Налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС: «обычноценовые» тонкости
Среди налоговых новаций, которыми ознаменовалось начало текущего года, некой «изюминкой» стал новый подход к применению обычных цен для целей НДС. Отныне при формировании налоговых обязательств и налогового кредита налогоплательщикам предписано маневрировать между договорной и обычной ценами с учетом 20 % ограничения. Однако пользоваться таким своеобразным запасом нужно не во всех случаях. Об этом сейчас и поговорим.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Налоговые обязательства: договорная цена с 20 % запасом
Изменения, внесенные
Законом № 398 в п. 4.1 Закона об НДС, позволили налогоплательщикам констатировать смягчение требований при определении налоговых обязательств по НДС. Ведь еще совсем недавно, до 01.01.2007 г., при отражении налоговых обязательств практически в любой ситуации следовало ориентироваться на договорную цену, но не ниже обычных цен. В настоящее же время налоговые обязательства согласно абзацу второму п. 4.1 Закона об НДС определяются исходя из обычной цены только в том случае, если она превышает договорную более чем на 20 %.Казалось бы, данная норма изложена довольно четко и не должна вызывать каких-либо вопросов. Но это не совсем так — новая редакция
п. 4.1 Закона об НДС сформулирована неудачно. Законодатели, вводя 20 % границу, за которой возникает обязанность применения обычных цен (абзац второй п. 4.1), почему-то оставили нетронутой норму абзаца первого, в которой фигурирует фраза «но не ниже обычных цен». Этим несоответствием поспешили воспользоваться налоговики, заявив, что при поставке товаров (услуг) по договорной цене, которая ниже обычной в пределах до 20 % (включительно) или выше обычной, база обложения НДС определяется исходя из договорной цены, но не ниже обычных цен. Получается, ничего не изменилось? Согласиться с этим сложно. Ведь вся соль указанных изменений именно в том и состоит, чтобы налогоплательщики могли воспользоваться своеобразным 20 % запасом.Надеемся, что в ближайшее время по этому поводу появятся дополнительные, более либеральные, разъяснения. А пока, к налогообложению операций, по которым обычная цена превышает договорную менее чем на 20 %, рекомендуем подходить с осторожностью.
Итак, руководствуясь новыми правилами, продавцу следует определять заветную 20 % границу с помощью алгоритма «
договорная цена + 20 %». Если обычная цена «вписалась» в установленные рамки, базой для начисления налоговых обязательств послужит договорная цена. А если допустимый предел оказался ниже обычной цены, то отталкиваться придется от обычной цены.Пример 1.
Предприятие отгружает товар по договорной цене 120 грн. (без НДС — 100 грн.; НДС 20 % — 20 грн.). Обычная цена на этот товар составляет 150 грн. (без НДС — 125 грн.; НДС 20 % — 25 грн.).Чтобы узнать, на какую цену ориентироваться при отражении налоговых обязательств по НДС — на договорную или обычную, определим допустимую границу. Для этого к договорной цене прибавим 20 %:
120 грн. + (120 грн. х 20 % : 100 %) = 144 грн. (без НДС — 120 грн.; НДС 20 % — 24 грн.).
Поскольку значение «договорная цена + 20 %» меньше обычной цены (144 грн. < 150 грн.), налоговые обязательства по НДС отражаются исходя из обычной цены. То есть в данном случае сумма налоговых обязательств составит 25 грн.
Представим порядок определения базы обложения НДС с целью отражения налоговых обязательств с учетом новых «обычноценовых» требований, изложенных в
п. 4.1 Закона об НДС, в виде таблицы.| Фактическая цена при поставке товаров (услуг) | Вспомогательный алгоритм | База обложения НДС |
| Обычная цена выше договорной цены более | Оц > Дц + 20 % | Обычная цена |
| Обычная цена выше договорной цены ровно на 20 % | Оц = Дц + 20 % | Договорная цена* |
| Обычная цена выше договорной цены менее | Оц < Дц + 20 % | Договорная цена* |
| Обычная цена ниже договорной цены | Оц < Дц | Договорная цена* |
| * Налоговики настаивают на том, что договорная цена в этих случаях должна быть все-таки не ниже обычных цен (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 1-2, с. 17). Однако суть изменений, внесенных в п. 4.1 Закона об НДС, состоит как раз в том, чтобы смягчить условия применения обычных цен при отражении налоговых обязательств по НДС. | ||
Налоговые обязательства без «обычноценовых» границ
Все вышесказанное касается стандартных операций по поставке товаров (услуг). Однако
не нужно забывать, что в
— бартер, бесплатная передача товаров (услуг), поставка связанным лицам или субъектам предпринимательской деятельности, не зарегистрированным плательщиками НДС (
п. 4.2);— поставка товаров (услуг) под обеспечение простых или переводных векселей (
п. 4.8).Предприятия, осуществляющие перечисленные операции, к сожалению,
не могут рассчитывать на более мягкие условия налогообложения в виде 20 % «обычноценовой» уступки. При начислении налоговых обязательств ориентиром для них, как и прежде, служит договорная цена операции, но строгоне ниже обычных цен.
