Проездные билеты на предприятии: учет выдачи
Вопросы, касающиеся обеспечения работников предприятия проездными билетами, из разряда тех, которые всегда актуальны. Об этом свидетельствует и редакционная почта, и живой интерес к данной теме, проявляемый в ходе семинаров. И хотя никаких законодательных изменений в этом плане за последнее время не происходило, считаем необходимым в предлагаемой статье обобщить все сказанное о проездных билетах ранее.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Учет и налогообложение операции по приобретению проездных билетов на городской общественный транспорт для обеспечения ими сотрудников предприятия зависит в первую очередь от цели такого приобретения. Главный вопрос, на который при этом следует ответить, — как сделать так, чтобы
стоимость таких проездных билетов не включалась в налогооблагаемый доход работника?Для правильного ответа на него необходимо учитывать определение термина «
дополнительное благо», под которым в соответствии с п. 1.1 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее — Закон № 889) понимают средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога его работодателем, если такой доход не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым договорам, заключенным с таким плательщиком налога. Доходы, получаемые плательщиками налога от своих работодателей как дополнительное благо (бесплатно полученные товары, работы, услуги), включаются в состав их общего месячного налогооблагаемого дохода на основании абз. «е» п.п. 4.2.9 Закона № 889.Следовательно,
избежать начисления налога с доходов физических лиц можно лишь в случае закупки проездных билетов на общественный транспорт для поездок работников в течение рабочего дня в связи с производственной необходимостью. При этом такие билеты не должны распределяться персонально между сотрудниками, а могут выдаваться им по мере необходимости для выполнения определенных поручений вне основного места работы. Кроме того, в обязательном порядке должны быть составлены подтверждающие документы:— распоряжение руководителя о порядке предоставления проездных билетов отдельным работникам;
— перечень работников, должностные обязанности которых связаны с необходимостью пользования гортранспортом для перемещения между различными службами и/или производственными объектами;
— фактические маршруты перемещения таких работников в связи с выполнением служебных обязанностей;
— журнал выдачи и возврата проездных билетов лицу, ответственному на предприятии за их выдачу и хранение;
— платежные документы и авансовые отчеты.
В этом случае стоимость билетов, выданных работникам для проезда во время выполнения ими служебных обязанностей, которые по специфике выполняемой работы требуют перемещения этих работников от одного объекта к другому, с целью налогообложения рассматриваются с учетом положений
п.п. 4.3.2 Закона № 889 и не являются объектом обложения налогом с доходов физических лиц. О предоставлении какого-либо дополнительного блага здесь речи быть не может, поскольку выдача проездных осуществляется в связи с производственной необходимостью и строго в рабочее время. Таким же образом высказывалась по этому поводу и ГНАУ (см., например, письмо от 07.04.2004 г. № 2635/6/17-3116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 44 или от 21.06.2004 г. № 6171/5/17-3116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 92).Право на валовые расходы в связи с приобретением проездных билетов предприятие получает на основании
п.п. 5.2.1 «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль) как расходы, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг).Если же речь идет
о проездных билетах , которые бесплатно предоставляются тем или иным работникам без учета связи их профессиональной деятельности с необходимостью передвижения, то стоимость таких проездных считается доходом таких работников. Поскольку указанный доход является персонифицированным, он должен облагаться налогом с доходов физических лиц по ставке 15 %.В связи с тем, что стоимость проездных билетов является доходом, выплаченным в натуральной форме, для определения дохода, подлежащего начислению, необходимо применить «натуральный» коэффициент, предусмотренный
п. 3.4 Закона № 889 и исчисляемый по формуле:К = 100 : (100 - Сп),
где К — коэффициент;
Сп — ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления.
На сегодняшний день значение указанного коэффициента равняется 1,176471.
Обращаем внимание, что возможны два способа предоставления проездных билетов, налоговые последствия которых для самих работников аналогичны (имеется в виду обложение НДФЛ), а для налогового учета предприятия принципиально различаются.
Первый
из них имеет место, если предоставление проездных билетов работникам предусмотрено коллективным или индивидуальным трудовым договором либо носит систематический характер даже при отсутствии указаний в коллективном (трудовом) договоре на обязанность работодателя обеспечивать таких работников проездными билетами. В данном случае стоимость таких проездных рассматривается как выплата в связи с отношениями трудового найма (заработная плата) и дополнительным благом не признается.Напомним, что под термином «
заработная плата» согласно п. 1.1 Закона № 889 понимаются также другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма. Кроме того, согласно п.п. 2.3.4 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5, стоимость проездных билетов, которые персонально распределяются между работниками, а также возмещение работникам стоимости проезда транспортом общего пользования в составе других поощрительных и компенсационных выплат включаются в фонд оплаты труда.Таким образом, налогообложение стоимости бесплатно предоставленных работникам проездных билетов в данном случае приравнивается к налогообложению заработной платы с применением норм
п. 3.5 и п.п. 6.5.1 Закона № 889, а именно:— при определении базы налогообложения начисленный доход уменьшается на сумму удержанных взносов в фонды социального страхования;
— стоимость проездных билетов учитывается при определении максимального размера дохода для применения налоговой социальной льготы.
