Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Работают ли обычные цены по операциям с ценными бумагами?

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Июнь, 2007/№ 48
В избранном В избранное
Печать
Статья

Работают ли обычные цены по операциям с ценными бумагами?

 

Некоторые нормы в Законе о налоге на прибыль существуют еще с 1997 года. Например, регламентирующие применение обычных цен и отдельный учет ценных бумаг. И несмотря на столь длительное сосуществование этих норм, их совместное применение освещалось недостаточно. Разберемся, насколько уместно применять к операциям с ценными бумагами обычные цены.

Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора

 

Когда речь заходит о применении обычных цен, налоговики, как правило, ратуют за их повсеместное применение. Вспомнить хотя бы ситуацию с бесплатной передачей и получением товаров (работ, услуг) —

Законом о налоге на прибыль не предусмотрено увеличение валовых доходов исходя из обычных цен. Тем не менее, налоговики зачастую настаивали на их применении. Наверно, осторожный налогоплательщик не будет спорить с проверяющими и будет придерживаться обычных цен в любых ситуациях. Однако если ситуация неоднозначная и есть аргументы против применения обычных цен, то смелый налогоплательщик наверняка ими воспользуется. К таким ситуациям относится применение обычных цен при налогообложении операций с ценными бумагами.

 

Аргументы «против» применения обычных цен

Прежде всего отметим, что учет ценных бумаг регламентирован специальным

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. Основная идея этого пункта заключается в том, что доходы от продажи ценных бумаг не включаются в валовые доходы, а расходы, связанные с покупкой ценной бумаги, не увеличивают валовые расходы, как это обычно происходит при продаже (покупке) товаров (работ, услуг).

По правилам налогового учета операций с ценными бумагами, в валовые доходы включается только положительная разница между доходами, полученными от продажи отдельного вида ценных бумаг, и расходами, связанными с приобретением ценных бумаг этого же вида. А валовых расходов по операциям с ценными бумагами вообще не существует: отрицательная разница между доходами и расходами просто переносится на следующие периоды в уменьшение будущих доходов.

Как видим, показатели такого «ценнобумажного» учета стыкуются с показателями «общего» налогового учета только в отношении увеличения валовых доходов, и то не на всю сумму доходов, а фактически на сумму прибыли, полученную от операций с ценными бумагами. Величины «ценнобумажных» доходов, расходов вообще не отражаются в декларации по налогу на прибыль. Они проходят только в приложении К3. То есть

учет ценных бумаг как бы выведен за рамки общего налогового учета.

Именно в силу своей специфики такой учет получил название «

отдельного налогового учета финансовых результатов операций с ценными бумагами», что прямо установлено в п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль.

Сам

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль устанавливает, как определяются доходы отдельного учета, а как расходы, подчеркивая специфику этих показателей (см. «Как определяются доходы и расходы отдельного учета» на с. 26).

Как видим, порядок определения этих величин регламентирован достаточно четко. И самое главное — в этом порядке

ничего не сказано об обычных ценах! То есть как при продаже ценной бумаги, так и при ее покупке в отдельном учете необходимо оперировать суммами, полученными (оплаченными) или начисленными. Иными словами, доходы и расходы определяются исходя из договорных цен, а применение обычных не предусмотрено
. Пожалуй, это самый главный аргумент в пользу того, что обычные цены в отдельном учете не применяются.

 

Аргументы «за» применение обычных цен

Применение обычных цен регламентировано несколькими подпунктами

Закона о налоге на прибыль. Так, обычные цены применяются, когда речь идет о*:

*Здесь мы не будем отмечать те ситуации, которые к ценным бумагам отношения заведомо иметь не могут, например, применение обычных цен по арендной плате, процентам по депозитам.

1) бартерных операциях (

п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль);

2) покупке или продаже товаров (работ, услуг) связанным лицам (

п.п. 7.4.1 и п.п. 7.4.2 Закона о налоге на прибыль );

3) покупке или продаже товаров (работ, услуг) лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль или уплачивают налог на прибыль по другим, нежели налогоплательщик, ставкам (

п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).

Проверяющий может утверждать, что на нормы

п. 7.6 нужно смотреть сквозь призму норм п.п. 7.1.1 и пп. 7.4.1, 7.4.2 Закона о налоге на прибыль. То есть в общем случае, когда оснований для применения обычных цен нет в принципе, доходы и расходы определяем исходя из договорных цен, если основания есть — сначала обращаемся к п.п. 7.1.1 (пп. 7.4.2, 7.4.3), а уже затем к п. 7.6. Иными словами, специальной является норма, регламентирующая применение обычных цен, а общей — правила отдельного «ценнобумажного» учета.