В аналогичной ситуации оказались и плательщики НДС, решившие распрощаться с этим статусом. При аннулировании регистрации они обязаны признать условную продажу товарных остатков или основных фондов
по обычным ценам (п. 9.8 Закона об НДС).Ничего не изменилось и для налогоплательщиков, которые осуществляют определенные операции с основными фондами, а именно:
— ликвидируют их по самостоятельному решению;
— передают бесплатно неплательщику НДС;
— переводят в состав непроизводственных фондов.
В соответствии с
абзацем первым п. 4.9 Закона об НДС данные операции для целей налогообложения, как и ранее, рассматриваются в качестве поставки основных производственных или непроизводственных фондов по обычным ценам, действовавшим на момент такой поставки.Налоговый кредит: теперь по обычным ценам
Решив не допускать чрезмерного увеличения налогового кредита и соответственно завышения сумм бюджетного возмещения, законодатели ввели в
п.п. 7.4.1 Закона об НДС своеобразный барьер. Смысл этого нововведения в том, что покупатель при отражении «входного» НДС по приобретенным товарам (услугам) должен проследить, не превышает ли договорная цена на них обычную цену с 20 % запасом. То есть для определения суммы НДС, которая вправе попасть в налоговый кредит, следует воспользоваться алгоритмом «обычная цена + 20 %».Превышение установленной границы говорит о том, что в налоговый кредит попадет сумма НДС, рассчитанная исходя из
обычных цен. А не достижение этой планки позволяет учесть в составе налогового кредита сумму НДС, исчисленную исходя из договорной цены.Пример 2.
Предприятие приобрело товар по договорной цене 120 грн. за единицу (без НДС — 100 грн.; НДС 20 % — 20 грн.). Допустим, обычная цена товара (цена, по которой этот товар в этот же день при тех же условиях продавался другим покупателям) составляет 114 грн. (без НДС — 95 грн.; НДС 20 % — 19 грн.).Чтобы узнать, на какую цену ориентироваться при отражении налогового кредита по НДС — на договорную или обычную, определим допустимую границу. Для этого к обычной цене прибавим 20 %:
114 грн. + (114 грн. х 20 % : 100 %) = 136,80 грн. (без НДС — 114 грн.; НДС 20 % — 22,80 грн.).
Как видим, значение «обычная цена + 20 %» превышает договорную цену (136,80 грн. > 120 грн.). Поэтому в состав налогового кредита можно смело включать сумму НДС, исчисленную исходя из договорной цены (т. е. 20 грн.).
Приведем в таблице порядок определения базы налогообложения для целей налогового кредита по НДС с учетом новых правил, изложенных
в
| Фактическая цена при приобретении товаров (услуг) по отношению к обычной цене | Вспомогательный алгоритм | База обложения НДС |
| Договорная цена выше обычной цены более | Дц > Оц + 20 % | Обычная цена |
| Договорная цена выше обычной цены менее | Дц < Оц + 20 % | Договорная цена |
| Договорная цена выше обычной цены ровно на 20 % | Дц = Оц + 20 % | Договорная цена |
| Договорная цена ниже обычной цены | Дц < Оц | Договорная цена |
Обычная цена для налогового кредита: руководство по обоснованию
До недавнего времени обосновывать обычность цены проведенной операции налогоплательщикам приходилось только при отражении валового дохода, валовых расходов и налоговых обязательств по НДС. Теперь же перед предприятиями фактически поставлена дополнительная задача — собирать доказательства того, что договорная цена покупки и есть та обычная цена, исходя из которой суммы «входного» НДС могут быть отнесены в налоговый кредит.
Чем же руководствоваться для решения этой задачи? На наш взгляд, универсальным
п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, указывающим, что обычной является цена, определенная сторонами договора. Причем тот факт, что нормы этого подпункта ориентированы в большей степени на продавца, не должен смущать покупателя — он сможет найти здесь ответы и на свои вопросы.Поэтому предлагаем при формировании налогового кредита пользоваться
теми же аргументами, что и при отражении налоговых обязательств. Хотя, конечно, применить все нормы, указанные в п. 1.20 Закона о налоге на прибыль , покупателю не удастся. Кстати, вполне возможно, что обычная цена для покупателя будет отличаться от обычной цены продавца.Вот несколько аргументов, которые наверняка вам помогут в решении данного вопроса.
