Облік вибуття основних фондів
Ігор Хмелевський, Марина Ковенко, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»
1. Продаж ОФ
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку реалізація основних засобів здійснюється в загальному порядку, передбаченому для реалізації активів, незалежно від групи, до якої належать основні засоби, що реалізуються.
Сума компенсації
, отримана при продажу об’єкта основних засобів згідно з договором між сторонами, відображається у складі доходу від звичайної діяльності. Собівартість реалізованого необоротного активу визначається в сумі залишкової вартості об’єкта основних засобів, що продається, з подальшим списанням до складу витрат звичайної діяльності.Фінансовий результат
визначається як різниця між доходом від реалізації (без ПДВ) і залишковою вартістю проданого об’єкта, непрямих податків та витрат, пов’язаних з вибуттям основних засобів (нагадаємо, що нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів).Для документального оформлення передачі основних засобів іншому підприємству застосовується
акт типової форми № ОЗ-1 . При передачі основних засобів іншому підприємству за плату такий акт складається у трьох примірниках: перші два примірники залишаються на підприємстві, що передає (перший примірник додається до звіту, другий залишається в підрозділі, що здає), третій — передається особі, яка приймає основні засоби.
Податковий облік
Податковий облік продажу основних фондів залежить, насамперед, від належності об’єкта ОФ, що реалізується, до тієї чи іншої групи. Так, згідно з
п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток у разі виведення з експлуатації окремих об’єктів основних фондів групи 1 у зв’язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму балансової вартості такого об’єкта (тобто на його залишкову вартість, відображену в податковому обліку).При цьому податкові наслідки від продажу активу, який належить до об’єктів основних фондів групи 1, виникають у такому порядку:
— якщо виручка від продажу об’єкта основних фондів групи 1 перевищує його балансову вартість, то сума перевищення включається до валових доходів;
— якщо балансова вартість об’єкта основних фондів групи 1 перевищує виручку від його продажу, то сума перевищення включається до валових витрат.
Особливості продажу основних фондів груп 2, 3 і 4 пов’язані з тим, що облік вартості основних фондів, які належать до цих груп, ведеться не пооб’єктно, а щодо групи в цілому, що унеможливлює визначення балансової (залишкової) вартості конкретного об’єкта.
Відповідно до
п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток у разі виведення з експлуатації основних фондів груп 2, 3 і 4 у зв’язку з їх продажем балансова вартість таких груп зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих у межах бартерних (товарообмінних) операцій). Якщо сума вартості продажу основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного періоду.Відносно продажу основних фондів необхідно також звернути увагу на такі три нюанси.
Перший
нюанс стосується порядку розрахунку валових доходів (валових витрат) від реалізації основних фондів. Як відомо, амортизація припиняє нараховуватися з кварталу, наступного за кварталом вибуття основних фондів. Це випливає з формули розрахунку балансової вартості, що міститься в п.п. 8.3.2 Закону від податку на прибуток. У зв’язку з цим при визначенні валових доходів (валових витрат) від продажу:— щодо об’єктів групи 1 — для порівняння виручку від реалізації об’єкта групи 1 потрібно зіставляти з балансовою вартістю такого об’єкта на кінець кварталу реалізації;
— щодо об’єктів груп 2, 3 і 4 — для порівняння вартість продажу таких основних фондів потрібно зіставляти з балансовою вартістю відповідної групи на кінець кварталу реалізації основних фондів.
