1.3. Договор комиссии
1.3.1. Договор комиссии на продажу
Бухгалтерский учет
Основные моменты бухгалтерского учета операций в рамках договора комиссии на продажу заключаются в том, что:
1) комитент ведет учет товаров, переданных комиссионеру, на субсчете 283 «Товары на комиссии»;
2) комиссионер отражает товары, полученные от комитента на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию»;
3) комиссионер не признает своими доходами суммы поступлений по договору комиссии в пользу комитента (
п. 6 П(С)БУ 15). Эти суммы не являются чистым доходом комиссионера, но включаются в состав его общего дохода;4) комитент отражает расходы, связанные с уплатой комиссионного вознаграждения, в составе расходов на сбыт на одноименном счете 93.
Налоговый учет
В налоговом учете при продаже товаров по договору комиссии валовой доход возникает только у комитента, а у комиссионера он возникает только в части комиссионного вознаграждения (без учета НДС).
Для комитента наиболее безопасным вариантом признания валового дохода по договору комиссии является его отражение в момент продажи товаров комиссионером (причем по первому событию).
Однако это не всегда возможно. Например, у комитента может отсутствовать информация (а также первичные документы) об осуществлении комиссионером отгрузки товара, что делает невозможным отражение валового дохода комитентом в момент отгрузки товара комиссионером. Это принципиально, если валовые расходы у покупателя и валовой доход у комитента отражаются в разных налоговых периодах. Помогут в такой ситуации положения договора, обязывающие комиссионера сообщать комитенту о наступлении первого события (отгрузке товаров покупателю или получении от него денежных средств) и предоставлять необходимые первичные документы.
Порядок обложения НДС комиссионных операций урегулирован
п. 4.7 Закона об НДС. Так, датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является либо дата получения денежных средств от покупателя, либо дата отгрузки товаров покупателю.Датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является
дата перечисления средств в пользу комитента или предоставление ему других видов компенсации стоимости указанных товаров.Разумеется, что под обложение НДС у комиссионера подпадает не только продажная стоимость товаров комитента, но и
комиссионное вознаграждение. При этом налоговые обязательства в отношении него также увеличиваются на дату первого из событий (либо на дату получения вознаграждения, либо на дату подписания акта выполненных работ).В свою очередь, датой увеличения налоговых обязательств комитента в части проданных товаров является
дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости таких товаров от комиссионера.А в отношении комиссионного вознаграждения в пользу комиссионера налоговый кредит комитента увеличивается
по правилу первого события (либо по дате получения вознаграждения, либо по дате подписания акта выполненных работ).Конкретизируем все сказанное с помощью следующих записей:
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1.3.1.1.Учет у комитента | ||||||
| Комиссионное вознаграждение удерживается из причитающихся комитенту сумм | ||||||
| Накладная на отпуск | Переданы товары на комиссию | 283 | 281 | 8000 | — | — |
| Отчет комиссионера | Отражена реализация товаров | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости реализованных товаров | 702 | 643 | 2000 | — | — |
| Выписка банка | Получены денежные средства от комиссионера за проданные товары за вычетом комиссионного вознаграждения (12000 - 600) | 311 | 361 | 11400 | — | 500 |
| Налоговая накладная | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости реализованных товаров | 643 | 641/НДС | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению | 685 | 361 | 600 | — | — |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налогового кредита по НДС в сумме комиссионного вознаграждения | 641/НДС | 644 | 100 | — | — |
| Акт выполненных работ | Подписан акт выполненных работ, отнесена к расходам на сбыт стоимость комиссионных услуг | 93 | 685 | 500 | — | — |
| Налоговая накладная | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС в сумме комиссионного вознаграждения | 644 | 685 | 100 | — | — |
| Комиссионное вознаграждение перечисляется комиссионеру отдельно | ||||||
| Акт выполненных работ | Подписан акт выполненных работ, отнесена к расходам на сбыт стоимость полученных комиссионных услуг | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| Отражен налоговый кредит по НДС в сумме комиссионного вознаграждения | 641/НДС | 685 | 100 | — | — | |
| Платежное поручение | Перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 1.3.1.2. Учет у комиссионера | ||||||
| Комиссионное вознаграждение удерживается из причитающихся комитенту сумм | ||||||
| Приходный ордер | Приняты товары на комиссию | 024 | — | 12000 | — | — |
| Расходная накладная | Отгружены комиссионные товары покупателю | 361 | 702 | 12000 | — | — |
| Налоговая накладная | Отражены налоговые обязательства по НДС при отгрузке товаров покупателю | 702 | 641/НДС | 2000 | — | — |
| Отражена задолженность перед комитентом: | ||||||
| Расходная накладная | — на стоимость товаров без НДС | 704 | 685 | 10000 | — | — |
| Налоговая накладная | — на сумму НДС (отражено право на налоговый кредит) | 644 | 685 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана стоимость отгруженных товаров с забалансового учета | — | 024 | 12000 | — | — |
| Выписка банка | Оплачены товары покупателем | 311 | 361 | 12000 | — | — |
| Платежное поручение | Перечислены комиссионеру денежные средства за реализованные товары за вычетом комиссионного вознаграждения (12000 - 600) | 685 | 311 | 11400 | 500 | — |
| Отражена задолженность комитента в сумме комиссионного вознаграждения | 631 | 377 | 600 | — | — | |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налогового кредита по НДС по полученным от комитента товарам | 641/НДС | 644 | 2000 | — | — |
| Налоговая накладная | Отражены налоговые обязательства по НДС в сумме комиссионного вознаграждения | 643 | 641/НДС | 100 | — | — |
| Акт выполненных работ | Подписан акт выполненных работ | 377 | 703 | 600 | — | — |
| Налоговая накладная | Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств по НДС в сумме комиссионного вознаграждения | 703 | 643 | 100 | — | — |
| Комиссионное вознаграждение перечисляется комиссионеру отдельно | ||||||
| Акт выполненных работ | Подписан акт выполненных работ | 377 | 703 | 600 | — | 500 |
| Отражены налоговые обязательства по НДС в сумме комиссионного вознаграждения | 703 | 641/НДС | 100 | — | — | |
| Выписка банка | Получено от комитента комиссионное вознаграждение | 311 | 377 | 600 | — | — |
1.3.2. Договор комиссии на покупку
Бухгалтерский учет
Основные моменты, связанные с бухгалтерским учетом договора комиссии на покупку, заключаются в следующем:
1) расходы комитента, направленные на оплату комиссионного вознаграждения, не включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов, а отражаются в составе расходов отчетного периода на субсчете 949 «Прочие операционные расходы»;
2) суммы средств, перечисленные комиссионеру, по своей сути являются авансом, поэтому, на наш взгляд, их перечисление отражается у комитента записью по дебету субсчета 371 «Расчеты по выданным авансам», а у комиссионера — по кредиту субсчета 681 «Расчеты по авансам полученным».