Первый аргумент
— отсутствие заключенных на момент приобретения товаров (услуг) договоров с идентичными товарами (услугами) в сопоставимых условиях. Дополнительно — отсутствие в статистических справочниках, прайс-листах, рекламных объявлениях информации для сравнения о поставке товаров (услуг) при аналогичных условиях, именно на эту дату и именно в этом регионе (что очень важно). А раз договорную цену сравнивать не с чем (она является индивидуальной), то ее и нужно принять как обычную.Второй аргумент
— условия договора, сроки выполнения обязательств, условия платежей и другие объективные условия, которые могут повлиять на цену.Так, факторами, влияющими на формирование обычной цены и ценовой политики в целом, являются:
— количество (объем) товара (объем товарной партии) — мелкая или, наоборот, крупная партия;
— условия платежей, обычных для такой операции, — наличный или безналичный расчет, отсрочка или рассрочка платежа;
— сезонные и другие колебания потребительского спроса на данный товар или услугу.
Третий аргумент
— публичное объявление продавцом условий поставки товаров (услуг). Общеизвестно, что для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком объявлении. В данном случае не должно смущать отсутствие в законодательстве расшифровки понятия «публичное объявление», поскольку близкое к нему понятие «публичный договор» содержится в ст. 633 ГКУ. Так, под публичным договором понимается договор, в котором одна сторона берет на себя обязанность осуществлять продажу товаров каждому, кто к ней обратится. При этом условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. Из этого следует, что публичное объявление условий продажи — это объявление, предназначенное неопределенному кругу лиц (то есть всем покупателям).Налоговый кредит при импорте товаров
Ведение «обычноценовой» 20 % границы при отражении налогового кредита заставило задуматься о порядке определения сумм «входного» НДС и импортеров товаров.
Как известно, при таможенном оформлении ввозимых товаров базой налогообложения является
их договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, указанной в ГТД (п. 4.3 Закона об НДС). Тот факт, что именно таможенная стоимость используется в целях начисления налогов и сборов (обязательных платежей), подтверждают ст. 261 ТКУ и п. 1.7 Инструкции № 307 . Да и в формулы расчета налоговых обязательств по НДС, приведенные в разделе 2 Порядка № 821, заложена сумма показателей договорной (контрактной) стоимости товаров, которая не менее их таможенной стоимости, и таможенных платежей.Иными словами, в ситуации, когда таможенная стоимость импортируемых товаров превышает их договорную (контрактную) стоимость, НДС таможенным органам уплачивается исходя из
таможенной стоимости.До 01.01.2007 г. в соответствии с действовавшей в то время редакцией
п.п. 7.4.1 Закона об НДС вся сумма НДС, фактически уплаченная импортером при таможенном оформлении ввозимого товара, попадала в налоговый кредит. Разумеется, если приобретенные товары предполагалось использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Никакой привязки сумм налогового кредита к договорной (контрактной) стоимости импортируемых товаров не существовало.В настоящее время сложилась иная ситуация. Изменившийся с 01.01.2007 г.
п.п. 7.4.1 Закона об НДС ориентирует налогоплательщиков на формирование налогового кредита исходя из договорной (контрактной) стоимости ввозимых товаров. И если эта стоимость будет ниже таможенной стоимости (что бывает довольно часто), то сумма НДС, которая попадет в налоговый кредит, будет меньше суммы, уплаченной импортером при ввозе товаров и указанной в ГТД.Соответственно в строке 12.1 «НДС, уплаченный таможенным органам» декларации по НДС будет фигурировать не фактически уплаченная сумма налога, а рассчитанная исходя из договорной стоимости.
Нужно сказать, что ориентироваться в рассматриваемой ситуации на обычную цену не имеет смысла. Ведь если считать обычной ценой таможенную стоимость, последствия ясны — раз обычная цена выше договорной, налоговый кредит определяется исходя из договорной стоимости.
А если в качестве обычной цены использовать цену, по которой импортный товар будет продаваться на территории Украины, то и здесь ничего не выйдет. Это актуально для отражения налоговых обязательств по НДС при продаже, но не для включения в налоговый кредит сумм налога, уплаченного при таможенном оформлении.
Так что, если ГНАУ не проявит в этом вопросе либерализм, опубликовав соответствующие разъяснения, сумма налогового кредита у импортеров товаров будет меньше суммы налоговых обязательств. С разницей же придется проститься — она не попадет ни в состав налогового кредита, ни в состав валовых расходов (здесь на страже стоит
п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль).Что касается импортеров услуг, то «обычноценовые» нормы, установленные
п.п. 7.4.1 Закона об НДС, действуют и для них. Однако ввиду отсутствия для получателей услуг такой процедуры, как таможенное оформление, с определением сумм налоговых обязательств и налогового кредита вопросов у них будет гораздо меньше.
