Обычные цены и ОФ
В условиях всеобщего применения обычных цен налогоплательщик наверняка сталкивался с вопросом: а применяются ли такие цены и к операциям с основными фондами? Сегодня мы рассмотрим эту ситуацию и выясним, влияют ли обычные цены на налоговоприбыльный и НДС-учет при осуществлении операций с ОФ.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
НДС
На сегодняшний день общие правила
НДС-учета (как при начислении налоговых обязательств, так и при отражении налогового кредита) заставляют налогоплательщика ориентироваться на обычные цены, в том числе и при осуществлении операций с ОФ.Так,
при продаже ОФ действует общий порядок начисления НО, установленный п. 4.1 Закона об НДС, предписывающий учитывать (с учетом 20 % ограничения) обычные цены при осуществлении операций по поставке товаров (услуг). А поскольку для НДС-учета термин «товары» согласно п. 1.17 Закона об НДС используется в том же значении, что и в Законе о налоге на прибыль (последний, напомним, понимает под ними, в частности, и материальные активы, к которым относит и ОФ), то, следовательно, нормы п. 4.1 Закона об НДС и его «обычноценовые» ограничения работают также и при продаже ОФ.По этой же причине, правда, уже без учета 20 % ограничения, а просто с ориентиром на
обычную цену (даже если она превышает договорную менее чем на 20 %) будут возникать налоговые обязательства по НДС при других операциях с ОФ: бесплатной передаче ОФ, участии ОФ в бартерных операциях, поставке ОФ с вексельным расчетом, а также в некоторых случаях ликвидации ОФ (п. 4.2, п. 4.8, п. 4.9 Закона об НДС).Отдельного внимания заслуживает ситуация
перевода ОФ в непроизводственные. В таком случае при начислении НДС-обязательств также нужно помнить об обычных ценах. Однако на сегодняшний день неурегулированость ситуации заключается в том, что Закон об НДС содержит две нормы, касающиеся порядка начисления НО в этом случае: п. 4.9 и п.п. 7.4.1 (на что обращали внимание и налоговики в письме ГНАУ в г. Киеве от 05.10.2005 г. № 3371/8/31-103, оставив, к сожалению, вопрос без ответа). Так, согласно п. 4.9 Закона об НДС перевод ОФ в непроизводственные рассматривается в целях налогообложения как поставка таких ОФ по обычным ценам, действующим на дату такой поставки (а для ОФ группы 1 — по обычным ценам, но не менее их балансовой стоимости). В то же время абзац пятый п.п. 7.4.1 Закона об НДС предусматривает, что в таком случае НО возникают исходя из обычных цен, но не ниже цены приобретения таких ОФ. В результате возникает вопрос: каким из этих пунктов руководствоваться? Сразу заметим, что официальных разъяснений на этот счет на сегодняшний день нет. Конечно, применение налогоплательщиком второй и более свежей (правда, не очень выгодной) нормы из п.п. 7.4.1, по идее, не должно вызывать никаких придирок со стороны контролирующих органов. Однако считаем, что в сложившейся ситуации предприятию следует все же руководствоваться п. 4.9 Закона об НДС. Ведь п. 4.9 является специальной нормой, устанавливающей именно базу налогообложения при переводе ОФ в непроизводственные. Ну а в случае возникновения спора с контролирующими органами, учитывая правило конфликта интересов, установленное п.п. 4.4.1 Закона № 2181, решение должно приниматься в пользу налогоплательщика.Что касается формирования налогового кредита
при покупке ОФ, то здесь Закон об НДС (в отличие от продажи ОФ) уже более конкретизировал ситуацию, прямо указав на необходимость учитывать обычные цены и в этой ситуации. Ведь в п.п. 7.4.1 Закона об НДС прямо указывается, что налоговый кредит определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но (с учетом отклонения в 20 %) не выше уровня обычных цен, в частности, при приобретении ОФ (в том числе при их импорте), предназначенных для дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.Кстати, в отношении
импортных операций напомним, что ГНАУ в письмах от 06.04.2007 г. № 7049/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 33 и от 04.05.2007 г. № 8991/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 45 высказалась за включение в налоговый кредит суммы импортного НДС, уплаченного на таможне. Тем самым, разрешив отражать налоговый кредит при импорте исходя из таможенной стоимости, был снят вопрос о формировании НК в ситуации, когда таможенная стоимость превышает договорную. Напомним, он возник в связи с существующей формулировкой абзаца первого п.п. 7.4.1 Закона об НДС, по сути предписывающей отражать НК при импорте, ориентируясь именно на договорную, а не таможенную стоимость. При этом считаем, что в отношении импортных операций также сохраняется действие 20 % ограничения. Поэтому если при импорте окажется, что таможенная (договорная) стоимость все же превышает обычную цену более чем на 20 %, то налоговый кредит по НДС следует определять по обычной цене.Итак, как видим, «обычноценовые» правила НДС-учета действуют для ОФ в полной мере. Рассмотрим, работают ли они и для налога на прибыль.
