Переоценка необоротных активов бюджетных учреждений
Вопросы переоценки необоротных активов не могут не тревожить руководителей бюджетных учреждений — и с точки зрения соблюдения принципов бухгалтерского учета, и в сугубо практическом аспекте (оперативного управления на основе справедливой стоимости, определения размеров убытков при потере или хищении имущества и т. п.). Конечно же, недостаточная методологическая обеспеченность порядка проведения такой переоценки, отсутствие сопоставимой стоимости, а также трудоемкость этого процесса могут склонить в сторону необязательности ее проведения. Однако если же ваше руководство отважится на такой шаг — а уровень инфляции за 2006 год склоняет именно к этому, — то этот материал именно для вас.
Константин ПЕНСКОЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы
Закон № 996 —
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон о налогообложении прибыли —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР).П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.Инструкция № 64
— Инструкция по учету основных средств и других необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Государственного казначейства Украины от 17.06.2000 г. № 64.Приказ № 30
— приказ Государственного казначейства Украины «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию по учету основных средств и других необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденную приказом Государственного казначейства Украины от 17.07.2000 г. № 64» от 21.02.2005 г. № 30.Инструкция № 61
— Инструкция о корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отображения основных хозяйственных операций бюджетных учреждений, утвержденная приказом Государственного казначейства Украины от 10.07.2000 г. № 61.Общие требования по переоценке
Порядок изменения первоначальной стоимости необоротных активов бюджетных учреждений регулируется
Инструкцией № 64, в которой определены методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, других необоротных материальных активах, нематериальных активах и незавершенном капитальном строительстве бюджетных учреждений.Изменение первоначальной (восстановительной) стоимости необоротных активов производится в случае индексации их первоначальной стоимости согласно действующему законодательству Украины.
Учитывая специфичность отдельных объектов необоротных активов, таких как жилищный фонд и земельные участки, переоценка их стоимости осуществляется по отдельным порядкам.
Так, индексация балансовой стоимости объектов жилищного фонда является обязательной и проводится по
Методике определения балансовой стоимости объектов жилищного фонда, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 09.03.95 г. № 163 (с изменениями).Также в
Инструкции № 64 упомянуто о денежной оценке земель, которая проводится согласно Порядку проведения индексации денежной оценки земель, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 12.05.2000 г. № 783. Однако поскольку такая оценка в бухгалтерском учете не применяется, то переоценку можно осуществить только по новому отчету об экспертной денежной оценке земельных участков, конечно, если в этом будет необходимость.Для всех других необоротных активов, кроме указанных выше,
Инструкция № 64 устанавливает порядок, согласно которому индексация может проводиться по самостоятельному решению руководителя учреждения в зависимости от уровня инфляции.Индексация проводится согласно коэффициенту индексации, который определяется по формуле, предусмотренной
п.п. 8.3.3 Закона о налогообложении прибыли:Кі = [I(а - 1) - 10] : 100
,где I(а - 1) - индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.
При этом, если значение Кі не превышает единицы, индексация не проводится.
