Податкові зобов’язання та податковий кредит щодо ПДВ: «звичайноцінові» тонкощі
Серед податкових новацій, якими ознаменувався початок поточного року, певною «родзинкою» став новий підхід до застосування звичайних цін для цілей ПДВ. Відтепер при формуванні податкових зобов’язань та податкового кредиту платникам податків приписано маневрувати між договірною та звичайною ціною з урахуванням 20 % обмеження. Проте користуватися таким своєрідним запасом потрібно не в усіх випадках. Про все це зараз і поговоримо.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Податкові зобов’язання: договірна ціна з 20 % запасом
Зміни, унесені
Законом № 398 до п. 4.1 Закону про ПДВ, дозволили платникам податків констатувати пом’якшення вимог при визначенні податкових зобов’язань щодо ПДВ. Адже ще зовсім недавно, до 01.01.2007 р., при відображенні податкових зобов’язань практично в будь-якій ситуації слід було орієнтуватися на договірну ціну, але не нижчу за звичайні ціни. На сьогодні податкові зобов’язання згідно з абзацом другим п. 4.1 Закону про ПДВ визначаються виходячи зі звичайної ціни тільки в тому разі, якщо вона перевищує договірну більше ніж на 20 %.Здавалося б, ця норма викладена досить чітко і не має викликати яких-небудь запитань. Але це не зовсім так — нову редакцію
п. 4.1 Закону про ПДВ сформульовано невдало. Законодавці, уводячи 20 % межу, за якою виникає обов’язок застосування звичайних цін (абзац другий п. 4.1), чомусь залишили неторканою норму абзацу першого , в якій фігурує фраза «але не нижче за звичайні ціни». Цією невідповідністю поквапилися скористатися податківці, заявивши, що при поставці товарів (послуг) за договірною ціною, яка нижче звичайної в межах до 20 % (включно) або вище звичайної, база обкладення ПДВ визначається виходячи з договірної ціни, але не нижче звичайних цін. Отже, нічого не змінилося? Погодитися з цим складно. Адже вся сіль зазначених змін саме в тому і полягає, щоб платники податків могли скористатися своєрідним 20 % запасом.Сподіваємося, що найближчим часом із цього приводу з’являться додаткові, більш ліберальні, роз’яснення. А поки що до оподаткування операцій, за якими звичайна ціна перевищує договірну менше ніж на 20 %, рекомендуємо підходити обережно.
Отже, керуючись новими правилами, продавцю слід визначати завітну 20 % межу за допомогою алгоритму «
договірна ціна + 20 %». Якщо звичайна ціна «вписалася» в установлені межі, базою для нарахування податкових зобов’язань служитиме договірна ціна. А якщо допустима межа виявилася нижчою за звичайну ціну, то відштовхуватися доведеться від звичайної ціни.Приклад 1.
Підприємство відвантажує товар за договірною ціною 120 грн. (без ПДВ — 100 грн.; ПДВ 20 % — 20 грн.). Звичайна ціна на цей товар складає 150 грн. (без ПДВ — 125 грн.; ПДВ 20 % — 25 грн.).Щоб дізнатися, на яку ціну орієнтуватися при відображенні податкових зобов’язань щодо ПДВ — на договірну чи звичайну, визначимо допустиму межу. Для цього до договірної ціни додамо 20 %:
120 грн. + (120 грн. х 20 % : 100 %) = 144 грн. (без ПДВ — 120 грн.; ПДВ 20 % — 24 грн.).
Оскільки значення «договірна ціна + 20 %» менше звичайної ціни (144 грн. < 150 грн.), податкові зобов’язання щодо ПДВ відображаються виходячи зі звичайної ціни. Отже, у цьому випадку сума податкових зобов’язань складе 25 грн.
Наведемо порядок визначення бази обкладення ПДВ з метою відображення податкових зобов’язань з урахуванням нових «звичайноцінових» вимог, викладених у
п. 4.1 Закону про ПДВ, у вигляді таблиці.
