Санкции за отсутствие Z-отчета
Как показывает практика, нераспечатка Z-отчета и несохранение его в книге учета расчетных операций — не такое уж редкое нарушение требований Закона об РРО. Какие санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования за это нарушение и в какие сроки?
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Сколько штрафов за отсутствие Z-отчета: один или два?
Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР
(далее — Закон об РРО) возлагает на субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют расчетные операции в наличной и/или безналичной форме при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, обязанность ежедневно печатать на регистраторах расчетных операций (за исключением автоматов по продаже товаров (услуг) фискальные отчетные чеки (далее — Z-отчет) и обеспечивать их хранение в книгах учета расчетных операций (п. 9 ст. 3 Закона об РРО). Данная обязанность будет считаться выполненной только в случае исполнения всех указанных выше требований, т. е. при условии, что фискальные отчетные чеки печатаются ежедневно и хранятся в КУРО.Нарушение любого из этих требований влечет за собой применение к субъектам предпринимательской деятельности финансовых санкций. Так, согласно
п. 4 ст. 17 Закона об РРО в случае невыполнения ежедневной печати фискального отчетного чека либо его несохранения в КУРО применяются финансовые санкции в размере 20 ннмдг (340 грн.).Такая формулировка иногда используется налоговиками для обоснования применения двойного штрафа за нераспечатку Z-отчета. Они рассуждают так: если Z-отчет не был распечатан, то это свидетельствует о двух нарушениях — во-первых, собственно нераспечатка Z-отчета и, во-вторых, несохранение его в КУРО. За каждое из этих нарушений
п. 4 ст. 17 Закона об РРО применяется штраф (т. е. 340 грн. + 340 грн. = 680 грн.). Насколько правомерны такие выводы налоговиков?Начнем с того, что указанные в
п. 4 ст. 17 Закона об РРО действия не могут считаться самостоятельными нарушениями требований данного Закона, за каждое из которых установлен отдельный штраф, по следующим основаниям.Во-первых, как нераспечатка Z-отчета, так и его несохранение в КУРО приводят к нарушению одной и той же единой обязанности, закрепленной в
п. 9 ст. 3 Закона об РРО, — отчет должен печататься ежедневно и сохраняться в КУРО.Во-вторых, названные в
п. 4 ст. 17 Закона об РРО действия носят взаимообусловленный характер — невыполнение ежедневной печати Z-отчета автоматически означает, что он не сохранен в КУРО. Очевидно, что предлог «либо» был использован законодателем в п. 4 ст. 17 Закона об РРО для того, чтобы подчеркнуть: только ежедневной печати Z-отчета недостаточно для выполнения обязанности, предусмотренной п. 9 ст. 3 Закона об РРО. В то же время установления факта такого невыполнения уже достаточно, чтобы применить санкцию в размере 20 ннмдг, так как в установлении факта несохранения Z-отчета в КУРО в этом случае нет никакой необходимости.Из такого же понимания
п. 4 ст. 17 Закона об РРО исходят и суды, признавая обоснованным применение штрафа в размере 20 ннмдг в случае выявления фактов невыполнения ежедневной печати Z-отчета и несохранения его в КУРО (см., например, постановление ВХСУ от 03.08.2005 г. в деле № 11/210).Более того, согласны с приведенными выводами и специалисты ГНАУ (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 23, с. 44). В этой консультации прямо сказано, что финансовая санкция за невыполнение ежедневной печати фискального отчетного чека применяется в том случае, если он вообще не был распечатан. Если фискальный чек распечатан, но не сохранен в КУРО, то к субъекту предпринимательской деятельности применяется финансовая санкция за несохранение его в КУРО. В этом случае указанные два нарушения взаимосвязаны, т. е.
финансовая санкция может применяться или за нераспечатывание фискального отчетного чека, или за несохранение его в КУРО, если он был распечатан.Противоположный вывод противоречил бы
ст. 61 Конституции Украины, согласно которой никто не может быть дважды привлечен к юридической ответственности одного вида за одно и то же правонарушение.
