ПЕРЕОЦІНКА НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВ
Питання переоцінки необоротних активів не можуть не турбувати керівників бюджетних установ і з точки зору дотримання принципів бухгалтерського обліку, і суто в практичному аспекті (оперативного управління на основі справедливої вартості, визначення розмірів збитків при втраті чи розкраданні майна тощо). Звісно ж, недостатня методологічна забезпеченість порядку проведення такої переоцінки, відсутність порівняльної вартості, а також трудомісткість цього процесу може схилити в бік необов’язковості її проведення. Якщо ж керівництво наважиться на проведення переоцінки необоротних активів, а рівень інфляції за 2006 рік закликає до цього, то цей матеріал саме для вас.
Костянтин ПЕНСЬКОЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ДОКУМЕНТИ
Закон № 996 —
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон про оподаткування прибутку —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР).П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.Інструкція № 64
— Інструкція з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 17.06.2000 р. № 64.Наказ № 30
— наказ Державного казначейства України «Про внесення змін та доповнень до Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженої наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 р. № 64» від 21.02.2005 р. № 30.Інструкція № 61
— Інструкція про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 10.07.2000 р. № 61.
Загальні вимоги щодо переоцінки
Порядок зміни первісної вартості необоротних активів бюджетних установ регулюється
Інструкцією № 64, в якій визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи та незавершене капітальне будівництво бюджетних установ.Зміна первісної (відновлювальної) вартості необоротних активів проводиться в разі індексації їх первісної вартості відповідно до чинного законодавства України.
З огляду на специфічність окремих об’єктів необоротних активів, таких як житловий фонд та земельні ділянки, переоцінка їх вартості здійснюється за окремими порядками.
Так, індексація балансової вартості об’єктів житлового фонду є обов’язковою і проводиться за
Методикою визначення балансової вартості об’єктів житлового фонду, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 09.03.95 р. № 163 (зі змінами).Також в
Інструкції № 64 згадано про грошову оцінку земель, яка проводиться відповідно до Порядку проведення індексації грошової оцінки земель, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 12.05.2000 р. № 783. Однак оскільки така оцінка в бухгалтерському обліку не застосовується, то переоцінку можна здійснити лише за новим звітом про експертну грошову оцінку земельних ділянок, звісно ж, якщо в цьому буде необхідність.Для всіх інших необоротних активів, крім зазначених вище,
Інструкцією № 64 встановлено порядок, згідно з яким індексація може проводитись за самостійним рішенням керівника установи залежно від рівня інфляції.Індексація проводиться згідно з коефіцієнтом індексації, який визначається за формулою, передбаченою
п.п. 8.3.3 Закону про оподаткування прибутку:Кі = [I(а - 1) - 10] : 100
,де І(а - 1) — індекс інфляції року, за результатами якого провадиться індексація.
При цьому, якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не провадиться.
Згідно з
п. 1.10 Інструкції № 64 здійснення переоцінки необоротних активів бюджетних установ проводиться постійно діючою комісією, яка призначається наказом керівника установи щорічно і діє протягом року.Для бюджетних установ діє свій специфічний механізм здійснення переоцінки, який поєднує як норми податкового законодавства щодо індексації основних фондів, так і норми, установлені
П(С)БО 7 щодо переоцінки основних засобів. І хоча принципи і методи ведення бухгалтерського обліку, які встановлюються національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, до бюд-жетних установ не застосовують, однак аналогію провести необхідно, зважаючи на можливість неоднозначного розуміння норм Інструкції № 64 та обмеженість роз’яснень з цих питань з боку органів Державного казначейства України.
Порядок переоцінки необоротних активів
Виходячи з даних Держкомстату щодо індексу інфляції за 2006 рік значення коефіцієнта індексації складає: Кі = [111,6 - 10] : 100 =
1,016, що дозволяє здійснити індексацію первісної (відновлювальної) вартості груп необоротних активів.А далі
Інструкцією № 64 фактично визначено різні підходи до переоцінки необоротних активів залежно від нарахованого зносу.