Налог на прибыль
Прежде всего заметим, что вопрос о применении обычных цен с ОФ возникает, конечно, не в каждом случае, а только при участии ОФ в таких «особых» операциях, как бартер, операциях (покупки/продажи) со связанными лицами, либо неплательщиками налога на прибыль (физлицами, нерезидентами и т. п.) или нестандартными плательщиками. Ведь именно в таких случаях
п.п. 7.1.1, п. 7.4 Закона о налоге на прибыль ограничивают доходы и расходы налогоплательщика обычными ценами*.* Закон о налоге на прибыль также предусматривает применение обычных цен в случае возврата арендатором (без приобретения) объекта финансового лизинга арендодателю (п.п. 7.9.6). Однако ввиду того, что этим подпунктом прямо урегулирован порядок использования обычных цен в данной ситуации, на нем мы в рамках статьи останавливаться не будем.
Сразу укажем на мнение налоговиков, которые выступают «за» применение обычных цен в налоговоприбыльном учете операций с ОФ (консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 10 на с. 52, в газете «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2006, № 30). Так, на вопрос: распространяются ли требования
п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль на операции по продаже ОФ и нематериальных активов, налоговики давали утвердительный ответ — распространяются. При этом свою точку зрения они аргументировали тем, что в пп. 7.4.1 — 7.4.3 Закона о налоге на прибыль речь идет о применении обычных цен к товарам, а поскольку основные фонды и нематериальные активы в контексте норм п. 1.1 и п. 1.6 Закона о налоге на прибыль являются товаром, то, стало быть, «обычноценовые» требования также распространяются и на них.На этот счет, пожалуй, стоит возразить, что хотя ОФ действительно с точки зрения терминологии
Закона о налоге на прибыль и являются товаром, однако в то же время свои особенности налогового учета операций с ОФ регулируются отдельной ст. 8. Ее нормы являются специальными, и она вообще не содержит какого-либо упоминания о применении обычных цен к операциям с ОФ. В связи с этим рассмотрим налоговоприбыльный учет операций по продаже и приобретению ОФ подробнее.Продажа ОФ.
Продажу ОФ регулируют пп. 8.4.3 и 8.4.4 Закона о налоге на прибыль (см. таблицу, принятые сокращения: БС — балансовая стоимость; ВД — валовые доходы; ВР — валовые расходы):
Особенности налогового учета продажи ОФ
| Группа ОФ | П.п. Закона о налоге на прибыль | Особенности налогового учета | ||
| БС | ВД | ВР | ||
| Группа 1 | п.п. 8.4.3 | БС уменьшается на сумму балансовой стоимости продаваемого объекта | В ВД включается сумма превышения выручки от продажи над БС объекта | В ВР включается сумма превышения БС объекта над выручкой от его продажи |
| Группы 2-4 | п.п. 8.4.4 | БС уменьшается на сумму стоимости продажи ОФ | В ВД включается превышение суммы стоимости продажи ОФ над БС группы | — |
Как видим, при продаже ОФ в валовые доходы или валовые расходы может попадать
конечный результат от продажи ОФ. Применение же к нему обычных цен противоречит самому Закону о налоге на прибыль, ведь он предполагает учитывать обычные цены при определении суммы доходов или расходов, а не конечного результата. Да, справедливости ради нужно заметить, что и сам порядок определения обычной цены по отношению к такому конечному результату выглядит затруднительным. Так, непонятно, как в таком случае к такой включаемой в ВД (или ВР) разнице могут применяться сами «обычноценовые» нормы Закона о налоге на прибыль, требующие при бартере, продаже товаров связанным лицам и неплательщикам налога на прибыль отражать доход (расходы) исходя из договорной цены, но не менее (не более) обычных цен.В связи с этим выходит, что нормы
п.п. 8.4.3 и п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль вообще не подпадают под действие «обычноценовых» прибыльных норм, так как в них идет речь о «балансовой стоимости», «выручке от продажи», «сумме стоимости продажи» (а не о «доходах» и «расходах», необходимость применения обычных цен к которым выдвигает Закон о налоге на прибыль). Даже если налоговики будут настаивать на применении обычных цен к «выручке от продажи» ОФ, у налогоплательщика есть все шансы с этим не согласиться, поскольку:(1) формально
Закон о налоге на прибыль такого требования не выдвигает (а его п.п. 7.1.1 и п. 7.4 требуют ориентироваться на обычные цены при определении суммы дохода, в который, еще раз повторимся, в данном случае попадет только конечный результат);(2) особый порядок налогообложения продажи ОФ, установленный
ст. 8 Закона о налоге на прибыль, не упоминает о необходимости применения обычных цен при продаже ОФ;(3) помня правило конфликта интересов, предусмотренное
п.п. 4.4.1 Закона № 2181, решение должно приниматься в пользу налогоплательщика, руководствующегося при продаже ОФ нормами «специальной» ст. 8, а не положениями «общего» п. 7.4 этого Закона.Учитывая это, считаем, что нормы
Закона о налоге на прибыль дают основания говорить о неприменении обычных цен при продаже ОФ. И все же налоговики считают иначе.Приобретение ОФ.
