УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, Марина КОВЕНКО, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»
1. Продажа ОФ
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете реализация основных средств осуществляется в общем порядке, предусмотренном для реализации активов, независимо от группы, к которой относятся реализуемые основные средства.
Сумма компенсации
, полученная при продаже объекта основных средств согласно договору между сторонами, отражается в составе дохода обычной деятельности. Себестоимость реализованного необоротного актива определяется в сумме остаточной стоимости продаваемого объекта основных средств, с дальнейшим списанием в состав расходов обычной деятельности.Финансовый результат
определяется как разница между доходом от реализации (без НДС) и остаточной стоимостью проданного объекта, непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием основных средств (напомним, что начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств).Для документального оформления передачи основных средств другому предприятию применяется
акт типовой формы № ОЗ-1. При передаче основных средств другому предприятию за плату такой акт составляется в трех экземплярах: первые два экземпляра остаются на передающем предприятии (первый экземпляр прилагается к отчету, второй остается у сдающего подразделения), третий — передается лицу, принимающему основные средства.
Налоговый учет
Налоговый учет продажи основных фондов зависит, прежде всего, от принадлежности реализуемого объекта ОФ к той или иной группе. Так, согласно
п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль, в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта (т. е. на его остаточную стоимость, отраженную в налоговом учете).При этом налоговые последствия от продажи актива, который относится к объектам основных фондов группы 1, возникают в следующем порядке:
— если выручка от продажи объекта основных фондов группы 1 превышает его балансовую стоимость, то сумма превышения включается в валовые доходы;
— если балансовая стоимость объекта основных фондов группы 1 превышает выручку от его продажи, то сумма превышения включается в валовые расходы.
Особенности продажи основных фондов групп 2, 3 и 4 связаны с тем, что учет стоимости основных фондов, относящихся к этим группам, ведется не пообъектно, а по группе в целом, что не дает возможности определить балансовую (остаточную) стоимость конкретного объекта.
В соответствии с
п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль в случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей балансовая стоимость таких групп уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции, работ, услуг, полученных в пределах бартерных (товарообменных) операций). Если сумма стоимости продажи основных фондов равняется или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход плательщика налога соответствующего периода.В отношении продажи основных фондов необходимо также обратить внимание на следующие три нюанса.
Первый
нюанс касается порядка расчета валовых доходов (валовых расходов) от реализации основных фондов. Как известно, амортизация прекращает начисляться с квартала, следующего за кварталом выбытия основных фондов. Это следует из формулы расчета балансовой стоимости, содержащейся в п.п. 8.3.2 Закона от налоге на прибыль. В связи с этим при определении валовых доходов (валовых расходов) от продажи:— по объектам группы 1 — для сравнения выручку от реализации объекта группы 1 нужно сопоставлять с балансовой стоимостью такого объекта на конец квартала реализации;
— по объектам групп 2, 3 и 4 — для сравнения стоимость продажи таких основных фондов нужно сопоставлять с балансовой стоимостью соответствующей группы на конец квартала реализации основных фондов.
Другими словами,
при продаже основных фондов балансовую стоимость объекта (группы) нужно брать с учетом амортизационных отчислений, начисленных за квартал, в котором они продаются.Второй
нюанс касается момента отражения валовых доходов и валовых расходов при авансовой форме расчета за основные фонды. Ввиду существования особых правил, регулирующих порядок отражения в налоговом учете операций с основными фондами (см. ст. 8 Закона от налоге на прибыль), дата увеличения валовых доходов (валовых расходов) от продажи объектов ОФ не вписывается в общее правило первого события.Так, из
пп. 8.4.3 и 8.4.4 этого Закона следует, что для определения валовых доходов (валовых расходов) от продажи основных фондов необходимо знать как стоимость продажи, так и балансовую стоимость объекта ОФ (группы ОФ). Вместе с тем до даты отгрузки реализуемого объекта вторую из указанных величин определить невозможно. Поэтому при авансовой форме оплаты за основные фонды налоговые последствия согласно Закону о налоге на прибыль будут отражены только по второму событию — отгрузке, т. е. выводу основных фондов из эксплуатации.В ситуации, когда
отгрузка объекта основных фондов предшествует оплате , имеются все основания для отражения налоговых последствий от продажи ОФ по такому первому событию — отгрузке.И наконец,
третий нюанс касается порядка уменьшения балансовой стоимости групп 2 и 3, если в таких группах присутствуют объекты, амортизирующиеся по старым и новым ставкам. В письме ГНАУ от 03.02.2006 г. № 1982/7/15-0317 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 13) предложен следующий подход к решению этой проблемы.При выводе из эксплуатации в связи с продажей основных фондов группы 2 или 3, расходы на приобретение, изготовление или улучшение которых амортизируются по старым нормам (6,25 % или 3,75 % соответственно), уменьшению подлежит не совокупная балансовая стоимость таких групп, а балансовая стоимость соответствующей подгруппы, амортизируемой по таким нормам. При этом если сумма стоимости продажи указанных основных фондов превышает балансовую стоимость такой подгруппы, балансовая стоимость подгруппы, амортизируемой по новым нормам (10 % или 6 % соответственно), подлежит уменьшению на сумму превышения стоимости продажи этих основных фондов над балансовой стоимостью подгруппы, амортизируемой по старым нормам.
