«Небелые одежды», или Как учесть спецодежду
Никто не станет спорить, что труд современного человека сопряжен с различного рода сложностями и неблагоприятными условиями. Причем касается это работников большинства профессий. Поэтому в обязанности работодателя входит защитить работника от воздействия вредных и опасных условий труда. Одним из методов такой защиты является выдача работникам спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты. О правилах отражения такой выдачи в налоговом и бухгалтерском учете предприятия и поговорим в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Налоговый учет спецодежды
Налог на прибыль
Расходы на обеспечение работников спецодеждой относятся к расходам двойного назначения, т. е. представляют собой расходы, включаемые в валовые только при определенных условиях. Таким условием в данном случае
п. 5 Перечня № 994 называет соблюдение предприятием установленных типовых (отраслевых) норм бесплатной выдачи спецодежды.Итак, расходы на приобретение спецодежды, указанной в соответствующих отраслевых перечнях, в пределах установленных норм
включаются в валовые расходы на основании п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль.В момент приобретения по правилу первого события (оплате или оприходованию), но с учетом норм
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль , понесенные затраты предприятие включает в валовые расходы, предполагая, что спецодежда будет выдаваться только в пределах установленных норм. При этом спецодежду следует классифицировать как запасы с включением ее стоимости в перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. При передаче спецодежды в эксплуатацию ее стоимость исключается из перерасчета по п. 5.9.Считаем, что это касается и спецодежды, стоимость которой превышает 1000 грн., а срок службы — более года. Затраты на ее приобретение также должны попадать в валовые расходы, а не амортизироваться. Связано это с тем, что в
п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль, в отличие от некоторых других подпунктов п. 5.4, не используется оговорка «кроме подлежащих амортизации». А раз этого ограничения нет, то все затраты, соответствующие условиям отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды, должны включаться в валовые расходы независимо от стоимости и предполагаемого срока эксплуатации.Аналогичное мнение было высказано налоговиками в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 16, с. 22. Хотя несколько позднее ГНАУ
в письме от 05.12.2005 г. № 24181/7/22-1017 изложила другую позицию: расходы на спецодежду, стоимость которой превышает 1000 грн. за один комплект, а срок службы более 12 месяцев, должны амортизироваться.Тем не менее, мы не сторонники амортизации. Ведь в
п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль и Перечне № 994 четко указывается: спец-одежда, попавшая в перечень, должна получить статус валоворасходной. То есть принципиальное значение здесь имеет лишь одно обстоятельство — наличие спецодежды в перечне, утвержденном нормативно-правовыми актами. Никакие дополнительные условия в виде срока службы или стоимости для отражения валовых расходов не выдвигаются, поэтому не должны влиять на налоговый учет.Что касается стоимости сверхнормативной спец-одежды, то она в валовые расходы не попадает. Когда изначально невозможно определить, в каких пределах будет выдаваться спецодежда — в рамках норм или сверх норм, действовать можно так. В момент приобретения вся спецодежда включается в валовые расходы, а впоследствии (по факту выдачи) производится соответствующая корректировка. Иными словами, если в одном из следующих отчетных периодов спецодежда будет выдана
сверх установленных норм, для целей налогообложения ее следует признать использованной не в хозяйственной деятельности. Следствием такого признания послужит отражение сверхнормативной стоимости в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. Таким образом произойдет уменьшение стоимости запасов на начало отчетного периода, в результате чего фактически уменьшится сумма валовых расходов.Однако в некоторых случаях, установленных
Законом об охране труда и Положением № 170, выдача спецодежды в дополнительном объеме не считается сверхнормативной. Об этом сообщила ГНАУ в письме от 23.08.2005 г. № 16782/7/17-3217. Получается, что расходы, понесенные на приобретение такой одежды, вполне могут попасть в валовые. Приведем основные такие случаи:
| № | Случаи, когда выдача спецодежды в дополнительном объеме | Пункт Положения № 170 |
| 1 | Специфика производства требует выдачи спецодежды в дополнительном объеме. Это происходит в соответствии с решением трудового коллектива по согласованию с представителями профсоюзной организации | 1.6 |
| 2 | С учетом особенностей производства одна модель спецодежды выдается взамен другой. Это происходит по согласованию с уполномоченным по охране труда трудового коллектива и профсоюзом | 1.8 |
| 3 | Условия и характер работы требуют выдачи работникам средств индивидуальной защиты, не указанных в отраслевых нормах, но предусмотренных нормативными актами по охране труда. В перечень таких защитных средств входят, в частности, защитные очки, респиратор, защитный шлем, каска, наплечники, налокотники, светофильтры и другие средства | 1.9 |
| 4 | Работникам выдаются два комплекта спецодежды на два срока ношения | 3.2 |
| 5 | Работодатель производит замену или ремонт спецодежды, ставшей непригодной до окончания установленного срока ношения по не зависящим от работника причинам | 3.3 |
| 6 | Работодатель компенсирует работнику расходы на самостоятельное приобретение им спецодежды при нарушении установленных нормами сроков ее выдачи. Без подтверждающих цену документов право на валовые расходы возникает только в пределах розничной цены производителя | 3.4 |
| 7 | Работникам выдается спецодежда взамен пропавшей с места хранения или испорченной не по их вине | 3.5 |
| 8 | Работникам выдается дежурная спецодежда, сроки ношения которой в зависимости от характера работ и условий труда устанавливает собственник по согласованию с уполномоченным по охране труда трудового коллектива и профсоюзом | 3.7 |
| 9 | Работникам, совмещающим профессии, кроме спецодежды, выдаваемой им по основной профессии, выдаются другие виды спецодежды, предусмотренные действующими нормами для совмещаемой профессии с такими же сроками ношения | 3.13 |
Помните, что
п. 2 Перечня № 944 обязывает налогоплательщика соблюдать следующее правило: суммы расходов на охрану труда, которые являются составляющей частью подготовки, организации и ведения производства, учитываются в составе валовых расходов только один раз. Это означает, что при отражении стоимости спецодежды в составе валовых в качестве затрат на охрану труда согласно п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль она уже не должна учитываться по п.п. 5.2.1 этого Закона.Теперь о том, возникает ли у предприятия при выдаче спецодежды валовой доход. Разумеется, нет. Выданную спецодежду (в том числе и ту, которая предоставлена сверх установленных норм)
не следует рассматривать как безвозмездно предоставленные товары и включать ее стоимость в состав валового дохода. Причин этому, по крайней мере, две:— во-первых, предоставление спецодежды регулируется не гражданско-правовым, а трудовым законодательством, вследствие чего ее выдача (в том числе и сверхнормативная) не является продажей товаров;
— во-вторых, спецодежда, выданная работникам на основании
Закона об охране труда, Положения № 170 и отраслевых норм (даже сверх установленных норм), является собственностью предприятия и подлежит обязательному возврату при любых условиях.Подтверждение такого вывода находим в
письме ГНАУ от 23.08.2005 г. № 16782/7/17-3217.
Налог на добавленную стоимость
Как вы помните,
п.п. 7.4.1 Закона об НДС позволяет учесть в составе налогового кредита суммы «входного» НДС по товарам и услугам, которые предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.Тот факт, что спецодежда, выдаваемая работникам в соответствии с отраслевыми нормами и
Положением № 170, предназначена для использования в хозяйственной деятельности, бесспорен. Поэтому суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении такой спецодежды, без всяких сомнений, увеличивают налоговый кредит отчетного периода. Но при этом спецодежда должна использоваться в налогооблагаемых операциях.Если предприятие, купив или изготовив спецодежду, точно не знает, какой ее объем впишется в установленные нормы, а какой — нет, то имеет смысл в налоговый кредит изначально включить всю сумму НДС, указанную в налоговой накладной, а затем, после фактической выдачи, произвести соответствующую корректировку. Для этого следует использовать строку 16.3 декларации по НДС. Не забудьте, что заполнение данной строки требует предоставления вместе с декларацией приложения 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость».