Согласно
п. 1.10 Инструкции № 64 осуществление переоценки необоротных активов бюджетных учреждений проводится постоянно действующей комиссией, которая назначается приказом руководителя учреждения ежегодно и действует в течение года.Для бюджетных учреждений действует свой специфический механизм осуществления переоценки, который сочетает как нормы налогового законодательства по индексации основных фондов, так и нормы, установленные
П(С)БУ 7 по переоценке основных средств. Несмотря на то что принципы и методы ведения бухгалтерского учета, устанавливаемые национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, к бюджетным учреждениям не применяются, аналогию провести необходимо, учитывая возможность неоднозначного понимания норм Инструкции № 64 и ограниченность разъяснений по данному вопросу со стороны органов Государственного казначейства Украины.Порядок переоценки необоротных активов
Исходя из данных Госкомстата, касающихся индекса инфляции за 2006 год, значение коэффициента индексации составляет: Кі = [111,6 - 10] : 100 =
1,016, что позволяет осуществить индексацию первоначальной (восстановительной) стоимости групп необоротных активов.А далее
Инструкция № 64 фактически определяет разные подходы к переоценке необоротных активов в зависимости от начисленного износа.Переоценка объектов, имеющих остаточную стоимость
В случае наличия остаточной стоимости необоротных активов их первоначальную стоимость нужно увеличить на указанный выше коэффициент индексации. Полученная таким образом проиндексированная первоначальная стоимость должна быть сопоставима со стоимостью аналогичных новых образцов, которая действует на дату проведения индексации, и если она
значительно отличается, то стоимость отдельных видов необоротных активов необходимо привести в соответствие со стоимостью аналогичных новых образцов.Отметим, что при установлении цен на
однотипные предметы в рамках одного главного распорядителя бюджетных средств они должны быть одинаковыми. Для этого нужно пользоваться соответствующими сборниками цен или перечнями стоимости необоротных активов, а также соответствующими приказами главного распорядителя об установлении цен на однотипные предметы в подчиненных учреждениях. И поэтому переоценку соответствующего имущества вряд ли целесообразно проводить без согласований или указаний вышестоящих органов управления.Когда данные вышестоящих органов управления отсутствуют, то лучше сделать запросы к вышестоящим организациям для определения стоимости новых образцов такого имущества и включения в соответствующие перечни и сборники цен. Такой подход будет оправданным и с той точки зрения, что многими вышестоящими обеспечивающими управлениями дополнительно ведется учет имущества по подведомственным учреждениям. В связи с тем, что
Инструкция № 64 не содержит ограничений по определению стоимости такого имущества, считаем также возможным использование информации за последние несколько месяцев от заводов-производителей, из каталогов, прайс-листов, газет и журналов (периодических изданий), печатающих информацию о ценах, предоставленную им торговцами соответствующих товаров, которые учитываются как необоротные активы бюджетными учреждениями.Инструкция № 64
не приводит никаких критериев значительности в отличии цен — это может вызвать субъективный подход при осуществлении переоценки и сравнении стоимости объектов.Поэтому, по нашему мнению, в приказе об учетной политике
целесообразно было бы указать критерий отклонения проиндексированной стоимости отдельных видов необоротных активов от стоимости аналогичных новых образцов, при котором необходимо приводить ее в соответствие с последней (например, применение 10-процентного отклонения стоимости необоротных активов предлагается для небюджетных учреждений в методических рекомендациях по применению существенности в бухгалтерском учете (письмо Министерства финансов Украины от 29.07.2003 г. № 04230-04108)).Таким образом, если индексация основных средств и нематериальных активов в налоговом законодательстве предусматривает только их дооценку, то в данном случае можно сделать вывод, что при приведении первоначальной стоимости к стоимости аналогичных новых образцов допускается и уценка таких объектов, что будет отвечать принципам бухгалтерского учета, определенным
Законом № 996, в частности учета принципа осмотрительности, предусматривающего применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов учреждения.Если проиндексированная стоимость необоротных активов не сильно отклоняется от аналогичных новых образцов, расчет будет следующим:
Восстановительная стоимость = Первоначальная (восстановительная) стоимость до переоценки х Кі
Переоцененная сумма износа = Сумма начисленного износа х Кі
Если же осуществляется приведение стоимости к стоимости аналогичных новых образцов, то целесообразно дополнительно рассчитать коэффициент переоценки (Кп) и скорректировать соответствующую сумму износа. Указанные величины рассчитываются по следующим формулам:
Восстановительная стоимость = Стоимость аналогичных новых образцов
Кп = Стоимость аналогичных новых образцов : Первоначальная (восстановительная) стоимость до переоценки
Переоцененная сумма износа = Сумма начисленного износа х Кп
Пример 1
Компрессор СО-7В был приобретен в 2004 году за 617 грн. (без НДС). По данным бухгалтерского учета сумма износа объекта составляет 463 грн. Стоимость аналогичного нового образца составляет 710 грн. Согласно приказу об учетной политике критерий отклонения проиндексированной стоимости отдельных видов необоротных активов от стоимости аналогичных новых образцов, с учетом которого производится приведение к стоимости последних, равняется 10 %.
