Звичайні ціни і ОФ
В умовах «загального» застосування звичайних цін платник податків напевно стикався із запитанням: а чи застосовуються такі ціни і до операцій з основними фондами? Сьогодні ми розглянемо цю ситуацію і з’ясуємо, чи впливають звичайні ціни на податково-прибутковий та ПДВ-облік при здійсненні операцій з ОФ.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ПДВ
На сьогодні загальні правила
ПДВ-обліку (як при нарахуванні податкових зобов’язань, так і при відображенні податкового кредиту) примушують платника податків орієнтуватися на звичайні ціни, у тому числі і при здійсненні операцій з ОФ.Так,
при продажу ОФ діє загальний порядок нарахування ПЗ, установлений п. 4.1 Закону про ПДВ, який приписує враховувати (з урахуванням 20 % обмеження) звичайні ціни при здійсненні операцій з поставки товарів (послуг). А оскільки для ПДВ-обліку термін «товари» згідно з п. 1.17 Закону про ПДВ використовується в тому ж значенні, що і в Законі про податок на прибуток (останній, нагадаємо, розуміє під ними, зокрема, і матеріальні активи, до яких належать ОФ), то, отже, норми п. 4.1 Закону про ПДВ та його «звичайноцінові» обмеження працюють також і при продажу ОФ.З цієї ж причини, щоправда, уже без урахування 20 % обмеження, а просто з орієнтиром на
звичайну ціну (навіть якщо вона перевищує договірну менше ніж на 20 %) виникатимуть податкові зобов’язання з ПДВ при інших операціях з ОФ: безоплатній передачі ОФ, участі ОФ у бартерних операціях, поставці ОФ з вексельним розрахунком, а також у деяких випадках ліквідації ОФ (пп. 4.2, 4.8, 4.9 Закону про ПДВ).Окремої уваги заслуговує ситуація
переведення ОФ до невиробничих. У такому разі при нарахуванні ПДВ-зобов’язань також слід пам’ятати про звичайні ціни. Проте на сьогодні неврегульованість ситуації полягає в тому, що Закон про ПДВ містить дві норми, які стосуються порядку нарахування ПЗ у цьому випадку: п. 4.9 та п.п. 7.4.1 (на що звертали увагу і податківці в листі ДПА в м. Києві від 05.10.2005 р. № 3371/8/31-103, залишивши, на жаль, запитання без відповіді). Так, згідно з п. 4.9 Закону про ПДВ переведення ОФ до невиробничих розглядається в цілях оподаткування як поставка таких ОФ за звичайними цінами, що діють на дату такої поставки (а для ОФ групи 1 — за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості). Водночас абзац п’ятий п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ передбачає, що в такому разі ПЗ виникають виходячи зі звичайних цін, але не нижчих за ціну придбання таких ОФ. У результаті виникає запитання: яким з цих пунктів керуватися? Відразу зауважимо, що офіційних роз’яснень із цього приводу на сьогодні немає. Звичайно, застосування платником податків другої, свіжішої (щоправда, не дуже вигідної) норми з п.п. 7.4.1, за ідеєю, не повинно викликати жодних причіпок з боку контролюючих органів. Проте вважаємо, що в ситуації, яка склалася, підприємству слід усе-таки керуватися п. 4.9 Закону про ПДВ. Адже п. 4.9 є спеціальною нормою, що встановлює саме базу оподаткування при переведенні ОФ до невиробничих. А в разі виникнення спору з контролюючими органами, ураховуючи правило конфлікту інтересів, установлене п.п. 4.4.1 Закону № 2181, рішення має прийматися на користь платника податків.Щодо формування податкового кредиту
при придбанні ОФ, то тут Закон про ПДВ (на відміну від продажу ОФ) уже більш конкретизував ситуацію, прямо вказавши на необхідність ураховувати звичайні ціни і в цій ситуації. Адже в п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ прямо зазначено, що податковий кредит визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але (з урахуванням відхилення в 20 %) не вище рівня звичайних цін, зокрема при придбанні ОФ (у тому числі при їх імпорті), призначених для подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.До речі, відносно
імпортних операцій нагадаємо, що ДПАУ в листах від 06.04.2007 р. № 7049/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 33 і від 04.05.2007 р. № 8991/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 45 висловилася за включення до податкового кредиту суми імпортного ПДВ, сплаченого на митниці. Тим самим, дозволивши відображати податковий кредит при імпорті виходячи з митної вартості, було вирішено питання щодо формування ПК у ситуації, коли митна вартість перевищує договірну. Нагадаємо: воно виникло у зв’язку з існуючим формулюванням абзацу першого п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, який, по суті, приписує відображати ПК при імпорті, орієнтуючись саме на договірну, а не на митну вартість. При цьому вважаємо, що відносно імпортних операцій також зберігається дія 20 % обмеження. Якщо при імпорті виявиться, що митна (договірна) вартість все ж таки перевищує звичайну ціну більше ніж на 20 %, то податковий кредит з ПДВ слід визначати за звичайною ціною.Отже, як бачимо, «звичайноцінові» правила ПДВ-обліку діють для ОФ повною мірою. Розглянемо, чи працюють вони і щодо податку на прибуток.