Как и в случае с валовыми расходами, налогоплательщику не стоит беспокоиться о правомерности отражения налогового кредита в тех случаях, когда выдача спецодежды в дополнительном объеме не считается сверхнормативной (см. выше).
Нет поводов для беспокойства и в отношении начисления налоговых обязательств по НДС при выдаче спецодежды. В такой ситуации
НДС не начисляется, поскольку спецодежда, как было указано, является собственностью предприятия и подлежит возврату работником в любом случае. Причем это касается выдачи как в пределах установленных норм, так и свыше.
Налог с доходов физических лиц и соцвзносы
Спецодежда, выданная в пределах установленных норм,
не включается в совокупный налогооблагаемый доход работника. На это указывает п.п. 4.3.14 Закона № 889, предусматривающий, что в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода работника не включается стоимость рабочей одежды, обуви, обмундирования, средств индивидуальной защиты, полученных во временное пользование, согласно перечню и предельным срокам их использования.Однако для необложения стоимости спецодежды налогом с доходов физических лиц должен соблюдаться ряд условий:
1) лица, получающие спецодежду, должны состоять в трудовых отношениях с предприятием;
2) спецодежда должна быть возвращена на склад предприятия:
— по истечении срока ношения;
— при получении новой взамен изношенной (ставшей непригодной, испорченной, пропавшей с места хранения не по вине работника);
— при увольнении работника;
3) спецодежда должна выдаваться в соответствии с
Законом об охране труда, а также перечнем и предельными сроками ее использования, утвержденными КМУ. К сожалению, такой перечень (о котором идет речь в п.п. 4.3.14 Закона № 889) КМУ до сих пор не утвердил. Думаем, в его отсутствие предприятия могут использовать отраслевые нормы бесплатной выдачи спецодежды, ведь именно этими нормами предлагает пользоваться КМУ при формировании валовых расходов (см. Перечень № 994).Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, стоимость спецодежды подлежит включению в совокупный налогооблагаемый доход работника с соответствующим налогообложением.
Поскольку спецодежда согласно
п. 3.19 Инструкции № 5 не относится к фонду оплаты труда, ее стоимость не является объектом для начисления и удержания взносов в Пенсионный фонд и социальные фонды. На это обращает внимание Пенсионный фонд Украины в письме от 02.03.2004 г. № 1982/04 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 24).Теперь о том, как поступать, если работник, увольняясь, решает оставить спецодежду себе (т. е. не возвращать ее).
Невозврат спецодежды при увольнении: налоговые последствия
Присвоение увольняющимся работником спецодежды говорит о том, что в дальнейшем она уже
не будет использоваться в хозяйственной деятельности предприятия. Как же поступать в таком случае с ранее отраженными валовыми расходами? Прямой нормы о сторнировании части валовых расходов в данной ситуации Закон о налоге на прибыль не содержит — в нем не говорится о частичном использовании спецодежды в хоздеятельности предприятия.Тем не менее по логике ее остаточную стоимость необходимо было бы из валовых расходов исключить через перерасчет по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Да и налоговики вряд ли согласятся с сохранением валовых расходов в полной сумме. Вопрос заключается в том, как на практике рассчитать такую остаточную стоимость, ведь Законом о налоге на прибыль подобный механизм не предусмотрен. Считаем, что наиболее разумно здесь отталкиваться от срока, в течение которого спецодежда действительно использовалась в хоздеятельности, т. е. использовать своеобразную пропорцию.Эта же пропорция поможет определить сумму «входного» НДС, подлежащую исключению из налогового кредита. Сделать это также необходимо во избежание возможных недоразумений с налоговиками, ведь они сторонники такой корректировки (см.
