Санкції за відсутність Z-звіту
Як свідчить практика, нероздрукування Z-звіту і незбереження його в книзі обліку розрахункових операцій — досить поширене порушення вимог Закону про РРО. Які санкції може бути застосовано до суб’єкта господарювання за це порушення і в які строки?
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Скільки штрафів за відсутність Z-звіту: один чи два?
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР
(далі — Закон про РРО) покладає на суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обов’язок щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за винятком автоматів з продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки (далі — Z-звіт) і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій (п. 9 ст. 3 Закону про РРО). Цей обов’язок вважатиметься виконаним тільки в разі дотримання всіх зазначених вище вимог, тобто за умови, що фіскальні звітні чеки друкуються щодня і зберігаються в КОРО.Порушення будь-якої з цих вимог тягне застосування до суб’єктів підприємницької діяльності фінансових санкцій. Так, згідно з
п. 4 ст. 17 Закону про РРО в разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чека або незберігання його в КОРО застосовуються фінансові санкції в розмірі 20 нмдг (340 грн.).Таке формулювання іноді використовується податківцями для обґрунтування застосування подвійного штрафу за нероздрукування Z-звіту. Вони міркують так. Якщо Z-звіт не було роздруковано, то це свідчить про два порушення: по-перше, власне нероздрукування Z-звіту та, по-друге, незбереження його в КОРО. За кожне з цих порушень згідно з
п. 4 ст. 17 Закону про РРО застосовується штраф (340 грн. + 340 грн. = 680 грн.). Наскільки правомірні такі висновки податківців?Почнемо з того, що зазначені в
п. 4 ст. 17 Закону про РРО дії не можуть вважатися самостійними порушеннями вимог цього Закону, за кожне з яких установлено окремий штраф, на таких підставах.По-перше, як нероздрукування Z-звіту, так і його незбереження в КОРО є порушенням того самого єдиного обов’язку, закріпленого в
п. 9 ст. 3 Закону про РРО, — звіт має друкуватися щодня і зберігатися в КОРО.По-друге, зазначені в
п. 4 ст. 17 Закону про РРО дії мають взаємообумовлений характер — невиконання щоденного друку Z-звіту автоматично означає, що його не збережено в КОРО. Очевидно, що прийменник «або» було використано законодавцем у п. 4 ст. 17 Закону про РРО, щоб підкреслити: тільки щоденного друку Z-звіту недостатньо для виконання обов’язку, передбаченого п. 9 ст. 3 Закону про РРО. Водночас установлення факту такого невиконання вже досить, щоб застосувати санкцію в розмірі 20 нмдг, оскільки в установленні факту незбереження Z-звіту в КОРО в цьому випадку немає необхідності.З такого ж розуміння
п. 4 ст. 17 Закону про РРО виходять і суди, визнаючи обґрунтованим застосування штрафу в розмірі 20 нмдг у разі виявлення фактів невиконання щоденного друку Z-звіту і незбереження його в КОРО (див., наприклад, постанову ВГСУ від 03.08.2005 р. у справі № 11/210).Більше того, згодні з наведеними висновками і фахівці ДПАУ (див. «Вісник податкової служби України», 2005, № 23, с. 44). У цій консультації прямо зазначено, що фінансова санкція за невиконання щоденного друку фіскального звітного чека застосовується в тому разі, якщо його взагалі не було роздруковано. Якщо фіскальний чек роздруковано, але не збережено в КОРО, то до суб’єкта підприємницької діяльності застосовується фінансова санкція за незбереження його в КОРО. У цьому випадку зазначені два порушення взаємозв’язані, тобто
фінансова санкція може застосовуватися або за нероздрукування фіскального звітного чека, або за незбереження його в КОРО, якщо його було роздруковано.Протилежний висновок суперечив би
ст. 61 Конституції України, згідно з якою ніхто не може двічі притягатись до юридичної відповідальності одного виду за те саме правопорушення.