Інакше кажучи,
при продажу основних фондів балансову вартість об’єкта (групи) потрібно брати з урахуванням амортизаційних відрахувань, нарахованих за квартал, в якому вони продаються.Другий
нюанс стосується моменту відображення валових доходів та валових витрат при авансовій формі розрахунку за основні фонди. Через існування особливих правил, що регулюють порядок відображення в податковому обліку операцій з основними фондами (див. ст. 8 Закону від податку на прибуток), дата збільшення валових доходів (валових витрат) від продажу об’єктів ОФ не вписується до загального правила першої події.Так, з
пп. 8.4.3 і 8.4.4 цього Закону випливає, що для визначення валових доходів (валових витрат) від продажу основних фондів необхідно знати як вартість продажу, так і балансову вартість об’єкта ОФ (групи ОФ). Разом з тим до дати відвантаження об’єкта, що реалізується, другу із зазначених величин визначити неможливо. Тому при авансовій формі оплати за основні фонди податкові наслідки згідно із Законом про податок на прибуток буде відображено тільки за другою подією — відвантаженням, тобто виведенням основних фондів з експлуатації.У ситуації, коли
відвантаження об’єкта основних фондів передує оплаті , є всі підстави для відображення податкових наслідків від продажу ОФ за такою першою подією — відвантаженням.І нарешті,
третій нюанс стосується порядку зменшення балансової вартості груп 2 і 3, якщо в таких групах присутні об’єкти, що амортизуються за старими і новими ставками. У листі ДПАУ від 03.02.2006 р. № 1982/7/15-0317 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 13) запропоновано такий підхід до вирішення цієї проблеми.При виведенні з експлуатації у зв’язку з продажем основних фондів групи 2 або 3, витрати на придбання, виготовлення чи поліпшення яких амортизуються за старими нормами (6,25 % або 3,75 % відповідно), зменшенню підлягає не сукупна балансова вартість таких груп, а балансова вартість відповідної підгрупи, що амортизується за такими нормами. При цьому, якщо сума вартості продажу зазначених основних фондів перевищує балансову вартість такої підгрупи, балансова вартість підгрупи, що амортизується за новими нормами (10 % або 6 % відповідно), підлягає зменшенню на суму перевищення вартості продажу цих основних фондів над балансовою вартістю підгрупи, що амортизується за старими нормами.
Ідентичний підхід пропонується поширити і на продаж об’єктів основних фондів групи 2 або 3, витрати на придбання, виготовлення чи поліпшення яких амортизуються за новими нормами.
Додатково слід окреслити
проблему застосування звичайних цін при продажу основних фондів. Річ у тім, що ст. 8 Закону про податок на прибуток, яка є спеціальною нормою, що встановлює особливості податкового обліку операцій з ОФ, взагалі не містить будь-якої згадки про застосування звичайних цін до цих операцій. Інші ж норми цього Закону, а саме п.п. 7.1.1 і п. 7.4, вимагають орієнтуватися на звичайні ціни при визначенні суми доходу. Проте не можна забувати, що при продажу основних фондів маємо справу не з валовими доходами, визначеними п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток як загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), а швидше з фінансовим результатом від такого продажу , розрахованим за правилами п.п. 8.4.3 або п.п. 8.4.4 цього Закону. І тільки якщо такий фінрезультат виявиться додатним, тобто буде отримано певний аналог прибутку від реалізації об’єкта ОФ, його величину буде віднесено до складу валових доходів.Отже,
підстав для застосування звичайних цін при реалізації основних фондів, на наш погляд, немає, у тому числі і щодо операцій із пов’язаними особами; особами, які не є платниками податку на прибуток, або які сплачують його за іншими, ніж платник податків, ставками; у межах бартерних (товарообмінних) договорів тощо. Разом з тим вважаємо за необхідне попередити читачів про існування протилежної позиції податківців з цього питання (див. консультацію провідних фахівців ДПАУ в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 10, с. 51).Зупинимося стисло на відображенні в податковому обліку операцій з продажу
невиробничих фондів, визначення яких знаходимо в 8.1.4 Закону про податок на прибуток. Цією ж нормою встановлено особливий порядок такого обліку, який полягає в тому, що до валових доходів платника податку в разі продажу невиробничих фондів включаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до валових витрат — сума витрат, пов’язаних з придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без урахування зносу) та їх поліпшенням. Бухгалтерський же облік операцій з невиробничими фондами нічим не відрізняється від загальноприйнятого обліку основних фондів, тому окремо про нього не говоритимемо.Щодо
ПДВ при продажу основних фондів, то така операція відповідає визначенню «поставки товарів» (п. 1.4 Закону про ПДВ). Отже, база оподаткування при цьому визначається:—
у загальному випадку — виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін згідно з п. 4.1 Закону про ПДВ. Якщо звичайна ціна на об’єкт основних фондів перевищує договірну більше ніж на 20 %, база оподаткування операції з поставки такого об’єкта визначається виходячи зі звичайної ціни;—
при продажу ОФ за бартером або пов’язаним особам — виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін. При цьому 20 % обмеження, про яке йшлося вище, не застосовується.І нарешті, декілька слів про особливості продажу основних фондів єдиноподатниками. Згідно зі
ст. 1 Указу № 727 виручкою від реалізації основних фондів вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу. Це означає, що об’єкт оподаткування єдиним податком виникне тільки тоді, коли сума, отримана від реалізації об’єкта основних фондів, перевищить його залишкову вартість на момент продажу. Причому для визначення залишкової вартості реалізованих ОФ платники єдиного податку мають керуватися даними бухгалтерського обліку, розраховуючи її відповідно до П(С)БО 7 (на підтвердження див. лист ДПАУ від 23.11.2001 р. № 7513/6/15-1316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 73 і лист Держпідприємництва від 20.01.2003 р. № 2-221/340 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 21).Виходячи із визначення виручки від реалізації основних фондів, наведеного вище,
залишкова вартість, як і сума, отримана від реалізації, визначається на момент продажу. Отже, залишкову вартість основних фондів для розрахунку об’єкта оподаткування необхідно визначити на дату отримання грошових коштів . Додатково про це можна прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 91, рубрика «Пошта редакції».У разі
часткової оплати за продані основні фонди для обчислення єдиного податку можна на вибір самого підприємства скористатися одним із трьох рівноправних варіантів, про які йшлося у статті «Звітність з єдиного податку для юридичних осіб» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 25), оскільки це питання дотепер залишається неврегульованим.Приклади відображення в бухгалтерському та податковому обліку продажу основних фондів, що належать до різних груп, наведено в таблиці.
