица уплачивают за проживание 300 грн. в месяц, принося прибыль. Однако в целом содержание общежития убыточно. При этом возникает ряд вопросов. Можно ли в налоговом учете в валовые расходы включить все затраты общежития, а в валовые доходы — начисленные суммы проживания исходя из разных расценок: 100 грн. и 300 грн.? Будет ли действовать порядок обычной цены?
Будут ли расходы?
Начнем с валовых расходов. Порядок отражения в налоговом учете расходов на содержание общежития, числящегося на балансе предприятия, неоднозначен. Ведь налоговый учет деятельности такого объекта, как общежитие, напрямую зависит от того, когда и с какой целью указанный объект создан (приобретен) и как числится в учете предприятия. В принципе вариантов может быть два:
1) общежитие как объект социальной инфраструктуры, которое содержит предприятие;
2) общежитие как самостоятельное доходное подразделение.
Рассмотрим каждый из них.
Объектом социальной инфраструктуры
можно считать общежитие, если оно создавалось с целью социального обеспечения работников и полностью или частично содержалось за счет предприятия, т. е. убыточно было «по задумке», а не в результате сложившихся цен на рынке или ценового госрегулирования. Тогда согласно п.п. 5.4.9 Закона о налоге на прибыль расходы, осуществляемые в отношении объектов социальной инфраструктуры, могут быть включены в состав валовых расходов плательщика налога на прибыль, если:— объект находился на балансе и содержался за счет предприятия до
01.07.97 г.;— есть
документально оформленное решение о передаче его на баланс местных советов.При этом следует учесть, что согласно
п. 5 «Переходных положений» Закона № 1957 в валовые расходы можно будет отнести 50 % от суммы понесенных расходов (до момента передачи такого объекта на баланс соответствующего бюджета).Причем, обратите внимание, по мнению ГНАУ, высказанному в
письме от 16.01.2004 г. № 279/6/15-1316, доходы, получаемые в результате деятельности объектов социнфраструктуры, для п.п. 5.4.9 Закона о налоге на прибыль не помеха.Не соответствуя хотя бы одному из условий, выдвигаемых
п.п. 5.4.9 Закона о налоге на прибыль (например, отсутствие решения о передаче общежития на баланс местного совета), предприятие теряет право на валовые расходы. То есть нормы п.п. 5.4.9 Закона о налоге на прибыль в таком случае на предприятия не распространяются. Такого же мнения придерживаются и налоговики в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины», 2004, № 48, с. 22. Там сказано, что «...в случае отсутствия решения о передаче какого-либо объекта жилищного фонда на баланс местных советов расходы на содержание, эксплуатацию и обеспечение их основной деятельности не включаются в валовые расходы предприятия, на балансе которого они находятся...».Теперь что касается общежития, которое представляет собой
самостоятельное доходное подразделение. Конечно, здесь хотелось бы отразить валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, тем более что есть положительное письмо ГНАУ от 09.12.2005 г. № 12104/6/15-0316 в отношении столовых, где указана такая возможность при определенных условиях: в уставе предприятия должен присутствовать соответствующий вид деятельности, и соответствующий код КВЭД внесен в справку, выдаваемую органами статистики.Однако применить указанное разъяснение к такому структурному подразделению, как общежитие, нельзя. Дело в том, что для объектов жилищного фонда помимо ограничений, установленных
п.п. 5.4.9 Закона о налоге на прибыль, действуют ограничения п.п. 5.4.10 этого Закона, где указано, что затраты, понесенные предприятием на содержание и эксплуатацию жилищного фонда (кроме подлежащих амортизации), в валовые расходы не включаются.Таким образом,
если общежитие не соответствует условиям п.п. 5.4.9 Закона о налоге на прибыль, которые выдвигаются к объектам социальной инфраструктуры, то с учетом п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль валовых расходов на его содержание вообще не будет. Такая точка зрения в отношении расходов на содержание и эксплуатацию общежитий высказывалась и налоговиками (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2002, № 5, с.12).Исключение сделано только для расходов на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности помещений жилищного фонда, принадлежащих юридическим лицам, основной деятельностью которых является предоставление платных услуг по туристическому обслуживанию сторонних граждан или сдаче таких помещений в аренду (наем) сторонним гражданам или организациям в порядке, определенном этим Законом.