| Фактична ціна при поставці товарів (послуг) відносно звичайної ціни | Допоміжний алгоритм | База обкладення ПДВ |
| Звичайна ціна вище договірної ціни більше ніж на 20 % | Зц > Дц + 20 % | Звичайна ціна |
| Звичайна ціна вище договірної ціни рівно на 20 % | Зц = Дц + 20 % | Договірна ціна* |
| Звичайна ціна вище договірної ціни менше ніж на 20 % | Зц < Дц + 20 % | Договірна ціна* |
| Звичайна ціна нижче договірної ціни | Зц < Дц | Договірна ціна* |
| * Податківці наполягають на тому, що договірна ціна в цих випадках має бути все-таки не нижчою за звичайні ціни (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 1-2, с. 17). Проте сутність змін, унесених до п. 4.1 Закону про ПДВ, полягає якраз у тому, щоб пом’якшити умови застосування звичайних цін при відображенні податкових зобов’язань щодо ПДВ. | ||
Податкові зобов’язання без «звичайноцінових» меж
Усе зазначене вище стосується стандартних операцій з поставки товарів (послуг). Проте не слід забувати, що в
Законі про ПДВ у плані застосування звичайних цін при відображенні податкових зобов’язань окрему увагу надано, наприклад, таким операціям, як:— бартер, безоплатна передача товарів (послуг), поставка пов’язаним особам або суб’єктам підприємницької діяльності, не зареєстрованим платниками ПДВ (
п. 4.2);— поставка товарів (послуг) під забезпечення простих або переказних векселів (
п. 4.8).Підприємства, що здійснюють зазначені операції, на жаль,
не можуть розраховувати на більш м’які умови оподаткування у вигляді 20 % «звичайноцінової» поступки. При нарахуванні податкових зобов’язань орієнтиром для них, як і раніше, є договірна ціна операції, але суворо не нижче звичайних цін.В аналогічній ситуації опинилися і платники ПДВ, які вирішили розпрощатися з цим статусом. При анулюванні реєстрації вони зобов’язані визнати умовний продаж товарних залишків або основних фондів
за звичайними цінами (п. 9.8 Закону про ПДВ).Нічого не змінилося і для платників податків, які здійснюють певні операції з основними фондами, а саме:
— ліквідують їх за самостійним рішенням;
— передають безоплатно неплатнику ПДВ;
— переводять у склад невиробничих фондів.
Відповідно до
абзацу першого п. 4.9 Закону про ПДВ ці операції для цілей оподаткування, як і раніше, розглядаються як поставки основних виробничих або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діяли на момент такої поставки.
Податковий кредит: тепер за звичайними цінами
Вирішивши не допускати надмірного збільшення податкового кредиту та відповідно завищення сум бюджетного відшкодування, законодавці ввели до
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ своєрідний бар’єр. Значення цього нововведення в тому, що покупець при відображенні «вхідного» ПДВ щодо придбаних товарів (послуг) має прослідкувати, чи не перевищує договірна ціна на них звичайної ціни з 20 % запасом. Отже, для визначення суми ПДВ, яка має право потрапити до податкового кредиту, слід скористатися алгоритмом «звичайна ціна + 20 %».Перевищення встановленої межі свідчить, що до податкового кредиту потрапить сума ПДВ, розрахована виходячи зі
звичайних цін. А недосягнення цієї межі дозволяє врахувати у складі податкового кредиту суму ПДВ, обчислену виходячи з договірної ціни.Приклад 2.
Підприємство придбало товар за договірною ціною 120 грн. за одиницю (без ПДВ — 100 грн.; ПДВ 20 % — 20 грн.). Припустимо, звичайна ціна товару (ціна, за якою цей товар цього ж дня за тих же умов продавався іншим покупцям) складає 114 грн. (без ПДВ — 95 грн.; ПДВ 20 % — 19 грн.).Щоб дізнатись, на яку ціну орієнтуватися при відображенні податкового кредиту з ПДВ — на договірну або звичайну, визначимо допустиму межу. Для цього до звичайної ціни додамо 20 %:
114 грн. + (114 грн. х 20 % : 100 %) = 136,80 грн. (без ПДВ — 114 грн.; ПДВ 20 % — 22,80 грн.).
Як бачимо, значення «звичайна ціна + 20 %» перевищує договірну ціну (136,80 грн. > 120 грн.). Тому до складу податкового кредиту можна сміливо включати суму ПДВ, обчислену виходячи з договірної ціни (тобто 20 грн.).
Наведемо в таблиці порядок визначення бази оподаткування для цілей податкового кредиту з ПДВ з урахуванням нових правил, викладених у
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.
| Фактична ціна при придбанні товарів (послуг) відносно звичайної ціни | Допоміжний алгоритм | База обкладення ПДВ |
| Договірна ціна вище звичайної ціни більше ніж на 20 % | Дц > Зц + 20 % | Звичайна ціна |
| Договірна ціна вище звичайної ціни менше ніж на 20 % | Дц < Зц + 20 % | Договірна ціна |
| Договірна ціна вище звичайної ціни рівно на 20 % | Дц = Зц + 20 % | Договірна ціна |
| Договірна ціна нижче звичайної ціни | Дц < Зц | Договірна ціна |
Звичайна ціна для податкового кредиту: керівництво з обґрунтування
Донедавна обґрунтовувати звичайність ціни проведеної операції платникам податків доводилося тільки при відображенні валового доходу, валових витрат та податкових зобов’язань з ПДВ. Тепер же перед підприємствами фактично поставлено додаткове завдання — збирати докази того, що договірна ціна покупки і є та звичайна ціна, виходячи з якої суми «вхідного» ПДВ може бути віднесено до податкового кредиту.
Чим же керуватися для вирішення цього завдання? На наш погляд, універсальним
п. 1.20 Закону про податок на прибуток, який зазначає, що звичайною є ціна, визначена сторонами договору. Причому те, що норми цього підпункту орієнтовано більшою мірою на продавця, не повинно збентежити покупця — він зможе знайти тут відповіді і на свої запитання.Тому пропонуємо при формуванні податкового кредиту користуватися
тими ж аргументами, що і при відображенні податкових зобов’язань. Хоча, звісно, застосувати всі норми, зазначені в п. 1.20 Закону про податок на прибуток , покупцю не вдасться. До речі, цілком можливо, що звичайна ціна для покупця відрізнятиметься від звичайної ціни продавця.От декілька аргументів, які напевно вам допоможуть у вирішенні цього питання.