письмо ГНАУ от 20.06.2006 г. № 6744/6/16-1515-26).Пример 1.
Согласно Нормам № 126 электромонтажнику аккумуляторных батарей выдан комплект спецодежды (комбинезон хлопчатобумажный и ботинки кожаные) стоимостью 165 грн. (без НДС — 137,50 грн.; НДС 20 % — 27,50 грн.) и сроком ношения 12 месяцев. Через 7 месяцев после получения спецодежды работник уволился, не возвратив ее предприятию.В момент приобретения спецодежды предприятие включило ее стоимость (без НДС) в валовые расходы, а сумму НДС — в налоговый кредит, поскольку спецодежда предназначалась для использования в хозяйственной деятельности.
В связи с тем, что увольняющийся работник спецодежду, срок ношения которой не истек, не вернул, ее остаточную стоимость предприятие исключает из валовых расходов путем отражения в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль, а пропорциональную ей сумму «входного» НДС — из налогового кредита путем заполнения строки 16.3 декларации по НДС со знаком «минус».
Остаточная стоимость спецодежды в данном случае рассчитывается так:
1) определяем, сколько месяцев осталось до полного износа спецодежды:
12 - 7 = 5 (месяцев);
2) рассчитываем остаточную стоимость спецодежды:
137,50 : 12 х 5 = 57,29 (грн.);
3) определяем сумму НДС, подлежащую исключению из налогового кредита:
57,29 х 20 % : 100 % = 11,46 (грн.).
Если предприятие «прощает» работнику невозврат спецодежды, кроме корректировки валовых расходов и налогового кредита, бухгалтеру предстоит осуществить еще две операции — начислить налоговые обязательства по НДС в соответствии с
п. 4.2 Закона об НДС исходя из обычной цены и отразить валовой доход на основании п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль. Ведь здесь имеет место бесплатная передача товара неплательщику налога на прибыль. А в качестве обычной цены в данной ситуации можно рассматривать остаточную стоимость спецодежды. Другие варианты вряд ли могут быть, поскольку не каждый день и не всем работникам предприятие «дарит» ношеную спецодежду. А раз такую цену сравнивать не с чем, то именно она и является обычной.С точки зрения налога с доходов физических лиц, первоначальная стоимость невозвращенной спецодежды, если, конечно, не истек предельный срок ее использования, рассматривается как
дополнительное благо, предоставленное работнику, и подлежит обложению налогом по ставке 15 %. Причем, поскольку имеет место неденежная форма предоставления дохода, база налогообложения определяется с применением «натурального» коэффициента, равного 1,176471 (с 01.01.2007 г.). Здесь роль обычной цены, на которую призывает ориентироваться п. 3.4 Закона № 889, сыграет первоначальная (покупная) цена имущества.Информацию о размере дополнительного блага и об удержанной с него сумме налога работодатель отражает в форме № 1ДФ с признаком дохода «09».
О начислении и удержании соцвзносов в данном случае беспокоиться не следует, поскольку дополнительное благо не является объектом обложения этими взносами.
Пример 2.
Предприятие «Мотор-люкс», предоставляющее услуги по ремонту автомобилей, приобрело и выдало рихтовщику кузовов:— костюм хлопчатобумажный стоимостью 72 грн. (без НДС — 60 грн.; НДС 20 % — 12 грн.) и сроком ношения 12 месяцев;
— ботинки кожаные стоимостью 90 грн. (без НДС — 75 грн.; НДС 20 % — 15 грн.) и сроком ношения 12 месяцев.
Через 8 месяцев работник уволился. Ботинки на склад он сдал, а костюм — нет. Предприятие «простило» работнику невозврат спецодежды.