Идентичный подход предлагается распространить и на продажу объектов основных фондов группы 2 или 3, расходы на приобретение, изготовление или улучшение которых амортизируются по новым нормам.
Отдельно следует указать на
проблему применения обычных цен при продаже основных фондов. Дело в том, что ст. 8 Закона о налоге на прибыль, которая является специальной нормой, устанавливающей особенности налогового учета операций с ОФ, вообще не содержит какого-либо упоминания о применении обычных цен к этим операциям. Другие же нормы этого Закона, а именно п.п. 7.1.1 и п. 7.4, требуют ориентироваться на обычные цены при определении суммы дохода. Однако нельзя забывать, что при продаже основных фондов имеем дело не с валовыми доходами, определенными п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль как общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), а скорее с финансовым результатом от такой продажи , рассчитанным по правилам п.п. 8.4.3 или п.п. 8.4.4 этого Закона. И только если такой финрезультат окажется положительным, т. е. будет получен некий аналог прибыли от реализации объекта ОФ, его величина будет отнесена в состав валовых доходов.Таким образом,
оснований для применения обычных цен при реализации основных фондов, на наш взгляд, нет, в том числе и при операциях со связанными лицами; лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль, или уплачивающими его по другим, нежели налогоплательщик, ставкам; в рамках бартерных (товарообменных) договоров и т. п. Вместе с тем считаем необходимым предупредить читателей о противоположной позиции налоговиков по данному вопросу (см. консультацию ведущих специалистов ГНАУ в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 10, с. 51).Остановимся вкратце на отражении в налоговом учете операций по продаже
непроизводственных фондов, определение которых находим в 8.1.4 Закона о налоге на прибыль. Этой же нормой установлен особый порядок такого учета, состоящий в том, что в валовые доходы плательщика налога в случае продажи непроизводственных фондов включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, а в валовые расходы — сумма расходов, связанных с приобретением (изготовлением) таких непроизводственных фондов (без учета износа) и их улучшением. Бухгалтерский же учет операций с непроизводственными фондами ничем не отличается от общепринятого учета основных фондов, поэтому отдельно говорить о нем не будем.Что касается
НДС при продаже основных фондов, то такая операция соответствует определению «поставки товаров» (п. 1.4 Закона об НДС). Следовательно, база налогообложения при этом определяется:—
в общем случае — исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен согласно п. 4.1 Закона об НДС. Если обычная цена на объект основных фондов превышает договорную более чем на 20 %, база налогообложения операции по поставке такого объекта определяется исходя из обычной цены;—
при продаже ОФ по бартеру или связанным лицам — исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. При этом 20 % ограничение, о котором шла речь выше, не применяется.И наконец, несколько слов об особенностях продажи основных фондов единоналожниками. Согласно
ст. 1 Указа № 727 выручкой от реализации основных фондов считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи. Это значит, что объект налогообложения единым налогом возникнет лишь тогда, когда сумма, полученная от реализации объекта основных фондов, превысит его остаточную стоимость на момент продажи. Причем для определения остаточной стоимости реализованных ОФ плательщики единого налога должны руководствоваться данными бухгалтерского учета, рассчитывая ее в соответствии с П(С)БУ 7 (в подтверждение см. письмо ГНАУ от 23.11.2001 г. № 7513/6/15-1316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 73 и письмо Госкомпредпринимательства от 20.01.2003 г. № 2-221/340 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 21).Исходя из определения выручки от реализации основных фондов, приведенного выше,
остаточная стоимость, как и сумма, полученная от реализации, определяется на момент продажи. Следовательно, остаточную стоимость основных фондов для расчета объекта налогообложения необходимо определить на дату получения денежных средств в оплату. Дополнительно об этом можно прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 91, рубрика «Почта редакции».В случае
частичной оплаты за проданные основные фонды для исчисления единого налога можно воспользоваться одним из трех равноправных вариантов на выбор самого предприятия, о которых шла речь в статье «Отчетность по единому налогу для юридических лиц» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 25), поскольку этот вопрос до настоящего времени остается не урегулированным.Примеры отражения в бухгалтерском и налоговом учете продажи основных фондов, относящихся к разным группам, приведены в таблице.
