Чи працюють звичайні ціни щодо операцій з цінними паперами?
Деякі норми в Законі про податок на прибуток існують ще з 1997 року. Наприклад, ті, що регламентують застосування звичайних цін та окремий облік цінних паперів. І незважаючи на таке тривале співіснування цих норм, їх спільне застосування висвітлювалося недостатньо. Наскільки доречно застосовувати до операцій з цінними паперами звичайні ціни?
Дмитро КОСТЮК, заступник головного редактора
Коли мова заходить про застосування звичайних цін, податківці, як правило, ратують за їх повсюдне застосування. Пригадати хоча б ситуацію з безоплатною передачею і отриманням товарів (робіт, послуг) —
Законом про податок на прибуток не передбачено збільшення валових доходів виходячи зі звичайних цін. Проте податківці часто наполягали на їх застосуванні. Напевно, обережний платник податків не сперечатиметься з перевіряючими і дотримуватиметься звичайних цін у будь-яких ситуаціях. Однак, якщо ситуація неоднозначна і є аргументи проти застосування звичайних цін, то сміливий платник податків напевно ними скористається. До таких ситуацій належить застосування звичайних цін при оподаткуванні операцій з цінними паперами.
Аргументи «проти» застосування звичайних цін
Насамперед зауважимо, що облік цінних паперів регламентовано спеціальним
п. 7.6 Закону про податок на прибуток. Основна ідея цього пункту полягає в тому, що доходи від продажу цінних паперів не включаються до валових доходів, а витрати, пов’язані з придбанням цінного папера не збільшують валових витрат, як це звичайно відбувається при продажу (купівлі) товарів (робіт, послуг).За правилами податкового обліку операцій з цінними паперами до валових доходів включається тільки позитивна різниця між доходами, отриманими від продажу окремого виду цінних паперів, та витратами, пов’язаними з придбанням цінних паперів цього ж виду. А валових витрат за операціями з цінними паперами взагалі не існує: від’ємна різниця між доходами та витратами просто переноситься на наступні періоди у зменшення майбутніх доходів.
Як бачимо, показники такого «ціннопаперового» обліку стикаються з показниками «загального» податкового обліку тільки щодо збільшення валових доходів, і то не на всю суму доходів, а фактично на суму прибутку, отриману від операцій з цінними паперами. Величини «ціннопаперових» доходів, витрат взагалі не відображаються в декларації з податку на прибуток. Вони проходять тільки в додатку К3. Отже,
облік цінних паперів ніби виведено за межі загального податкового обліку .Саме через свою специфіку такий облік отримав назву «
окремого податкового обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами», що прямо встановлено в п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток.Сам
п. 7.6 Закону про податок на прибуток установлює, як визначаються доходи окремого обліку, а як витрати, підкреслюючи специфіку цих показників (див. «Як визначаються доходи та витрати окремого обліку» на с. 26).Як бачимо, порядок визначення цих величин регламентовано досить чітко. І найголовніше: у цьому порядку
нічого не сказано про звичайні ціни! Отже, як при продажу цінного папера, так і при його купівлі в окремому обліку необхідно оперувати сумами, отриманими (сплаченими) або нарахованими. Інакше кажучи, доходи та витрати визначаються виходячи з договірних цін, а застосування звичайних не передбачено. Мабуть, це найголовніший аргумент на користь того, що звичайні ціни в окремому обліку не застосовуються.
Аргументи «за» застосування звичайних цін
Застосування звичайних цін регламентовано декількома підпунктами
Закону про податок на прибуток. Так, звичайні ціни застосовуються тоді, коли йдеться про*:* Тут не зазначатимемо ситуації, які до цінних паперів відношення явно мати не можуть, наприклад, застосування звичайних цін щодо орендної плати, процентів за депозитами.
1) бартерні операції (
п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток);2) купівлю або продаж товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам (
п.п. 7.4.1 і п.п. 7.4.2 Закону про податок на прибуток );3) купівлю або продаж товарів (робіт, послуг) особам, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податків, ставками (
п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток).Перевіряючий може стверджувати, що норми
п. 7.6 потрібно переглядати крізь призму норм п.п. 7.1.1 та пп. 7.4.1, 7.4.2 Закону про податок на прибуток. Отже, у загальному випадку, коли підстав для застосування звичайних цін немає у принципі, доходи та витрати визначаємо виходячи з договірних цін, якщо підстави у принципі є — спочатку звертаємося до п.п. 7.1.1 (7.4.2, 7.4.3), а вже потім до п. 7.6. Інакше кажучи, спеціальною є норма, що регламентує застосування звичайних цін, а загальною — правила окремого «ціннопаперового» обліку.І не можна сказати, що ця позиція позбавлена підстав. Зверніть увагу на
п. 1.20 Закону про податок на прибуток, в якому встановлено механізм визначення звичайної ціни. У ньому прямо зазначено, як визначати звичайні ціни щодо товарів, які продаються на ринку цінних паперів: «якщо товари (роботи, послуги) продаються з використанням... пропозиції на організованому ринку цінних паперів... звичайною є ціна, отримана при такому продажу» (п.п. 1.20.4). Якщо ж такі товари продаються не на організованому ринку цінних паперів, але при цьому ідентичні (за їх відсутності — однорідні) товари «мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни... здійснюється із врахуванням таких факторів» (абзац другий п.п. 1.20.2).Саме тому вище зазначалося, що обачливий платник податків усе-таки застосовуватиме звичайні ціни щодо оподаткування цінних паперів.
Але давайте поглянемо на цю ситуацію з боку платника податків, який має можливість доводити свою правоту. Отже, з одного боку, одні норми
Закону зазначають, що звичайні ціни застосовувати потрібно, а згідно з іншими нормами — ні.Мабуть, тут слід говорити про конкуренцію норм та застосування тієї норми, яка є більш
спеціальною . У нашому випадку абсолютно очевидно, що такою є та норма, яка встановлює правила ведення окремого податкового обліку, тобто п. 7.6 Закону про податок на прибуток. Про спеціальність цієї норми зазначено в самому п. 7.6 Закону про податок на прибуток. Так у четвертому абзаціп.п. 7.6.1 зазначено, що всі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, установлених цим Законом. Ось щодо цих-то інших витрат та доходів звичайні ціни застосовуються.
Крім того, у цьому пункті встановлено не тільки порядок визначення суми «ціннопаперових» доходів та витрат, але й момент їх відображення, що теж свідчить про спеціальність
п. 7.6. Адже якби окремий облік підпорядковувався загальним правилам, то про суми отриманих (нарахованих) або сплачених (нарахованих) доходів та витрат можна було б не згадувати. І хоча ДПАУ наполягає на тому, що витрати щодо цінного папера можна збільшити тільки при його продажу, що взагалі не вміщається ні в спеціальні рамки п. 7.6, ні в загальні рамки п. 11.2, будь-якому фахівцю зрозуміло: останнє — усього лише фантазія податківців.До речі, у разі неоднозначності трактування прав та обов’язків платника податків (а в цьому разі маємо справу з таким випадком) платнику податків для доказу своєї правоти доречно буде послатися на правило
конфлікту інтересів, регламентоване п.п. 4.4.1 Закону № 2181, згідно з яким спір вирішується на його користь.
Звичайні ціни застосовуються, але не завжди
Припустимо, перевіряючому наведені аргументи здалися недостатніми і він все-таки схиляється до необхідності застосування звичайних цін. Доречно це буде не завжди, а тільки тоді, коли цінні папери є
товаром. Зверніть увагу на наведений вище перелік випадків застосування звичайних цін.Як бачимо, два останніх пункти чітко зазначають, що звичайні ціни застосовуються при продажу (купівлі)
товарів. Щодо бартерної операції, то згідно з визначенням, наведеним у п. 1.19 Закону про податок на прибуток, такою є господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) в будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, у результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).Цінні папери є товаром не завжди. Згідно з визначенням терміна «
товари», наведеним у п. 1.6 Закону про податок на прибуток, під ними розуміються матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.Наприклад, якщо підприємство купує товар і в розрахунок виписує вексель, то для продавця товару, який має право керуватися
п. 7.6 Закону про податок на прибуток, звичайні ціни щодо векселя не можуть застосовуватися в жодному разі. На цьому етапі такий вексель товаром не є. І хоча операція визнається бартерною, звичайні ціни потрібно застосовувати лише відносно відображення валових доходів та податкових зобов’язань щодо проданого товару. І тільки якщо продавець цього товару, не чекаючи строку платежу за векселем, продасть його або поміняє на інший товар (послугу), цей вексель потрібно розглядати в податковому обліку як товар.Аналогічно і щодо погашення: той векселедержатель, який придбав цей вексель як товар, пред’являючи його до погашення, здійснює операцію з векселем, який уже не є товаром. Тому про звичайні ціни на цих етапах говорити взагалі немає підстав.
Корпоративні права
Окремо варто розглянути питання застосування звичайних цін щодо оподаткування корпоративних прав, які не виражено у вигляді акцій. Чому окремо? Річ у тім, що корпоративні права, на відміну від цінних паперів,
не є товаром. Це чітко випливає з наведеного вище визначення терміна «товари» з п. 1.6 Закону про податок на прибуток, в якому немає жодного слова про корпоративні права. Проте звичайні ціни застосовуються в операціях, пов’язаних з купівлею-продажем не тільки товарів, але й послуг. І як це не здається дивним, відчуження корпоративних прав підпадає під визначення поставки послуг, принаймні, так вважають податківці. Із Закону про ПДВ це випливає чітко: у п. 1.4 цього Закону, в якому наведено визначення терміна «поставка послуг», зазначено поставку будь-яких інших, ніж товари, об’єктів власності за компенсацію. Щодо Закону про податок на прибуток, то в ньому визначення аналогічного терміна («продаж результатів робіт (послуг)») дещо інше: там основний акцент зроблено на наданні права на користування або на розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими, ніж товари, об’єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (п. 1.31).Право розпорядження (разом з правом володіння та правом користування) — одне зі складових права власності. Тому вважаємо, що і в податковому обліку прибутку продаж корпоративних прав слід розглядати як продаж послуг. Отже, якщо дотримуватися позиції, що
п. 7.4 (звичайні ціни) має пріоритет над п. 7.6 , то їх необхідно застосовувати і щодо корпоративних прав.До речі, відносно
безоплатної передачі корпоративних прав теж є цікавий нюанс. Юридично корпоративні права ні роботами, ні послугами вважатися не можуть, продаж корпоративних прав прирівняно до продажу робіт (послуг) виключно в цілях оподаткування. Зверніть увагу на визначення терміна «продаж результатів робіт (послуг)», наведене в п. 1.31 Закону про податок на прибуток. Безоплатне надання результатів робіт (послуг) зазначено окремо, через оборот «а також». Адже включаючи продаж корпоративних прав до поняття продажу результатів робіт (послуг), ми мали на увазі, що вони є «іншими, ніж товари об’єкти права власності», про безоплатну передачу яких в п. 1.31 нічого не зазначено! На думку деяких фахівців, це достатня підстава для того, щоб не визнавати безоплатну передачу корпоративних прав продажем результатів робіт (послуг). А якщо це не продаж робіт (послуг), то і застосовувати звичайні ціни до такої операції немає підстав.
Як визначити звичайну ціну
За загальним правилом звичайною ціною товару є його ринкова ціна. І якщо труднощі виникають з визначенням звичайної ціни щодо товарів, то що вже говорити про визначення звичайних цін щодо цінних паперів? Звичайно, про ринкову вартість акцій, емітованих великими підприємствами (енергогенеруючими компаніями, ГЗК тощо), дізнатись у принципі нескладно, як правило, котирування таких акцій перебуває у відкритому доступі. Трохи складніша справа з векселями та акціями дрібних підприємств, адже їх котирування можна дізнатися не завжди.
Можливо, у кого-небудь виникне ідея відштовхуватися від номіналу цінного папера. На наш погляд, це неправильно. Якщо говорити про такий цінний папір як вексель, то номінал до продажної його ціни жодного відношення не має, придбавають їх великим дисконтом. Навряд чи хтось ризикне купити вексель за номіналом, якщо строк його погашення настає через
10 років.
Одним з документів, що підтверджують відповідність договірної ціни рівню звичайних цін, є звіт про оцінку майна (акт оцінки майна). Отже, цілком прийнятно оцінити той чи інший цінний папір у незалежного оцінювача (оцінку цінних паперів прямо передбачено
Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III).Щодо оцінки
корпоративних прав, то про їх ринкову вартість дізнатись досить проблематично. Але оцінити їх у принципі можливо. Ніхто не заважає розрахувати їх вартість так само, як розраховується частка учасника при виході з товариства — пропорційно частці у власному капіталі.І все-таки здебільшого дізнатись про розмір звичайної ціни буде не так-то просто. Часто ми матимемо справу з унікальним товаром, а це свідчить про застосування
п.п. 1.20.6 Закону про податок на прибуток. У цьому підпункті зазначено, що в разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності — однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.