Часть стоимости спецодежды, подлежащая исключению из валовых расходов, составляет 20 грн. [60 грн. : 12
х (12 - 8)]. В свою очередь, сумма «входного» НДС, которую следует исключить из налогового кредита, составляет 4 грн. (20 грн. х 20 % : 100 %).В данном случае стоимость невозвращенного костюма хлопчатобумажного подлежит обложению налогом с доходов физических лиц. При этом база налогообложения с учетом натурального коэффициента составляет:
72
х 1,176471 = 84,71 (грн.).За последний месяц работы увольняющемуся работнику начислена заработная плата в сумме 1200 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
| № | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перечислена предоплата поставщику | 162 | 371 | 311 | — | 135 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита | 27 | 641/НДС | 644 | — | — |
| 3 | Оприходована приобретенная спецодежда | 135 | 22 | 631 | — | —* |
| * Стоимость приобретенной спецодежды подлежит перерасчету по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль на конец отчетного периода. | ||||||
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС | 27 | 644 | 631 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 162 | 631 | 371 | — | — |
| 6 | Выдана работнику со склада спецодежда | 135 | 23 | 22 | — | —* |
| * Стоимость выданной работнику спецодежды уменьшает балансовую стоимость запасов на конец отчетного периода. | ||||||
| 7 | Возвращены на склад увольняющимся работником ботинки кожаные | 25 | 22 | 716 | — | — * |
| * Стоимость возвращенной на склад спецодежды не участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль на конец отчетного периода. | ||||||
| 8 | Откорректирована сумма налогового кредита по НДС, отраженная при приобретении костюма хлопчатобумажного, методом «красное сторно» | 4 | 641/НДС | 644 | 20* | -20** |
| * Валовой доход отражается исходя из остаточной стоимости спецодежды (обычной цены), поскольку работник не является плательщиком налога на прибыль. ** Валовые расходы отчетного периода уменьшаются на часть стоимости спецодежды, недоиспользованной в хозяйственной деятельности, в размере 20 грн. через графу 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. | ||||||
| 9 | Отражена в составе расходов предприятия откорректированная сумма «входного» НДС | 4 | 949 | 644 | — | — |
| 10 | Отражены налоговые обязательства | 4 | 949 | 641/НДС | — | — |
| 11 | Начислена увольняющемуся работнику заработная плата за последний месяц | 1200 | 23 | 661 | — | 1200 |
| 12 | Начислены взносы в соцфонды | 445,08 | 23 | 651, 652, 653, 656 | — | 445,08 |
| 13 | Произведены удержания: | |||||
| — взносов в соцфонды | 33, 59 | 661 | 651, 652, 653, 656 | — | — | |
| — налога с доходов физических лиц | 187,67 | 661 | 641/НДФЛ | — | — | |
| 14 | Выплачена работнику заработная плата | 978,74 | 661 | 301 | — | — |
| 15 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — стоимость возвращенной на склад спецодежды | 25 | 716 | 791 | — | — | |
| — сумма начисленных налоговых обязательств по НДС | 4 | 791 | 949 | — | — | |
| — сумма откорректированного «входного» НДС | 4 | 791 | 949 | — | — | |
Если работник не возражает против компенсации стоимости оставленной у себя спецодежды, то эту сумму (на наш взгляд, она должна соответствовать остаточной стоимости спецодежды) по распоряжению руководителя предприятия бухгалтерия удержит из его последней заработной платы на основании
ст. 136 КЗоТ с учетом норм ст. 127 КЗоТ. Но это если данная сумма не превышает среднемесячного заработка работника. В противном случае вопросы с компенсацией стоимости спецодежды придется решать через суд (см. часть третью ст. 136 КЗоТ).Обратите внимание, что такая операция сопровождается:
— сохранением в полном объеме «входного» НДС и валовых расходов, отраженных при покупке спецодежды;
— начислением налоговых обязательств по НДС и валового дохода (см.
п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль) исходя из суммы компенсации, которая, как правило, соответствует остаточной стоимости спецодежды.Вот таким образом ведется на предприятии учет спецодежды. Как видите, сложностей с этим нет, главное — подойти к нему скрупулезно и внимательно. А этих качеств нашим бухгалтерам не занимать!