| Первичный документ | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет, | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Продажа основных фондов группы 1 на условиях предоплаты (выручка от продажи превышает балансовую стоимость объекта) | ||||||
| Выписка банка | Получена предоплата за объект основных средств от покупателя | 311 | 681 | 300000 | — * | — * |
| * В момент получения предоплаты за основные средства валовые доходы (валовые расходы) в налоговом учете не отражаются, так как невозможно определить балансовую стоимость реализуемого объекта ОФ. | ||||||
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 643 | 641 | 50000* | — | — |
| * Согласно п. 4.1 Закона об НДС базой налогообложения при продаже основных фондов является договорная (контрактная) стоимость, определенная по свободным ценам, но не ниже обычных цен (с учетом 20 % ограничения, установленного абз. вторым этого пункта). | ||||||
| Акт приема-передачи | Отражен доход в сумме продажной стоимости объекта | 377 | 742 | 300000 | 70000* | — |
| В данном случае выручка от продажи без НДС (300000 - 50000 = 250000 грн.) превышает балансовую стоимость отдельного объекта основных фондов группы 1 (180000 грн.). Согласно п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль сумма такого превышения (250000 - 180000 = 70000 грн.) включается в валовой доход отчетного периода. Кроме того, балансовая стоимость ОФ группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости проданного объекта, т. е. на 180000 грн. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Списана сумма ранее отраженного налогового обязательства по НДС | 742 | 643 | 50000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Сумма дохода списана на финансовый результат | 742 | 793 | 250000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 681 | 377 | 300000 | — | — |
| Акт ф. № ОЗ-1 | Списана сумма начисленного износа по реализованному объекту ОФ | 131 | 103 | 48000 | — | — |
| Акт ф. № ОЗ-1 | Отражена остаточная стоимость реализованного объекта ОФ | 972 | 103 | 130000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат остаточная стоимость реализованного объекта основных фондов | 793 | 972 | 130000 | — | — |
| Продажа основных фондов группы 4 на условиях последующей оплаты | ||||||
| Расходная накладная | Отражен доход в сумме продажной стоимости компьютера | 377 | 742 | 2400 | — | — * |
| * Согласно п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль при выводе из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи основных фондов без НДС, что составляет 2000 грн. (2400 - 400). | ||||||
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС | 742 | 641 | 400* | — | — |
| * Согласно п. 4.1 Закона об НДС базой налогообложения при продаже основных фондов является договорная (контрактная) стоимость, определенная по свободным ценам, но не ниже обычных цен (с учетом 20 % ограничения, установленного абз. вторым этого пункта). | ||||||
| Бухгалтерская справка | Сумма дохода списана на финансовый результат | 742 | 793 | 2000 | — | — |
| Акт ф. № ОЗ-1 | Списана сумма начисленного износа по продаваемому компьютеру | 131 | 104 | 500 | — | — |
| Акт ф. № ОЗ-1 | Отражена остаточная стоимость реализованного компьютера | 972 | 104 | 3100 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат остаточная стоимость реализованного объекта | 793 | 972 | 3100 | — | — |
| Выписка банка | Получена оплата от покупателя за проданный компьютер | 311 | 377 | 2400 | — | — |