Строки застосування санкцій за відсутність Z-звіту
Тепер розглянемо, в які строки можуть застосовуватися санкції, передбачені
Законом про РРО.Варта уваги позиція Вищого адміністративного суду України з цього питання, згідно з якою
штрафи, передбачені Законом про РРО, визнаються адміністративно-господарськими санкціями, а саме адміністративно-господарськими штрафами. Такий висновок суду ґрунтується на положеннях Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV (далі — ГКУ), згідно зі ст. 241 якого адміністративно-господарський штраф — це грошова сума, яка сплачується суб’єктом господарювання до відповідного бюджету в разі порушення ним установлених правил провадження господарської діяльності. Перелік порушень, за які із суб’єкта господарювання стягується штраф, розмір та порядок його стягнення визначаються законами, що регулюють податкові та інші відносини, в яких допущено правопорушення.Віднесення штрафів, передбачених
Законом про РРО, до адміністративно-господарських санкцій, дозволяє поширити на них вимоги ст. 250 ГКУ, відповідно до якої такі санкції можуть застосовуватися до суб’єктів господарювання тільки протягом 6 місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше ніж через один рік з дня порушення цим суб’єктом установлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності (див. рішення ВСУ від 13.02.2007 р., ухвалу ВАСУ від 07.12.2006 р.). Наприклад, якщо порушення вимог Закону про РРО було зафіксовано в акті перевірки від 06.08.2007 р. (ця дата вважатиметься датою виявлення порушення), рішення про застосування штрафу за це порушення має бути винесене не пізніше 07.02.2008 р. Річ у тім, що обчислення строків застосування адміністративно-господарських санкцій здійснюється за загальними правилами, установленими Цивільним кодексом України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ), відповідно до положень якого обчислення строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язано його початок (ст. 253 ЦКУ), і закінчується, якщо строк визначено місяцями чи роком, у відповідне число останнього місяця строку (ст. 254 ЦКУ). Якщо керуватися наведеними правилами, то почати обчислення строку, протягом якого може бути застосовано штраф, потрібно з дня, наступного за днем складання акта перевірки.Але й це не все. Якщо в наведеному нами прикладі саме порушення було вчинено 30.01.2007 р., то останнім днем, коли може бути винесено рішення про застосування штрафу, стає не 07.02.2008 р., а 31.01.2008 р.
Цей висновок справедливий не тільки щодо штрафу за порушення обов’язку щодня друкувати на РРО Z-звіти і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій, але й для всіх штрафів, які застосовуються за порушення
Закону про РРО.
Порядок стягнення штрафів
Згідно зі
ст. 25 Закону об РРО суми фінансових санкцій, передбачених цим законом, перераховуються суб’єктами підприємницької діяльності до Державного бюджету України протягом 10 днів з дня прийняття органами державної податкової служби України рішення про застосування таких санкцій. Але що відбувається, якщо обов’язок перерахувати штраф у 10-денний строк добровільно не виконано? Не так давно податківці наполягали на можливості стягнення сум штрафів, передбачених Законом про РРО, у порядку, установленому Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі — Закон № 2181). Проте з такою позицією не погодилися суди, що примусило ДПАУ і зовсім від неї відмовитися.Так, у
листі від 15.10.2006 р. № 18547/7/24-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 93) ДПАУ визнала, що Закон про РРО не є нормативним актом з питань оподаткування, у зв’язку з чим норми Закону № 2181 не поширюються на штрафні санкції, нараховані за порушення вимог Закону про РРО. Отже, у разі несвоєчасної сплати таких санкцій вони не набувають статусу податкового боргу, а тому направлення податкових вимог у цих випадках ДПАУ визнає безпідставним. Стягнення не сплачених своєчасно штрафних санкцій, передбачених Законом про РРО, здійснюється винятково в судовому порядку.
Штраф на посадових осіб суб’єкта господарювання
Не слід забувати, що до відповідальності за невиконання обов’язку щодня друкувати на РРО Z-звіти і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій притягується не тільки суб’єкт господарювання, але і його працівники та посадові особи (
ст. 26 Закону про РРО). Стаття 1551 Кодексу про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X (далі — КпАП) передбачає, що за порушення порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на особу, яка здійснює розрахункові операції, накладається штраф у розмірі від 2 до 5 нмдг (від 34 до 85 грн.), а на посадових осіб суб’єктів підприємницької діяльності — від 5 до 10 нмдг (від 85 до 170 грн.). При повторному порушенні порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі особою, яка протягом року притягувалася до адміністративної відповідальності за те саме порушення, розмір штрафу для осіб, які здійснюють розрахункові операції, складе від 5 до 10 нмдг (від 85 до 170 грн.), а для посадових осіб — від 10 до 20 нмдг (від 170 до 340 грн.).Справи про адміністративні правопорушення, передбачені
ст. 1551 КпАП, розглядаються районними, районними в місті, міськими судами на підставі адміністративних протоколів, складених податковими органами. При цьому адміністративний протокол складається при виявленні будь-якого з таких фактів — нероздрукування Z-звітів, нещоденне їх роздрукування, незбереження Z-звітів у КОРО (див. лист ДПАУ від 17.07.2003 р. № 11190/7/23-2117).