А вот c расходами на приобретение ОФ вопрос более неоднозначный. Причина тому — формулировка норм п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль. Он предусматривает, что в случае осуществления расходов на приобретение ОФ балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением. Как видим, этот подпункт оперирует понятием «расходы на приобретение». А ведь именно об ограничении расходов как раз и идет речь в «обычноценовых» нормах Закона о налоге на прибыль.А значит, совместное применение этих норм приводит к тому, что в случае приобретения ОФ по бартеру (
п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль) у связанных лиц (п.п. 7.4.2 Закона о налоге на прибыль) или неплательщиков налога на прибыль (п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль) налогоплательщику все же лучше формировать расходы при приобретении ОФ (и как следствие их балансовую стоимость) с оглядкой на обычные цены. Напомним, так же считают и налоговики (их аргументы «за» применение обычных цен приводились выше). Хотя, пожалуй, контраргументом в противовес такому мнению, к которому может апеллировать налогоплательщик, не согласный с «обычноценовым» ограничением в этом случае, может по-прежнему служить правило «конфликта интересов», а также то, что нормы ст. 8 Закона о налоге на прибыль, касающиеся порядка учета ОФ, являются специальными, определяющими состав понесенных расходов и в них нет ни слова об обычных ценах (в том числе и при приобретении ОФ).И все же осторожный налогоплательщик, скорее всего, будет применять обычные цены к операциям с ОФ. Поэтому для него будет актуальным вопрос о
порядке определения обычных цен. Так, обычные цены при осуществлении операций с ОФ (как для целей налога на прибыль, так и для целей НДС) определяются в общеустановленном порядке, т. е. в соответствии с п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что по общему правилу, установленному этим пунктом, если не доказано обратное, обычной ценой считается цена, определенная сторонами договора. При этом обязанность доказывания того, что цена договора не соответствует уровню обычных цен, возлагается на налоговый орган (п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль). В связи с этим хотим отметить постановление ВХСУ от 28.07.2005 г. № 3/93, в котором суд поддержал сторону налогоплательщика, признав недействительным решение налоговиков о доначислении налоговых обязательств при продаже ОФ по цене ниже балансовой стоимости. При этом свое решение суд аргументировал тем, что налоговики не предоставили соответствующие доказательства о несоответствии цены продажи ОФ уровню обычных цен, а стало быть, суд не установил и факт несоответствия цены отчуждения имущества его обычной цене.Правда,
п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль разрешает налогоплательщику действовать несколько иначе и при проведении проверки на запрос налогового органа все же обосновать соответствие договорной цены уровню обычных. В таком случае для подтверждения «обычности» налогоплательщик может воспользоваться правилами определения обычных цен из п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, т. е. использовать данные:(1) аналогичных
договоров , по которым продавались или покупались ОФ в сопоставимых условиях (акции, скидки, условия платежей, объем товарной партии, инфляция и т. п.);(2)
прайс-листов (как собственных, так и сторонних);(3)
экспертной оценки имущества (с ее использованием для подтверждения «обычности» соглашаются и налоговики);(4) стоимости имущества согласно
оценке БТИ (по этому поводу, в частности, имеется постановление ВХСУ от 02.09.2004 г. № А-8/96, в котором суд признал оценку БТИ как подтверждение «обычности», а требование налогового органа — определять базу налогообложения при продаже ОФ не исходя из такой стоимости, а по балансовой стоимости реализуемых ОФ, — посчитал не соответствующим законодательству);(5) цен, указанных в
публичном (к примеру, рекламном) объявлении;(6) цен, по которым имущество продавалось на
бирже, конкурсе, аукционе;(7) норм
П(С)БУ и Национального стандарта № 1 «Общие принципы оценки имущества и имущественных прав», утвержденного постановлением КМУ от 10.09.2003 г. № 1440, и установленные ими понятия «справедливой стоимости», «рыночной стоимости» и «чистой стоимости реализации».Кстати, на то, что документальным подтверждением уровня обычных цен (как для продавца, так и для покупателя) могут быть заключенные договоры, обнародованные рекламные объявления, прайс-листы, справки, полученные от государственных органов статистики, отчеты об оценке имущества (акты оценки имущества), обращалось внимание и в консультации налоговиков (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 28 на с. 58). И в таком случае, будучи готовым обосновать «обычность» цены каким-либо из возможных способов, налогоплательщик наверняка будет чувствовать себя увереннее.