Результаты переоценки:
Кі = 1,016
Первоначальная стоимость после индексации — 627 грн.: (617 грн.
х 1,016 = 627 грн.).Учтем отклонение проиндексированной стоимости объекта необоротных активов от стоимости аналогичных новых образцов (Первоначальная стоимость после индексации - Стоимость аналогичных новых образцов)/Первоначальная стоимость после индексации
х 100 % ((627 грн. - 710 грн.) : 627 грн. х 100 % = 13 %).Так как проиндексированная стоимость компрессора с учетом критерия отклонения проиндексированной стоимости отдельных видов необоротных активов от стоимости аналогичных новых образцов меньше стоимости аналога нового образца такого компрессора, то комиссией принято решение дооценить стоимость компрессора до 710 грн.
Восстановительная стоимость = 710 грн.
Рассчитаем коэффициент переоценки для корректировки износа: Кп = 710 грн. : 617 грн. = 1,151.
Переоцененная сумма износа = 463 грн.
х 1,151 » 533 грн.Переоценка объектов, остаточная стоимость которых равняется нулю
Порядок переоценки объектов необоротных активов, остаточная стоимость которых равняется нулю, появился только после внесения изменений и дополнений в
Инструкцию № 64, изложенную в новой редакции согласно приказу № 30.Предлагается аналогичный изложенному в
П(С)БУ 7 подход по переоценке таких объектов необоротных активов: переоцененная остаточная стоимость прибавляется к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта:Восстановительная стоимость = Первоначальная (восстановительная) стоимость до переоценки + Переоцененная остаточная стоимость
Таким образом, необходимо обратиться к механизму переоценки, который может осуществляться небюджетными учреждениями, когда сравнивается остаточная стоимость со стоимостью, по которой могут быть осуществлены продажа или обмен объекта.
Идеальным вариантом было бы привлечение профессиональных оценщиков. Тем более что согласно
ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III для оценки необоротных активов для целей бухгалтерского учета обязательным является привлечение субъекта оценочной деятельности, имеющего соответствующую лицензию. Однако надеяться на выделение средств на такие цели не приходится.В то же время визуальное определение такой стоимости не может быть основанием для переоценки основных средств и никаких рекомендаций со стороны органов Государственного казначейства нет.
Наличие таких рекомендаций со стороны вышестоящих органов управления было бы наилучшим вариантом, учитывая то, что они могли бы в полной мере отражать специфику соответствующего министерства или ведомства.
Если же учреждению придется самостоятельно решать вопросы переоценки такого имущества, то следует помнить, что
ответственность за объективность определения реальной стоимости активов возлагается на руководителя и председателя комиссии. Поэтому рассмотрим применяемые при этом методы, которые при условии закрепления их внутренним локальным распорядительным актом по учреждению должны создать условия объективности этого процесса.Наиболее распространенными при определении рыночной стоимости любых объектов являются три метода: доходный, сравнительный и затратный.
Эти методы взаимно дополняют друг друга, и каждый из них основан на использовании определенных свойств объекта и оценочных принципов.
Доходный метод
предусматривает, что стоимость объекта зависит от дохода, получаемого за определенный период. Поскольку определение будущих денежных доходов и ставок доходности является необоснованным для объектов оценки бюджетных учреждений, то применение этого метода является нецелесообразным.А наиболее оптимальными для использования являются сравнительный и затратный методы.
Сравнительный метод
основывается на определении стоимости исходя из цен на объекты-аналоги. Цена объекта определяется наименьшей из цен на аналогичные объекты или ценой из интервала от наименьшего до наибольшего значения, или усредненной величиной.Стоимость объекта сравнительным методом может быть получена по формуле:
Переоцененная остаточная стоимость = Саналога +/- Поправки,где Саналога — стоимость объекта, аналогичного оцениваемому объекту;
Поправки — корректировки, вносимые с целью достижения большей сопоставимости объектов.