Переоцінка об’єктів, які мають залишкову вартість
У разі наявності залишкової вартості необоротних активів їх первісну вартість необхідно збільшити на вищезазначений коефіцієнт індексації. Отримана таким чином проіндексована первісна вартість повинна бути порівняна з вартістю аналогічних нових зразків, що діє на дату проведення індексації, і якщо вона
значно відрізняється, то вартість окремих видів необоротних активів необхідно привести у відповідність до вартості аналогічних нових зразків.Зазначимо, що при встановленні цін на
однотипні предмети в межах одного головного розпорядника бюджетних коштів вони повинні бути однаковими. Для цього потрібно користуватися відповідними збірниками цін або переліками вартості необоротних активів, а також відповідними наказами головного розпорядника про встановлення цін на однотипні предмети. І тому переоцінку відповідного майна навряд чи доцільно проводити без погоджень або вказівок вищих органів управління.Коли дані вищих органів управління відсутні, то краще зробити запити до вищих організацій для визначення вартості нових зразків такого майна та включення у відповідні переліки та збірники цін. Такий підхід буде виправданим і з тієї точки зору, що багатьма вищими забезпечуючими управліннями додатково ведеться облік майна за підвідомчими установами. У зв’язку з тим, що в
Інструкції № 64 не містяться обмеження щодо визначення вартості такого майна, то вважаємо також можливим використання інформації за останні кілька місяців із заводів-виробників, каталогів, прайслистів газет та журналів (періодичних видань), які друкують інформацію про ціни, надану їм торговцями відповідних товарів, що обліковуються як необоротні активи бюджетними установами.В
Інструкції № 64 не наводяться ніякі критерії значності у відмінності цін. Це може викликати суб’єктивний підхід при здійсненні переоцінки та порівнянні вартості об’єктів.Тому, на нашу думку, у наказі про облікову політику
доцільно було б зазначити критерій відхилення проіндексованої вартості окремих видів необоротних активів від вартості аналогічних нових зразків, при якому необхідно приводити її у відповідність до останньої (наприклад, застосування 10-відсоткового відхилення вартості необоротних активів пропонується для небюджетних установ в методичних рекомендаціях щодо застосування суттєвості в бухгалтерському обліку (лист Міністерства фінансів України від 29.07.2003 р. № 04230-04108)).Таким чином, якщо індексація основних засобів та нематеріальних активів в податковому законодавстві передбачає лише їх дооцінку, то в цьому випадку можна дійти висновку, що при приведенні первісної вартості до вартості аналогічних нових зразків допускається і уцінка таких об’єктів, яка відповідатиме принципам бухгалтерського обліку, визначеним
Законом № 996, зокрема, врахуванню принципу обачності, що передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів та доходів установи.Якщо проіндексована вартість необоротних активів не значно відхиляється від аналогічних нових зразків, розрахунок буде таким:
Відновлювальна вартість = Первісна (відновлювальна) вартість до переоцінки
х Кі
Переоцінена сума зносу = Сума нарахованого зносу
х Кі.
Якщо ж здійснюється приведення вартості до аналогічних нових зразків, то доцільно додатково розрахувати коефіцієнт переоцінки (Кп) і скоригувати відповідну суму зносу. Зазначені величини розраховуються за такими формулами:
Відновлювальна вартість = Вартість аналогічних нових зразків
Кп = Вартість аналогічних нових зразків : Первісна (відновлювальна) вартість до переоцінки
Переоцінена сума зносу = Сума нарахованого зносу
х Кп.
Приклад 1
Компресор СО-7В був придбаний у 2004 році за 617 грн. (без ПДВ). За даними бухгалтерського обліку сума зносу об’єкта складає 463 грн. Вартість аналогічного нового зразка — 710 грн. Згідно з наказом про облікову політику критерій відхилення проіндексованої вартості окремих видів необоротних активів від вартості аналогічних нових зразків, при якому проводиться приведення до вартості останніх, дорівнює 10 %.