Сроки применения санкций за отсутствие Z-отчета
Теперь рассмотрим, в какие сроки могут применяться санкции, предусмотренные
Законом об РРО.Интерес в этом отношении представляет позиция Высшего административного суда Украины, согласно которой
штрафы, предусмотренные Законом об РРО, признаются административно-хозяйственными санкциями, а именно административно-хозяйственными штрафами. Такой вывод суда основан на положениях Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV (далее — ХКУ), согласно ст. 241 которого административно-хозяйственный штраф — это денежная сумма, которая уплачивается субъектом хозяйствования в соответствующий бюджет в случае нарушения им установленных правил осуществления хозяйственной деятельности. Перечень нарушений, за которые с субъекта хозяйствования взыскивается штраф, размер и порядок его взыскания определяются законами, регулирующими налоговые и другие отношения, в которых допущено правонарушение.Отнесение штрафов, предусмотренных
Законом об РРО, к административно-хозяйственным санкциям, позволяет распространить на них требования ст. 250 ХКУ, в соответствии с которой такие санкции могут применяться к субъектам хозяйствования только в течение 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности (см. решение ВСУ от 13.02.2007 г., определение ВАСУ от 07.12.2006 г.). Например, если нарушение требований Закона об РРО было зафиксировано в акте проверки от 06.08.2007 г. (эта дата будет считаться датой выявления нарушения), решение о применении штрафа за это нарушение должно быть вынесено не позднее 07.02.2008 г. Дело в том, что исчисление сроков применения административно-хозяйственных санкций проходит по общим правилам, установленным Гражданским кодексом Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ), в соответствии с положениями которого исчисление срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты либо наступления события, с которым связано его начало (ст. 253 ГКУ), и заканчивается, если срок установлен в месяцах или годах, в соответствующее число последнего месяца срока (ст. 254 ГКУ). Если руководствоваться приведенными правилами, то начать исчисление срока, в течение которого может быть применен штраф, нужно со дня, следующего за днем составления акта проверки.Но и это не все. Если в приведенном нами примере само нарушение было совершено 30.01.2007 г., то последним днем, когда может быть вынесено решение о применении штрафа, становится не 07.02.2008 г., а 31.01.2008 г.
Этот вывод справедлив не только по отношению к штрафу за нарушение обязанности ежедневно печатать на РРО Z-отчеты и обеспечивать их хранение в книгах учета расчетных операций, но и для всех штрафов, применяемых за нарушения
Закона об РРО.
Порядок взыскания штрафов
Согласно
ст. 25 Закона об РРО суммы финансовых санкций, предусмотренных данным Законом, перечисляются субъектами предпринимательской деятельности в Государственный бюджет Украины в течение 10 дней со дня принятия органами государственной налоговой службы Украины решения о применении таких санкций. Но что происходит, если обязанность перечислить штраф в 10-дневный срок добровольно не выполнена? Не так давно налоговики настаивали на возможности взыскания сумм штрафов, предусмотренных Законом об РРО, в порядке, установленном Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181). Однако с такой позицией не согласились суды, что заставило ГНАУ и вовсе от нее отказаться.Так, в
письме от 15.10.2006 г. № 18547/7/24-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 93) ГНАУ признала, что Закон об РРО не является нормативным актом по вопросам налогообложения, в связи с чем нормы Закона № 2181 не распространяются на штрафные санкции, начисленные за нарушения требований Закона об РРО. Таким образом, в случае несвоевременной уплаты таких санкций они не получают статуса налогового долга, а поэтому направление налоговых требований в этих случаях ГНАУ признает безосновательным. Взыскание своевременно не уплаченных штрафных санкций, предусмотренных Законом об РРО , осуществляется исключительно в судебном порядке.
Штраф на должностных лиц субъекта хозяйствования
Не следует забывать и том, что к ответственности за невыполнение обязанности ежедневно печатать на РРО Z-отчеты и обеспечивать их хранение в книгах учета расчетных операций привлекается не только субъект хозяйствования, но и его работники и должностные лица (
ст. 26 Закона об РРО). Статья 1551 Кодекса об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X (далее — КоАП) предусматривает, что за нарушение порядка проведения расчетов в сфере торговли, общественного питания и услуг на лицо, осуществляющее расчетные операции, налагается штраф в размере от 2 до 5 ннмдг (от 34 до 85 грн.), а на должностных лиц субъектов предпринимательской деятельности — от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.). При повторном нарушении порядка проведения расчетов в сфере торговли лицом, которое в течение года привлекалось к административной ответственности за то же нарушение, размер штрафа для лиц, осуществляющих расчетные операции, составит от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.), а для должностных лиц — от 10 до 20 ннмдг (от 170 до 340 грн.).Дела об административных правонарушениях, предусмотренных
ст. 1551 КоАП, рассматриваются районными, районными в городе, городскими судами на основании административных протоколов, составленных налоговыми органами. При этом административный протокол составляется при выявлении любого из таких фактов — нераспечатывание Z-отчетов, неежедневное их распечатывание, несохранение Z-отчетов в КУРО (см. письмо ГНАУ от 17.07.2003 г. № 11190/7/23-2117).