И нельзя сказать, что эта позиция лишена оснований. Обратите внимание на

п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, в котором установлен механизм определения обычной цены. В нем прямо сказано, как определять обычные цены по товарам, продаваемым на рынке ценных бумаг: «...если товары (работы, услуги) продаются с использованием... предложения на организованном рынке ценных бумаг... обычной является цена, полученная при такой продаже» (п.п. 1.20.4). Если же такие товары продаются не на организованным рынке ценных бумаг, но при этом идентичные (при их отсутствии — однородные) товары «имеют цены, установленные на организованном рынке ценных бумаг, либо имеют биржевую цену (биржевая котировка), определение обычной цены... осуществляется с учетом таких факторов» (абзац второй п.п. 1.20.2).

Именно поэтому выше мы говорили, что осмотрительный налогоплательщик все-таки будет применять обычные цены в отношении налогообложения ценных бумаг.

Но давайте взглянем на эту ситуацию со стороны налогоплательщика, имеющего возможность доказывать свою правоту. Получается, что одни нормы

Закона говорят о том, что обычные цены применять нужно, а согласно другим нормам — нет.

Видимо, здесь следует говорить о конкуренции норм и применении той нормы, которая является более

специальной. В нашем случае совершенно очевидно, что таковой является та норма, которая устанавливает правила ведения отдельного налогового учета, т. е. п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. О специальности этой нормы сказано в самом п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. Так, в четвертом абзаце п.п. 7.6.1 указано, что все другие расходы и доходы такого плательщика налога, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами (корпоративными правами) и деривативами, определенным этим подпунктом, принимают участие в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных этим Законом. Вот по этим-то другим расходам и доходам обычные цены применяются.

Кроме того, в этом пункте установлен не только порядок определения суммы «ценнобумажных» доходов и расходов, но и момент их отражения, что тоже говорит о «специальности»

п. 7.6 . Ведь если бы отдельный учет подчинялся общим правилам, то о суммах полученных (начисленных) или оплаченных (начисленных) доходов и расходов можно было бы не упоминать. И хотя ГНАУ настаивает на том, что расходы по ценной бумаге можно увеличить только при ее продаже, что вообще не укладывается ни в специальные рамки п. 7.6, ни в общие рамки п. 11.2, любому специалисту понятно: последнее — всего лишь фантазия налоговиков.

Кстати, в случае неоднозначности трактовки прав и обязанностей налогоплательщика (а в данном случае можно говорить, что мы имеем дело с таким случаем) налогоплательщику для доказательства своей правоты уместно будет сослаться на правило

конфликта интересов, регламентированное п.п. 4.4.1 Закона № 2181, согласно которому спор решается в его пользу.

 

Обычные цены применяются, но не всегда

Предположим, проверяющему приведенные аргументы показались недостаточными и он все-таки склоняется к необходимости применения обычных цен. Уместно это будет не всегда, а только тогда, когда ценные бумаги выступают в роли

товара. Обратите внимание на приведенный выше перечень случаев применения обычных цен.

Как видим, два последних пункта четко говорят о том, что обычные цены применяются при продаже (покупке)

товаров. Что касается бартерной операции, то согласно определению, приведенному в п. 1.19 Закона о налоге на прибыль, таковой является хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в какой-либо форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисления средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг).

Ценные бумаги являются товаром не всегда. Согласно определению термина «

товары», приведенному в п. 1.6 Закона о налоге на прибыль, под ними понимаются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

Например, если предприятие покупает товар и в расчет выписывает вексель, то для продавца товара, который имеет право руководствоваться

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, обычные цены по векселю не могут применяться никак. На этом этапе такой вексель товаром не является. И хотя операция признается бартерной, обычные цены нужно применять только в отношении отражения валовых доходов и налоговых обязательств по проданному товару. И только если продавец этого товара, не дожидаясь срока платежа по векселю, продаст его или поменяет на другой товар (услугу), этот вексель следует рассматривать в налоговом учете как товар .

Аналогично и с погашением: тот векселедержатель, который приобрел этот вексель как товар, предъявляя его к погашению, осуществляет операцию с векселем, который товаром уже не является. Поэтому об обычных ценах на этих этапах говорить вообще нет оснований.