От дохода и обычной цены не уйти
Доход, полученный предприятием в виде платы за проживание в общежитии, с целью налогообложения
включается в валовой доход предприятия на основании п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль как общий доход от продажи товаров (работ, услуг), в том числе вспомогательных и обслуживающих производств, которые не имеют статуса юридического лица.При этом следует учесть, что согласно
п.п. 7.4.1 Закона о налоге на прибыль доход, полученный налогоплательщиком от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяют исходя из договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), действующие на дату такой продажи. Это правило распространяется и на операции и с лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль, установленного ст. 10 Закона о налоге на прибыль, или уплачивающими его по иным ставкам (п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).А с учетом того, что услуги проживания в общежитии предоставляются обычным гражданам,
предприятию следует отражать валовой доход с учетом обычных цен .Поэтому для предприятия, предоставляющего услуги по проживанию в общежитии для работников предприятия по цене ниже, чем для сторонних лиц (напомним, что для работников стоимость проживания составляет 100 грн., а для сторонних лиц — 300 грн.),
в целях налогообложения важно определить, какая из этих цен будет соответствовать обычной цене, с учетом которой должны быть начислены валовые доходы.Алгоритм определения обычной цены следует из
п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. По общему правилу, установленному п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль , обычной является цена, определенная сторонами договора. Порядок определения обычной цены оговорен в п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль.Причем обратите внимание: согласно
п.п. 1.20.5 Закона о налоге на прибыль в случае, когда цены на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию в соответствии с законодательством, обычной считается цена, установленная согласно принципам такого регулирования. Мы не случайно обратили внимание на этот подпункт определения обычной цены. Дело в том, что в некоторых регионах плата за общежитие подлежит регулированию* — см., например, распоряжение Киевгоргосадминистрации «Об установлении предельных размеров платы за проживание в общежитиях граждан» от 24.09.2002 г. № 1787.* В то же время из Полномочий органов исполнительной власти и исполнительных органов городских советов по регулированию цен (тарифов), утвержденных постановлением КМУ от 25.12.96 г. № 1548,
п. 16, предписывающий установление предельных размеров платы за проживание граждан в общежитиях, исключен.
НДС
Согласно
п. 4.1 Закона об НДС, предоставляя услуги по проживанию в общежитии, предприятие должно будет начислить налоговые обязательства по НДС также с учетом обычных цен. Причем, с 01.01.2007 г. налоговые обязательства будут определяться исходя из обычной цены в том случае, если она превышает договорную цену более чем на 20 процентов.В отношении сумм НДС, уплаченных в составе расходов на содержание общежития, отметим следующее. Согласно
п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары (услуги) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 6.1 и ст. 81 данного Закона, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением товаров и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.Так как зависимости налогового кредита от валовых расходов теперь нет, а наличие хозяйственной деятельности и налогооблагаемых операций очевидно, предприятие получает доход от работы общежития и поэтому
имеет полное право суммы НДС, уплаченные в составе товаров (услуг), необходимых для обеспечения работы общежития, отнести в состав налогового кредита.
Налог с доходов
И в заключение несколько слов о налоге с доходов. С учетом того, что работники предприятия оплачивают проживание в общежитии по меньшей цене, чем иные сторонние лица, то
разница в цене может расцениваться как дополнительное благо и облагаться налогом с доходов физических лиц. Согласно абзацу «е» п.п. 4.2.9 Закона № 889 в совокупный месячный доход включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), а также суммы скидки с цены (стоимости) товаров (услуг), превышающей обычную, рассчитанную по правилам определения обычных цен (в размере такой скидки).То есть
налогом с доходов облагается разница между предоставленной работнику скидкой и обычной суммой скидки, которую предоставляют при продаже этого товара (услуги). В нашем случае это означает, что такой разницей будет являться разница между обычной ценой за проживание в общежитии и той сниженной ценой, по которой предприятие предоставляет такое проживание работнику.Так, если предоставляемая работникам предприятия скидка за проживание в общежитии является обычной согласно
п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, оснований для включения суммы скидки в налогооблагаемый доход таких физических лиц нет.Если же обычной ценой будет признана именно стоимость проживания для сторонних лиц, следовательно, скидка, предоставляемая работникам предприятия, будет дополнительным благом и облагаться налогом с доходов физических лиц с применением натурального коэффициента (
п. 3.4 Закона № 889).Интересно в этой связи
письмо ГНАУ от 07.06.2004 г. № 10180/7/17-3117. Там идет речь о порядке обложения налогом с доходов физлиц, если плата за проживание в общежитии подлежит госрегулированию, т. е. установлена предельная плата. В этом случае, как указала ГНАУ, разница между фактической стоимостью одного койко-места и предельной платой за проживание граждан в общежитиях, определенной на уровне обычной цены, считается расходами предприятий на содержание и эксплуатацию объектов социнфраструктуры, в частности общежитий (независимо от их пребывания на балансе предприятия), и не является объектом обложения налогом с доходов физических лиц работников и сторонних лиц — неработников этого предприятия.Вот, пожалуй, и все основные моменты налогообложения, которые характерны для деятельности общежития, числящегося на балансе предприятия. Надеемся, что данный материал будет интересен всем хозяйственным субъектам, сдающим объекты своего жилищного фонда для проживания как работникам, так и сторонним лицам.