Налоговый учет
Стоимость приобретенных по поручению и за счет комитента товаров (работ, услуг)
не включается в состав ни валового дохода, ни валовых расходов комиссионера.На сумму комиссионного вознаграждения (без учета НДС)
у комиссионера увеличивается валовой доход в общеустановленном порядке, т. е. по дате первого из событий (либо по дате подписания акта выполненных работ, либо по дате получения комиссионного вознаграждения от комитента) .У комитента валовые расходы возникают в момент передачи ему комиссионером приобретенного для него товара
в сумме, равной стоимости такого товара (без учета НДС).Кроме того, в валовые расходы комитента включается
сумма уплаченного комиссионеру комиссионного вознаграждения (без учета НДС) на дату первого из событий (либо на дату подписания акта выполненных работ, либо на дату оплаты комиссионных услуг).Теперь что касается НДС. Согласно
п. 4.7 Закона об НДС у комиссионера датой возникновения налогового кредита при приобретении товаров (работ, услуг) по поручению и за счет комитента является дата перечисления денежных средств в пользу продавца этих товаров (работ, услуг) или других видов компенсаций их стоимости. При этом датой возникновения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) комитенту.На дату первого из событий (получение комиссионного вознаграждения от комитента или подписание акта выполненных работ) комиссионер отражает
налоговые обязательства по НДС исходя из суммы вознаграждения.В свою очередь, комитент на дату перечисления комиссионеру денежных средств для приобретения товаров (работ, услуг)
не увеличивает налоговый кредит. Датой возникновения налогового кредита (в части товаров (работ, услуг)) у комитента является дата получения таких товаров (результатов работ, услуг), приобретенных для него комиссионером. Право на налоговый кредит у него возникает на основании полученной от комиссионера налоговой накладной.На дату первого из событий (перечисление комиссионного вознаграждения комиссионеру или подписание акта выполненных работ)
увеличивается налоговый кредит комитента на сумму НДС, уплаченную в связи с предоставлением ему комиссионных услуг.
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | валовой доход | валовые | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1.3.2.1. Учет у комитента | ||||||
| Платежное поручение | Перечислены комиссионеру денежные средства для покупки товара | 371 | 311 | 12000 | — | — |
| Приходный ордер | Получен товар от комиссионера | 28 | 631 | 9500 | — | 9500 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости полученного товара | 641/НДС | 631 | 1900 | — | — |
| Акт выполненных работ | Подписан акт выполненных работ | 949 | 685 | 1000 | — | 1000 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе комиссионного вознаграждения | 641/НДС | 685 | 200 | — | — |
| Платежное поручение | Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 685 | 311 | 1200 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 11400 | — | — |
| Платежное поручение | Получены от комитента неиспользованные денежные средства (12000 - 11400) | 311 | 371 | 600 | — | — |
| 1.3.2.2. Учет у комиссионера | ||||||
| Выписка банка | Получены от комитента денежные средства для покупки товара | 311 | 685 | 12000 | — | — |
| Приходный ордер | Получен товар от поставщика | 025 | — | 11400 | — | — |
| Отражена задолженность перед поставщиком товара | 685 | 631 | 11400 | — | — | |
| Расходная накладная | Передан товар комитенту | — | 025 | 11400 | — | — |
| Налоговая накладная | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости переданного товара | 643 | 641/НДС | 1900 | — | — |
| Платежное поручение | Перечислены поставщику денежные средства в оплату товаров | 631 | 311 | 11400 | — | — |
| Налоговая накладная | Сумма налогового кредита по НДС в стоимости полученных товаров зачтена в счет налоговых обязательств | 641/НДС | 644 | 1900 | — | — |
| 644 | 643 | |||||
| Акт выполненных работ | Подписан акт выполненных работ | 377 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 200 | — | — |
| Выписка банка | Получено от комитента комиссионное вознаграждение | 311 | 377 | 1200 | — | — |
| Платежное поручение | Возвращены комитенту неиспользованные денежные средства (12000 - 11400) | 685 | 311 | 600 | — | — |