Источником информации о ценах на объекты-аналоги, бывшие в эксплуатации, могут быть сведения регистрационных служб (БТИ), страховых компаний, риэлтеров, биржевых вестников.
Преимуществами этого метода являются его простота и статистическая обоснованность. Недостатки: не всегда существуют полные аналоги, внесение поправок обеспечивает только относительную достоверность и не применяется при отсутствии активного рынка.
Затратный метод
предусматривает оценку стоимости объекта исходя из стоимости замещения, когда определяется текущая стоимость расходов на создание (приобретение) нового объекта, подобного объекту оценки, который может быть ему равноценной заменой, или стоимость воспроизведения, когда определяется текущая стоимость расходов на создание (приобретение) в современных условиях нового объекта, являющегося идентичным объекту оценки.Стоимость объекта затратным методом будет равняться затратам за минусом потери стоимости объекта.
Пример 2
Матричный принтер EPSON FX-1050 был приобретен в 2002 году за 1230 грн. (без НДС). Начисленная сумма износа составляет 1230 грн. (100 %). Стоимость нового идентичного объекта по данным компьютерных компаний составляет 576 грн. Компетентными специалистами на основании обследования фактического технического состояния объекта определено, что справедливый остаточный срок службы принтера составляет 2 года. Установленный срок службы объекта — 4 года.
Поскольку известна рыночная стоимость идентичного нового объекта на дату оценки, то переоцененную остаточную стоимость рассчитаем на основании стоимости аналогичного нового образца за вычетом потери стоимости объекта:
Переоцененная остаточная стоимость = Стоимость аналогичных новых образцов х (1 - К)
,где К — коэффициент потери стоимости объекта.
Потерю стоимости принтера рассчитаем следующим образом:
К = ФСС : (Сс + Со),
где ФСС — фактический срок службы;
Сс — установленный срок службы;
Со — справедливый остаточный срок службы.
Коэффициент потери стоимости = 5 лет : (4 года + 2 года) = 0,83.
Переоцененная остаточная стоимость = 576 грн. х
х (1 - 0,83) = 97,92 грн. » 98 грн.Восстановительная стоимость = 1230 грн. + 98 грн. = 1328 грн.
Бухгалтерский учет
Переоценку стоимости необоротных активов лучше осуществить в отдельных ведомостях, а для объектов необоротных активов, остаточная стоимость которых равняется нулю, основанием для внесения данных в ведомости должны стать акты оценки.
По результатам переоценки согласно
Инструкции № 64 комиссии необходимо составить акт об изменении стоимости необоротных активов, который утверждается руководителем учреждения.Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа необоротных активов заносятся в регистры их аналитического учета.
Бухгалтерские проводки, которые при этом необходимо осуществить, установлены
Инструкцией № 61 (по данным примера 1 и примера 2):| Содержание операции | Номера субсчетов | Сумма | |
| дебет | кредит | ||
| Проведена переоценка стоимости компрессора: |
|
|
|
| — дооценена первоначальная стоимость | 104 | 401 | 93 |
| — дооценена сумма износа | 401 | 131 | 70 |
| Проведена переоценка стоимости принтера* | 104 | 401 | 98 |
* Сумма износа не изменяется согласно абзацу четвертому п. 1.10 Инструкции № 64.
Таким образом, мы выяснили, насколько сложным и методологически необеспеченным является процесс переоценки необоротных активов бюджетных учреждений. Однако ее проведение необходимо с точки зрения соблюдения принципов ведения бухгалтерского учета.
Неудивительно, что
Стратегией модернизации системы бухгалтерского учета в государственном секторе на 2007 — 2015 годы, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 16.01.2007 г. № 34, актуальными признаны вопросы усовершенствования порядка проведения оценки активов.Поэтому надеемся, что разработка национальных стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе и их применение в практике бюджетными учреждениями произойдут в ближайшее время.