 

Корпоративные права

Отдельно стоит рассмотреть вопрос применения обычных цен в отношении налогообложения корпоративных прав, не выраженных в виде акций. Почему отдельно? Дело в том, что корпоративные права в отличие от ценных бумаг

товаром не являются. Это четко следует из приведенного выше определения термина «товары» из п. 1.6 Закона о налоге на прибыль, в котором нет ни слова о корпоративных правах. Однако обычные цены применяются в операциях, связанных с куплей-продажей не только товаров, но и услуг. И как это ни кажется странным, отчуждение корпоративных прав подпадает под определение поставки услуг. По крайней мере, так считают налоговики. Из Закона об НДС это следует четко: в п. 1.4 этого Закона, в котором приведено определение термина «поставка услуг», указана поставка любых других, нежели товары, объектов собственности за компенсацию. Что касается Закона о налоге на прибыль, то в нем определение аналогичного термина («продажа результатов работ (услуг)») несколько иное: там основной акцент сделан на предоставлении права на пользование или на распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и иными, нежели товары, объектами собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг) (п.п. 1.31).

Право распоряжения (наряду с правом владения и правом пользования) — одно из составляющих права собственности. Поэтому считаем, что и в налоговом учете прибыли продажу корпоративных прав следует рассматривать как продажу услуг. Следовательно, если придерживаться позиции, что

п. 7.4 (обычные цены) имеет приоритет над п. 7.6 , то их необходимо применять и в отношении корпоративных прав.

Кстати, в отношении

бесплатной передачи корпоративных прав тоже есть интересный нюанс. Юридически корпоративные права ни работами, ни услугами считаться не могут, продажа корпоративных прав приравнена к продаже работ (услуг) исключительно в целях налогообложения. Обратите внимание на определение термина «продажа результатов работ (услуг)», приведенное в п. 1.31 Закона о налоге на прибыль. Бесплатное предоставление результатов работ (услуг) указано отдельно, через оборот «а также». А ведь, включая продажу корпоративных прав в понятие продажи результатов работ (услуг), мы подразумевали, что они являются «другими, нежели товары, объектами права собственности», о бесплатной передаче которых в п. 1.31 ничего не сказано! По мнению некоторых специалистов, это достаточное основание для того, чтобы не признавать бесплатную передачу корпоративных прав продажей результатов работ (услуг). А раз это не продажа работ (услуг), то и применять обычные цены к такой операции нет оснований.

 

Как определить обычную цену

По общему правилу, обычной ценой товара является его рыночная цена. И если трудности возникают с определением обычной цены по товарам, то что говорить об определении обычных цен по ценным бумагам? Конечно, рыночную стоимость акций, эмитированных крупными предприятиями (энергогенерирующими компаниями, ГОКами и т. п.), узнать в принципе несложно. Как правило, котировки таких акций находятся в открытом доступе. Немного сложнее обстоит дело с векселями и акциями мелких предприятия, ведь их котировки можно узнать не всегда.

Возможно, кому-нибудь придет идея отталкиваться от номинала ценной бумаги. На наш взгляд, это неправильно. Если говорить о такой ценной бумаге, как вексель, то номинал к продажной его цене никакого отношения не имеет, приобретают их большим дисконтом. Вряд ли кто-то рискнет купить вексель по номиналу, если срок его погашения наступает через 10 лет.

Одним из документов, подтверждающих соответствие договорной цены уровню обычных цен, является отчет об оценке имущества (акт оценки имущества). Таким образом, вполне приемлемо оценить ту или иную ценную бумагу у независимого оценщика (оценка ценных бумаг прямо предусмотрена

Законом Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III).

Что касается оценки

корпоративных прав, то их рыночную стоимость узнать достаточно проблематично. Но оценить их в принципе возможно. Никто не мешает рассчитать их стоимость так же, как рассчитывается доля участника при выходе из общества — пропорционально доле в собственном капитале.

И все-таки во многих случаях узнать размер обычной цены будет не так-то просто. Зачастую мы будем иметь дело с уникальным товаром, а это говорит о применении

п.п. 1.20.6 Закона о налоге на прибыль. В этом подпункте указано, что когда на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не осуществляются операции с идентичными (в случае их отсутствия — однородными) товарами (работами, услугами) или если невозможно определить их цену из-за отсутствия или недоступности соответствующей информации, обычной ценой считается цена договора.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно