Учет эксплуатации основных фондов
Наталия ДЗЮБА, Людмила СОЛОШЕНКО, Марина КОВЕНКО,
экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»
3. Переоценка ОС в бухгалтерском учете, индексация ОФ в налоговом учете
Стоимость объектов основных средств, которыми владеет предприятие, может изменяться. Для того чтобы привести остаточную стоимость объектов основных средств в соответствие с
рыночной (справедливой) стоимостью, проводится их переоценка.Порядок проведения переоценки регулируется
п. 16-21 П(С)БУ 7. Так, согласно п. 16 данного документа переоценка объекта основных средств производится в случае, если его остаточная стоимость существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса.Отметим, что порог существенности может определяться как величина, равная
1 % от чистой прибыли (убытка) предприятия, или как десятипроцентное отклонение остаточной стоимости объекта основных средств от его справедливой стоимости ( п. 34 Методрекомендаций № 561, письмо Минфина от 29.07.2003 г. № 04230-04108 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 71). Выбор одного из критериев существенности должен быть указан в приказе об учетной политике предприятия.Необходимо помнить, что в соответствии со
ст. 7 Закона № 2658 переоценка основных средств является одним из случаев обязательного проведения экспертной оценки. Поэтому без привлечения специалистов тут не обойтись.Отметим, что проведение переоценки объекта основных средств влечет за собой переоценку
всех объектов группы основных средств, к которой относится такой объект . Группа основных средств представляет собой совокупность однотипных по техническим характеристикам, предназначению и условиям использования необоротных материальных активов. Предприятие может самостоятельно формировать группы на основании особенностей и состава основных средств, числящихся на балансе вне зависимости от того, какое деление предусмотрено субсчетами.Так, в
письме Минфина Украины от 25.03.2005 г. № 31-04200-20-10/4805 сказано, что при определении группы, к которой относится объект основных средств, в целях переоценки осуществляется классификация по классам и типам ОС, приведенная в Государственном классификаторе Украины «Классификация основных фондов», утвержденном приказом Госстандарта Украины от 19.08.97 г. № 507.А вот малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, которые амортизируются по методам, приведенным во втором предложении
п. 27 П(С)БУ 7 («100 %» или «50 % на 50 %»), переоценке не подлежат.Если справедливая стоимость увеличивается, то проводится
дооценка основных средств, а если уменьшается, то — уценка. Для того чтобы определить переоцененную стоимость объекта первоначальная стоимость и стоимость износа, умножается на индекс переоценки.Индекс переоценки определяется по формуле:
Ип = СТс : СТо,
где Ип — индекс переоценки;
СТс — справедливая стоимость объекта основных средств, (грн.);
Сто — остаточная стоимость объекта основных средств (грн.).
Отражение в учете результатов переоценки зависит от того,
впервые или повторно производится переоценка объекта, а также от результатов предыдущих переоценок.Результаты
первой переоценки отражаются на следующих субсчетах:—
сумма дооценок включается в состав дополнительного капитала (субсчет 423 «Дооценка активов»);—
сумма уценок относится на расходы текущего периода (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»).В случае
последующей переоценки смотрим, какими были результаты предыдущих переоценок:а) при проведении
дооценки объекта основных средств, результатом предыдущих переоценок которого являются:—
дооценка, повторная дооценка увеличивает дополнительный капитал (субсчет 423 «Дооценка активов»);—
уценка — увеличиваются доходы отчетного периода (в пределах числящейся уценки (субсчет 746 «Прочие доходы от обычной деятельности»). Остаток этой суммы увеличивает дополнительный капитал (субсчет 423 «Дооценка активов»);б) при проведении
уценки объекта основных средств, результатом предыдущих переоценок которого являются:—
дооценка, сумма уценки уменьшает дополнительный капитал (субсчет 423 «Дооценка активов», в пределах имеющейся дооценки). Величина превышения уценки над дополнительным капиталом включается в состав расходов отчетного периода (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»);—
уценка — увеличиваются расходы отчетного периода (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций).И еще один момент. Согласно
п. 21 П(С)БУ 7 при списании объекта с баланса, суммы накопленных дооценок увеличат нераспределенную прибыль предприятия. Вместе с тем превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок может ежемесячно (ежеквартально, один раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, включаться в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. Порядок отражения в учете последующей уценки таких основных средств описан в письме Минфина от 12.04.2005 г. № 31-04200-20-10/6319 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005 № 48.Все сказанное выше относилось к бухгалтерскому учету, что касается
налогового учета, то переоценка не имеет к нему никакого отношения. В свою очередь, не стоит путать переоценку с индексацией основных фондов, право на проведение которой предоставлено налогоплательщикам п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль.Для проведения индексации необходимо балансовую стоимость групп основных фондов умножить на коэффициент индексации, который определяется по формуле:
Кі = [I(а - 1) - 10] : 100,
где І(а - 1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.
Индексация проводится только в том случае, когда коэффициент индексации превысит единицу. Так, например, индекс инфляции за 2006 год составил
111,6 %, следовательно, коэффициент индексации равен 1,016 (Кi = [111,6 - 10] : 100 = = 1,016), поэтому балансовую стоимость основных фондов и нематериальных активов на 01.01.2007 г. можно было увеличить в 1,016 раза.Рассмотрим на числовых примерах особенности отражения в бухгалтерском учете переоценки основных средств предприятия.
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Дооценка основных средств | ||||||
| Первая дооценка основных средств | ||||||
| Данные до переоценки: первоначальная стоимость станка 7000 грн., сумма начисленного износа 5000 грн., остаточная стоимость 2000 грн. (7000 - 5000), справедливая стоимость станка 2500 грн., индекс переоценки 1,25 (2500 : 2000). | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено увеличение остаточной стоимости с одновременным увеличением дополнительного капитала | 104 | 423 | 500 (2500 - 2000) | — | — |
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено увеличение суммы начисленного износа | 104 | 131 | 1250 (6250 - 5000) | — | — |
| Данные после переоценки : переоцененная первоначальная стоимость 8750 грн. (7000 х 1,25), переоцененная сумма износа 6250 (5000 х 1,25). | ||||||
| Очередная переоценка (дооценка) объектов основных средств, которая превышает сумму предыдущей уценки | ||||||
| Данные до переоценки: первоначальная стоимость станка 7000 грн., сумма начисленного износа 5000 грн., остаточная стоимость 2000 грн. (7000 - 5000), справедливая стоимость станка 3000 грн., сумма ранее проведенной уценки составила 500 грн., индекс переоценки 1,5 (3000 : 2000). | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено увеличение остаточной стоимости станка с одновременным отражением дохода отчетного периода | 104 | 746* | 500 | — | — |
| * Согласно п. 20 П(С)БУ 7 сумма дооценки направляется на погашение расходов по предыдущим уценкам и включается в состав доходов. | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено увеличение суммы начисленного износа | 104 | 131 | 2500 (7500 - 5000) | — | — |
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено превышение суммы дооценки над суммой предыдущей уценки | 104 | 423 | 500 (1000 - 500) | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражен финансовый результат | 746 | 793 | 500 | — | — |
| Данные после переоценки : переоцененная первоначальная стоимость 10500 грн.(7000 х 1,5), переоцененная сумма износа 7500 (5000 х 1,5). | ||||||
| Очередная переоценка (дооценка) объектов основных средств, которая не превышает сумму предыдущей уценки | ||||||
| Данные до переоценки: первоначальная стоимость станка 7000 грн., сумма начисленного износа 5000 грн., остаточная стоимость 2000 грн. (7000 - 5000), справедливая стоимость станка 2300 грн., сумма ранее проведенной уценки составила 500 грн., индекс переоценки 1,15 (2300 : 2000). | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено увеличение остаточной стоимости станка с одновременным отражением дохода отчетного периода | 104 | 746 | 300 (2300 - 2000) | — | — |
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено увеличение суммы начисленного износа | 104 | 131 | 750 (5750 - 5000) | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражен финансовый результат | 746 | 793 | 300 | — | — |
| Данные после переоценки : переоцененная первоначальная стоимость 8050 грн. (7000 х 1,15), переоцененная сумма износа 5750 (5000 х 1,15). | ||||||
| Переоценка объекта основных средств с нулевой остаточной стоимостью | ||||||
| Данные до переоценки: первоначальная стоимость автомобиля 40000 грн., сумма начисленного износа 40000 грн., остаточная стоимость 0 грн., справедливая стоимость автомобиля 5000 грн. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отражена дооценка первоначальной стоимости автомобиля | 105 | 423 | 5000* (0 + 5000) | — | — |
| В соответствии с п. 17 П(С)БУ 7 «Основные средства», если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, его переоцененная стоимость определяется как сумма справедливой стоимости и первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта . При этом для объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость. | ||||||
| Уценка основных средств | ||||||
| Первая уценка основных средств | ||||||
| Данные до переоценки : первоначальная стоимость компьютера 3000 грн., сумма начисленного износа 1000 грн., остаточная стоимость 2000 грн. (3000 - 1000), справедливая стоимость компьютера 1000 грн., индекс переоценки 0,5 (1000 : 2000). | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено уменьшение суммы начисленного износа | 131 | 104 | 500 (1000 - 500) | — | — |
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено уменьшение остаточной стоимости компьютера с одновременным списанием в состав расходов | 975 | 104 | 1000 (2000 - 1000) | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражен финансовый результат | 793 | 975 | 1000 | — | — |
| Данные после переоценки: переоцененная первоначальная стоимость 1500 грн. (3000 х 0,5), переоцененная сумма износа 500 (1000 х 0,5). | ||||||
| Очередная переоценка (уценка) основных средств, которая превышает сумму предыдущей дооценки | ||||||
| Данные до переоценки: первоначальная стоимость компьютера 3000 грн., сумма начисленного износа 1000 грн., остаточная стоимость 2000 грн. (3000 - 1000), справедливая стоимость компьютера 1000 грн., сумма ранее проведенной дооценки составила 800 грн., индекс переоценки 0,5 (1000 : 2000). | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено уменьшение суммы начисленного износа | 131 | 104 | 500 (1000 - 500) | — | — |
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено уменьшение суммы ранее проведенной дооценки в части дополнительного капитала | 423 | 104 | 800 | — | — |
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено превышение суммы уценки над суммой предыдущей дооценки | 975 | 104 | 200 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражен финансовый результат | 793 | 975 | 200 | — | — |
| Данные после переоценки : переоцененная первоначальная стоимость — 1500 грн. (3000 х 0,5), переоцененная сумма износа 500 (1000 х 0,5) | ||||||
| Очередная переоценка (уценка) основных средств, которая не превышает сумму предыдущей дооценки | ||||||
| Данные до переоценки: первоначальная стоимость компьютера — 3000 грн., сумма начисленного износа — 1000 грн., остаточная стоимость — 2000 грн. (3000 - 1000), справедливая стоимость компьютера 1500 грн., сумма ранее проведенной дооценки составила 800 грн.,индекс переоценки — 0,75 (1500 : 2000). | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено уменьшение суммы начисленного износа | 131 | 104 | 250 (1000 - 750) | — | — |
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражено уменьшение суммы ранее проведенной дооценки в части дополнительного капитала | 423 | 104 | 500 (2000 - 1500) | — | — |
| Данные после переоценки : переоцененная первоначальная стоимость — 2250 грн. (3000 х 0,75), переоцененная сумма износа — 750 (1000 х 0,75). | ||||||