Результати переоцінки:
Кі = 1,016.
Первісна вартість після індексації = 617 грн.
х 1,016 = 627 грн.Урахуємо відхилення проіндексованої вартості об’єкта необоротних активів від вартості аналогічних нових зразків: (Первісна вартість після індексації - Вартість аналогічних нових зразків) / первісна вартість після індексації
х 100 % ((627 грн. - 710 грн.) : 627 грн. х 100 % = -13 %).Через те, що проіндексована вартість компресора з урахуванням критерію відхилення проіндексованої вартості окремих видів необоротних активів від вартості аналогічних нових зразків менша за вартість аналога нового зразка такого компресора, то комісією прийнято рішення дооцінити вартість компресора до 710 грн.
Відновлювальна вартість = 710 грн.
Розрахуємо коефіцієнт переоцінки для корегування зносу: Кп = 710 грн. : 617 грн. = 1,151.
Переоцінена сума зносу = 463 грн.
х 1,151 = 533 грн.
Переоцінка об’єктів, залишкова вартість яких дорівнює нулю
Порядок переоцінки об’єктів необоротних активів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, з’явився лише після внесення змін та доповнень до
Інструкції № 64, викладеній у новій редакції згідно з наказом № 30.Пропонується аналогічний до викладеного в
П(С)БО 7 підхід щодо переоцінки таких об’єктів необоротних активів: переоцінена залишкова вартість додається до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта:Відновлювальна вартість = Первісна (відновлювальна) вартість до переоцінки + Переоцінена залишкова вартість
Таким чином, необхідно звернутись до механізму переоцінки, який може здійснюватись небюджетними установами, коли порівнюється залишкова вартість із вартістю, за якою може бути здійснений продаж чи обмін об’єкта.
Ідеальним варіантом було б залучення професійних оцінювачів. Тим більше, що згідно зі
ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III для оцінки необоротних активів для цілей бухгалтерського обліку обов’язковим є залучення суб’єкта оціночної діяльності, що має відповідну ліцензію. Однак сподіватись на виділення коштів на такі цілі не доводиться.У той же час візуальне визначення такої вартості не може бути обґрунтованим для переоцінки основних засобів, і ніяких рекомендацій органів державного казначейства немає.
Наявність таких рекомендацій з боку вищих органів управління була б найкращим варіантом з огляду на те, що вони могли б повною мірою відображати специфіку відповідного міністерства чи відомства.
Якщо ж установі доведеться самостійно розв’язувати питання переоцінки такого майна, то слід пам’ятати, що
відповідальність за об’єктивність визначення реальної вартості активів несе керівник і голова комісії. Тому розглянемо найбільш поширені методи, що при цьому застосовуються, які за умови закріплення їх внутрішнім локальним актом по установі повинні створити умови об’єктивності цього процесу.Найбільш поширеними при визначенні ринкової вартості будь-яких об’єктів є три методи: дохідний, порівняльний і затратний.
Ці методи взаємно доповнюють один одного, і кожен підхід заснований на використанні певних властивостей об’єкта і оцінних принципів.
Дохідний метод
передбачає, що вартість об’єкта залежить від доходу, отримуваного за певний період. Оскільки визначення майбутніх грошових доходів і ставок доходності є необґрунтованим для об’єктів оцінки бюджетних установ, то застосування цього методу є недоцільним.А найбільш оптимальними для використання є порівняльний та затратний методи.
Порівняльний метод
ґрунтується на визначенні вартості виходячи з цін на об’єкти-аналоги. Ціна об’єкта визначається або найменшою з цін на аналогічні об’єкти, або ціною з інтервалу від найменшого до найбільшого значення, або середньою величиною.Вартість об’єкта порівняльним методом може бути отримана за формулою:
Переоцінена залишкова вартість = Ваналога +/- Поправки
,де Ваналога — вартість об’єкта, аналогічного об’єкту, що оцінюється;
Поправки — коригування, що вносяться з метою досягнення більшої зіставленості об’єктів.