Податок на прибуток
Насамперед зауважимо, що питання про застосування звичайних цін з ОФ виникає, звичайно, не в кожному випадку, а тільки в разі участі ОФ у таких «особливих» операціях, як бартер, операціях (купівлі/продажу) з пов’язаними особами або неплатниками податку на прибуток (фізособами, нерезидентами тощо) чи нестандартними платниками. Адже саме в таких випадках
п.п. 7.1.1, п. 7.4 Закону про податок на прибуток обмежують доходи та витрати платника податків звичайними цінами*.* Закон про податок на прибуток також передбачає застосування звичайних цін у разі повернення орендарем (без придбання) об’єкта фінансового лізингу орендодавцю (п.п. 7.9.6). Однак через те, що цим підпунктом прямо врегульовано порядок використання звичайних цін у цій ситуації, на ньому в межах статті не зупинятимемося.
Відразу наведемо думку податківців, які виступають «за» застосування звичайних цін у податково-прибутковому обліку операцій з ОФ (консультації у «Віснику податкової служби України», 2006, № 10, с. 52, у газеті «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2006, № 30). Так, на запитання, чи поширюються вимоги
п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток на операції з продажу ОФ та нематеріальних активів, податківці давали ствердну відповідь: поширюються. При цьому свою точку зору вони аргументували тим, що в пп. 7.4.1 — 7.4.3 Закону про податок на прибуток ідеться про застосування звичайних цін до товарів, а оскільки основні фонди та нематеріальні активи в контексті норм пп. 1.1 і 1.6 Закону про податок на прибуток є товаром, то, отже, «звичайноцінові» вимоги також поширюються і на них.Із цього приводу, мабуть, варто заперечити: хоча ОФ згідно з термінологією
Закону про податок на прибуток дійсно є товаром, проте водночас особливості податкового обліку операцій з ОФ регулюються окремою статтею 8. Її норми є спеціальними, і вона взагалі не містить будь-якої згадки про застосування звичайних цін до операцій з ОФ. У зв’язку з цим розглянемо податково-прибутковий облік операцій з продажу та придбання ОФ докладніше.Продаж ОФ.
Продаж ОФ регулюється пп. 8.4.3 і 8.4.4 Закону про податок на прибуток (див. таблицю, прийняті скорочення: БВ — балансова вартість; ВД — валові доходи; ВВ — валові витрати):
Особливості податкового обліку продажу ОФ
| Група ОФ | П.п. Закону | Особливості податкового | ||
| БВ | ВД | ВВ | ||
| Група 1 | п.п. 8.4.3 | БВ зменшується на суму балансової вартості об’єкта, що продається | До ВД включається сума перевищення виручки від продажу над БВ об’єкта | До ВВ включається сума перевищення БВ об’єкта над виручкою від його продажу |
| Групи 2 — 4 | п.п. 8.4.4 | БВ зменшується на суму вартості продажу ОФ | До ВД включається перевищення суми вартості продажу ОФ над БВ групи | — |
Як бачимо, при продажу ОФ до валових доходів або валових витрат може потрапляти
кінцевий результат від продажу ОФ. Застосування ж до нього звичайних цін суперечить самому Закону про податок на прибуток, адже він передбачає враховувати звичайні ціни при визначенні суми доходів або витрат, а не кінцевого результату. До того ж, заради справедливості, слід зауважити, що і сам порядок визначення звичайної ціни відносно такого кінцевого результату виглядає нез’ясованим. Так, незрозуміло, як у такому разі до такої різниці, що включається до ВД (або ВВ), можуть застосовуватися самі «звичайноцінові» норми Закону про податок на прибуток, що вимагають при бартері, продажу товарів пов’язаним особам та неплатникам податку на прибуток відображати дохід (витрати) виходячи з договірної ціни, але не менше (не більше) звичайних цін.У зв’язку з цим виходить, що норми
пп. 8.4.3 і 8.4.4 Закону про податок на прибуток взагалі не підпадають під дію «звичайноцінових» прибуткових норм, оскільки в них ідеться про «балансову вартість», «виручку від продажу», «суми вартості продажу» (а не «доходи» та «витрати», необхідність застосування звичайних цін до яких висуває Закон про податок на прибуток). Навіть якщо податківці наполягатимуть на застосуванні звичайних цін до «виручки від продажу» ОФ, у платника податків є всі шанси з цим не погодитися, оскільки:(1) формально
Закон про податок на прибуток такої вимоги не висуває (а його п.п. 7.1.1 і п. 7.4 вимагають орієнтуватися на звичайні ціни при визначенні суми доходу, до якого, ще раз зазначимо, у цьому випадку потрапить тільки кінцевий результат);(2) особливий порядок оподаткування продажу ОФ, установлений
ст. 8 Закону про податок на прибуток, не зазначає про необхідність застосування звичайних цін при продажу ОФ;(3) пам’ятаючи правило конфлікту інтересів, передбачене
п.п. 4.4.1 Закону № 2181, рішення має прийматися на користь платника податків, який керується при продажу ОФ нормами «спеціальної» ст. 8, а не положеннями «загального» п. 7.4 цього Закону.Ураховуючи це, вважаємо, що норми
Закону про податок на прибуток дають підстави говорити про незастосування звичайних цін при продажу ОФ. Та все ж податківці вважають інакше.Придбання ОФ.