| Первинний | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Продаж основних фондів групи 1 на умовах передоплати | ||||||
| Виписка банку | Отримано передоплату за об’єкт основних засобів від покупця | 311 | 681 | 300000 | — * | — * |
| * У момент отримання передоплати за основні засоби валові доходи (валові витрати) у податковому обліку не відображаються, оскільки неможливо визначити балансову вартість об’єкта ОФ, що реалізується. | ||||||
| Податкова накладна | Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ | 643 | 641 | 50000* | — | — |
| * Згідно з п. 4.1 Закону про ПДВ базою оподаткування при продажу основних фондів є договірна (контрактна) вартість, визначена за вільними цінами, але не нижче звичайних цін (з урахуванням 20 % обмеження, установленого абз. другим цього пункту). | ||||||
| Акт приймання-передачі | Відображено дохід у сумі продажної вартості об’єкта | 377 | 742 | 300000 | 70000* | — |
| * У цьому випадку виручка від продажу без ПДВ (300000 - 50000 = 250000 грн.) перевищує балансову вартість окремого об’єкта основних фондів групи 1 (180000 грн.). Згідно з п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток сума такого перевищення (250000 - 180000 = 70000 грн.) включається до валового доходу звітного періоду. Крім того, балансова вартість ОФ групи 1 зменшується на суму балансової вартості проданого об’єкта, тобто на 180000 грн. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Списано суму раніше відображеного податкового зобов’язання з ПДВ | 742 | 643 | 50000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Суму доходу списано на фінансовий результат | 742 | 793 | 250000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Проведено залік заборгованостей | 681 | 377 | 300000 | — | — |
| Акт ф. № ОЗ-1 | Списано суму нарахованого зносу щодо реалізованого об’єкта ОФ | 131 | 103 | 48000 | — | — |
| Акт ф. № ОЗ-1 | Відображено залишкову вартість реалізованого об’єкта ОФ | 972 | 103 | 130000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано на фінансовий результат залишкову вартість реалізованого об’єкта основних фондів | 793 | 972 | 130000 | — | — |
| Продаж основних фондів групи 4 на умовах подальшої оплати (виручка від продажу | ||||||
| Видаткова накладна | Відображено дохід у сумі продажної вартості комп’ютера | 377 | 742 | 2400 | — | — * |
| * Згідно з п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток при виведенні з експлуатації основних фондів груп 2, 3 і 4 балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу основних фондів без ПДВ, що складає 2000 грн. (2400 - 400). | ||||||
| Податкова накладна | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 742 | 641 | 400* | — | — |
| * Згідно з п. 4.1 Закону про ПДВ базою оподаткування при продажу основних фондів є договірна (контрактна) вартість, визначена за вільними цінами, але не нижче звичайних цін (з урахуванням 20 % обмеження, установленого абз. другим цього пункту). | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Суму доходу списано на фінансовий результат | 742 | 793 | 2000 | — | — |
| Акт ф. № ОЗ-1 | Списано суму нарахованого зносу щодо комп’ютера, який продається | 131 | 104 | 500 | — | — |
| Акт ф. № ОЗ-1 | Відображено залишкову вартість реалізованого комп’ютера | 972 | 104 | 3100 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано на фінансовий результат залишкову вартість реалізованого об’єкта | 793 | 972 | 3100 | — | — |
| Виписка банку | Отримано оплату від покупця за проданий комп’ютер | 311 | 377 | 2400 | — | — |