Так как
стоимость проездных билетов включается в налогооблагаемый доход работников и входит в фонд оплаты труда, эта величина является базой для начислений и удержаний взносов в фонды социального страхования. Кроме того, не следует забывать о соблюдении сроков уплаты налога с доходов и соцвзносов, установленных законодательством для случаев выплаты зарплаты в неденежной форме.Согласно
п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль в состав валовых расходов предприятия относятся расходы на оплату труда физических лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, которые включают выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат, в том числе в виде возмещения стоимости товаров (работ, услуг), любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон. Таким образом, если в коллективном (в разделе «Оплата труда») или индивидуальном трудовом договоре содержится условие об обеспечении персонала проездными билетами или возмещении расходов работников на проезд, начисленный физическим лицам доход (с учетом «натурального» коэффициента) включается в состав валовых расходов.Механизм отражения стоимости проездных билетов в налоговом учете предприятия сводится к следующему:
— в момент приобретения (за наличные или по безналичному расчету) их стоимость включается в валовые расходы как расходы на приобретение товаров (работ, услуг), связанных с хозяйственной деятельностью (строка 04.1 Декларации о налоге на прибыль);
— при выдаче билетов сотрудникам с позиции
Закона о налоге на прибыль такая операция приравнивается к продаже, поэтому предприятие отражает валовой доход (строка 01.1 Декларации по налогу на прибыль) исходя из стоимости таких билетов;— одновременно при начислении дохода работникам в виде заработной платы стоимость проездных билетов отражается в составе валовых расходов как затраты на оплату труда (строка 04.3 Декларации о налоге на прибыль).
Такое отражение приведет к тому, что фактически стоимость проездных билетов уменьшит налогооблагаемую прибыль только один раз в составе расходов на оплату труда.
Что касается НДС
, то в соответствии с п.п. 5.1.13 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР предоставление услуг по перевозке лиц пассажирским транспортом (кроме таксомоторов) в пределах населенного пункта, тарифы на которые регулируются органом местного самоуправления в соответствии с его компетенцией, освобождены от НДС. Таким образом, налогового кредита в связи с приобретением проездных билетов у предприятия не будет.Пример.
Предприятие закупило билеты на проезд в трамвае-троллейбусе на следующий месяц и бесплатно предоставило их своим работникам. Стоимость одного билета 34,00 грн. Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет на примере одного работника при условии, что его заработная плата составляет 700,00 грн. в месяц. Будем исходить из предположения, что данная выплата предусмотрена коллективным договором в разделе «Оплата труда».
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет, | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 15.10.2007 | 1. Перечислена предоплата за проездной билет | 377 | 311 | 34,00 | — | 34,00 |
| 25.10.2007 | 2. Оприходован проездной билет как денежный документ | 331 | 631 | 34,00 | — | — |
| 25.10.2007 | 3. Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 34,00 | — | — |
| 31.10.2007 | 4. Выдан проездной билет работнику | 661 | 331 | 34,00 | 34,00 | — |
| 31.10.2007 | 5. Начислен налогооблагаемый доход работнику (с учетом «натурального» коэффициента) 34,00 х 1,176471 | 91, 92, 93 | 661 | 40,00 | — | 40,00 |
| 31.10.2007 | 6. Начислена заработная плата работнику | 91, 92, 93 | 661 | 700,00 | — | 700,00 |
| 31.10.2007 | 7. Произведены удержания взносов на социальное страхование | 661 | 651 | 6,28 | — | — |
| 31.10.2007 | 8. Удержан налог с доходов | 661 | 641 | 78,39 | — | — |
| 31.10.2007 | 9. Произведены начисления на фонд оплаты труда | 91, 92, 93 | 651, 652, 653, 656 | 273,36 | — | 273,36 |
| 01.11.2007 | 10. Перечислены НДФЛ и соцвзносы, относящиеся к выдаче проездного билета*: |
641 |
311 |
6,00 |
— — |
— |
| 09.11.2007 | 11. Выплачена заработная плата работнику | 661 | 301 | 610,23 | — | — |
| * Остальные части удержанных сумм налога и соцвзносов перечислены в день выплаты зарплаты. | ||||||
И наконец,
если выдача проездных билетов носит разовый характер (другими словами, не предусмотрена каким-либо соглашением между работодателем и работником как постоянная компенсация последнему его расходов на пользование городским общественным транспортом), то стоимость таких проездных билетов не следует включать в валовые расходы предприятия. В этом случае отсутствует какая-либо связь расходов на приобретение проездных с хозяйственной деятельностью предприятия. Такие расходы предприятия расцениваются как финансирование личных потребностей работников. Объект обложения НДФЛ при бесплатном предоставлении в собственность работников проездных билетов определяется по правилам, установленным п. 3.4 Закона № 889.