А от із витратами на придбання ОФ питання більш неоднозначне. Причина тому — формулювання норм п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток. Він передбачає, що в разі здійснення витрат на придбання ОФ балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням. Як бачимо, цей підпункт оперує поняттям «витрати на придбання». Адже саме про обмеження витрат і йдеться в «звичайноцінових» нормах Закону про податок на прибуток.А отже, спільне застосування цих норм приводить до того, що в разі придбання ОФ за бартером (
п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток), у пов’язаних осіб (п.п. 7.4.2 Закону про податок на прибуток) або неплатників податку на прибуток (п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток) платнику податків все ж таки краще формувати витрати при придбанні ОФ (і, як наслідок, їх балансову вартість) з оглядкою на звичайні ціни. Нагадаємо, так само вважають і податківці (їх аргументи «за» застосування звичайних цін наводилися вище). Хоча, мабуть, контраргументом на противагу такій думці, до якого може апелювати платник податків, який не згідний зі «звичайноціновим» обмеженням, у цьому випадку, може, як і раніше, бути правило «конфлікту інтересів», а також те, що норми ст. 8 Закону про податок на прибуток, які стосуються порядку обліку ОФ, є спеціальними , такими, що визначають склад понесених витрат, і в них немає жодного слова про звичайні ціни (у тому числі і при придбанні ОФ).Та все ж обережний платник податків, найімовірніше, застосовуватиме звичайні ціни до операцій з ОФ. Тому для нього буде актуальним питання про
порядок визначення звичайних цін. Так, звичайні ціни при здійсненні операцій з ОФ (як для цілей податку на прибуток, так і для цілей ПДВ) визначаються в загальновстановленому порядку, тобто відповідно до п. 1.20 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що за загальним правилом, установленим цим пунктом, якщо не доведено зворотне, звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов’язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайних цін, покладається на податковий орган (п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток). У зв’язку з цим варто сказати про постанову ВГСУ від 28.07.2005 р. № 3/93, в якій суд підтримав платника податків, визнавши недійсним рішення податківців про донарахування податкових зобов’язань при продажу ОФ за ціною нижче балансової вартості. При цьому своє рішення суд аргументував тим, що податківці не надали відповідних доказів про невідповідність ціни продажу ОФ рівню звичайних цін, а, отже, суд не встановив і факту невідповідності ціни відчуження майна його звичайній ціні.Щоправда,
п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток дозволяє платнику податків діяти трохи інакше і при проведенні перевірки на запит податкового органу все ж таки обґрунтувати відповідність договірної ціни рівню звичайних. У такому разі для підтвердження «звичайності» платник податків може скористатися правилами визначення звичайних цін з п. 1.20 Закону про податок на прибуток, тобто використовувати дані:(1) аналогічних
договорів , за якими продавалися або купувалися ОФ у співставних умовах (акції, знижки, умови платежів, обсяг товарної партії, інфляція тощо);(2)
прайс-листів (як власних, так і сторонніх);(3)
експертної оцінки майна (з її використанням для підтвердження «звичайності» погоджуються і податківці);(4) вартості майна згідно з
оцінкою БТІ (із цього приводу, зокрема, є постанова ВГСУ від 02.09.2004 р. № А-8/96, в якій суд визнав оцінку БТІ як підтвердження «звичайності», а вимогу податкового органу визначати базу оподаткування при продажу ОФ не виходячи з такої вартості, а за балансовою вартістю ОФ, що реалізуються, визнав такою, що не відповідає законодавству);(5) цін, зазначених у
публічному (наприклад, рекламному) оголошенні;(6) цін, за якими майно продавалося на
біржі, конкурсі, аукціоні;(7) норм
П(С)БО та Національного стандарту № 1 «Загальні принципи оцінки майна та майнових прав», затвердженого постановою КМУ від 10.09.2003 р. № 1440 та встановлені ними поняття «справедливої вартості», «ринкової вартості» та «чистої вартості реалізації».До речі, на те, що документальним підтвердженням рівня звичайних цін (як для продавця, так і для покупця) можуть бути укладені договори, оприлюднені рекламні оголошення, прайс-листи, довідки, отримані від державних органів статистики, звіти про оцінку майна (акти оцінки майна), зверталася увага і в консультації податківців (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 28, с. 58). І в такому разі, будучи готовим обґрунтувати «звичайність» ціни будь-яким із можливих способів, платник податків напевно відчуватиме себе впевненіше.