Джерелом інформації про ціни на об’єкти, аналоги, що були в експлуатації, можуть бути відомості реєстраційних служб (БТІ), страхових компаній, ріелтерів, біржових вісників.
Перевагами цього методу є його простота, статистична обґрунтованість. Недоліками ж є те, що не завжди існують повні аналоги, унесення поправок забезпечує тільки відносну достовірність, не застосовується за відсутності активного ринку.
Затратний метод
передбачає оцінку вартості об’єкта виходячи з вартості заміщення, коли визначається поточна вартість витрат на створення (придбання) нового об’єкта, подібного до об’єкта оцінки, який може бути йому рівноцінною заміною, або вартість відтворення, коли визначається поточна вартість витрат на створення (придбання) в сучасних умовах нового об’єкта, який є ідентичим об’єкту оцінки.Вартість об’єкта затратним методом дорівнюватиме затратам за мінусом втрати вартості об’єкта.
Приклад 2
Матричний принтер EPSON FX-1050 придбано у 2002 році за 1230 грн. (без ПДВ). Нарахована сума зносу складає 1230 грн. (100 %). Вартість нового ідентичного об’єкта за даними комп’ютерних компаній, складає 576 грн. Компетентними фахівцями на підставі обстеження фактичного технічного стану об’єкта визначено, що справедливий залишковий термін служби принтера складає два роки. Установлений термін служби об’єкта — чотири роки.
Оскільки відома ринкова вартість ідентичного нового об’єкта на дату оцінки, то переоцінену залишкову вартість розрахуємо згідно з вартістю аналогічного нового зразка за вирахуванням втрати вартості об’єкта:
Переоцінена залишкова вартість = Вартість аналогічних нових зразків
х (1 - К),де К — коефіцієнт втрати вартості об’єкта.
Втрату вартості принтера розрахуємо так:
К = ФТС : (Тс + Тз)
,де ФТС — фактичний термін служби;
Тс — установлений термін служби;
Тз — справедливий залишковий термін служби.
Коефіцієнт втрати вартості = 5 років : (4 роки + 2 роки) = 0,83.
Переоцінена залишкова вартість = 576 грн.
х (1 - 0,83) = 97,92 грн. » 98 грн.Відновлювальна вартість = 1230 грн. + 98 грн. = 1328 грн.
Бухгалтерський облік
Переоцінку вартості необоротних активів краще здійснити в окремих відомостях, а для об’єктів необоротних активів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, підставою для внесення даних у відомості повинні стати акти оцінки.
За результатами переоцінки згідно з
Інструкцією № 64 комісії необхідно скласти акт про зміну вартості необоротних активів, який затверджується керівником установи.Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу необоротних активів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.
Бухгалтерські проведення, які при цьому необхідно здійснити, установлено
Інструкцією № 61 (за даними прикладу 1 та прикладу 2):
| Зміст операції | Номери | Сума | |
| за дебетом | за кредитом | ||
| Проведено переоцінку вартості компресора |
|
|
|
| — дооцінено первісну вартість | 104 | 401 | 93 |
| — дооцінено суму зносу | 401 | 131 | 70 |
| Проведено переоцінку вартості принтера* | 104 | 401 | 98 |
* Сума зносу не змінюється згідно з абз. 4 п. 1.10 Інструкції № 64.
Таким чином, ми з’ясували, наскільки складним та методологічно незабезпеченим є процес переоцінки необоротних активів бюджетних установ. Однак її проведення необхідне з точки зору дотримання принципів ведення бухгалтерського обліку.
Не дивно, що
Стратегією модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007 — 2015 роки, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 16.01.2007 р. № 34, актуальними визнано питання вдосконалення порядку проведення оцінки активів.Тому сподіваємося, що розроблення національних стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі та їх застосування на практиці бюджетними установами буде здійснено найближчим часом.