Перший аргумент
— відсутність укладених на момент придбання товарів (послуг) договорів з ідентичними товарами (послугами) у порівнянних умовах. Додатково — відсутність у статистичних довідниках, прайслистах, рекламних оголошеннях інформації для порівняння про поставку товарів (послуг) за аналогічних умов, саме на цю дату і саме в цьому регіоні (що дуже важливо). А якщо договірну ціну порівнювати ні з чим (вона є індивідуальною), то її і потрібно прийняти як звичайну.Другий аргумент
— умови договору, строки виконання зобов’язань, умови платежів та інші об’єктивні умови, які можуть вплинути на ціну.Так, чинниками, що впливають на формування звичайної ціни та цінової політики в цілому, є:
— кількість (обсяг) товару (обсяг товарної партії) — дрібна або навпаки крупна партія;
— умови платежів, звичайних для такої операції — готівковий або безготівковий розрахунок, відстрочення або розстрочення платежу;
— сезонні та інші коливання споживчого попиту на цей товар або послугу.
Третій аргумент
— публічне оголошення продавцем умов поставки товарів (послуг). Загальновідомо, що для товарів (робіт, послуг), які продаються шляхом публічного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, що міститься в такому оголошенні. У цьому разі не повинна збентежувати відсутність у законодавстві розшифровки поняття «публічне оголошення», оскільки близьке до нього поняття «публічний договір» міститься в ст. 633 ЦКУ. Так, під публічним договором розуміється договір, у якому одна сторона бере на себе обов’язок здійснювати продаж товарів кожному, хто до неї звернеться. При цьому умови публічного договору встановлюються однаковими для всіх споживачів. З цього випливає, що публічне оголошення умов продажу — це оголошення, призначене невизначеному колу осіб (тобто всім покупцям).
Податковий кредит при імпорті товарів
Ведення «звичайноцінової» 20 % межі при відображенні податкового кредиту примусило замислитися про порядок визначення сум «вхідного» ПДВ також імпортерів товарів.
Як відомо, при митному оформленні товарів, що ввозяться, базою оподаткування є
їх договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості, зазначеної у ВМД (п. 4.3 Закону про ПДВ). Той факт, що саме митна вартість використовується в цілях нарахування податків та зборів (обов’язкових платежів), підтверджують ст. 261 МКУ і п. 1.7 Інструкції № 307 . Та й до формул розрахунку податкових зобов’язань з ПДВ, наведених у розділі 2 Порядку № 821, закладено суму показників договірної (контрактної) вартості товарів, яка не менше за їх митну вартість, та митних платежів.Інакше кажучи, за ситуації, коли митна вартість товарів, що імпортуються, перевищує їх договірну (контрактну) вартість, ПДВ митним органам сплачується виходячи з
митної вартості.До 01.01.2007 р. відповідно до діючої на той час редакції
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ уся сума ПДВ, фактично сплачена імпортером при митному оформленні товару, що ввозиться, потрапляла до податкового кредиту. Зрозуміло, якщо придбані товари передбачалося використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Ніякої прив’язки сум податкового кредиту до договірної (контрактної) вартості товарів, що імпортуються, не існувало.На сьогодні склалася інша ситуація.
П.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, який змінився з 01.01.2007 р., орієнтує платників податків на формування податкового кредиту виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, що ввозяться. І якщо ця вартість буде нижче митної вартості (що буває досить часто), то сума ПДВ, яка потрапить до податкового кредиту, буде менше суми, сплаченої імпортером при ввезенні товарів та зазначеної у ВМД.Відповідно в рядку 12.1 «ПДВ, сплачений митним органам» декларації з ПДВ фігуруватиме не фактично сплачена сума податку, а розрахована виходячи з договірної вартості.
Потрібно зазначити, що орієнтуватися в цій ситуації на звичайну ціну не має сенсу. Адже якщо вважати звичайною ціною митну вартість, наслідки зрозумілі — оскільки звичайна ціна вище договірної, податковий кредит визначається виходячи з договірної вартості.
А якщо як звичайну ціну використовувати ціну, за якою імпортний товар продаватиметься на території України, то і тут нічого не вийде. Це актуально для відображення податкових зобов’язань з ПДВ при продажу, але не для включення до податкового кредиту сум податку, сплаченого при митному оформленні.
Отже, якщо ДПАУ не проявить у цьому питанні лібералізму, опублікувавши відповідні роз’яснення, сума податкового кредиту у імпортерів товарів буде менше суми податкових зобов’язань. З різницею ж доведеться попрощатися, вона не потрапить ні до складу податкового кредиту, ні до складу валових витрат (тут на варті стоїть
п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).Щодо імпортерів послуг, то «звичайноцінові» норми, установлені
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, діють і для них. Проте зважаючи на відсутність для одержувачів послуг такої процедури, як митне оформлення, із визначенням сум податкових зобов’язань та податкового кредиту запитань у них буде набагато менше.
