1.3. Договір комісії
1.3.1. Договір комісії на продаж
Бухгалтерський облік
Основні моменти бухгалтерського обліку операцій у межах договору комісії на продаж полягають у тому, що:
1) комітент веде облік товарів, переданих комісіонеру, на субрахунку 283 «Товари на комісії»;
2) комісіонер відображає товари, отримані від комітента на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію»;
3) комісіонер не визнає своїми доходами суми надходжень за договором комісії на користь комітента (
п. 6 П(С)БО 15). Ці суми не є чистим доходом комісіонера, але включаються до складу його загального доходу;4) комітент відображає витрати, пов’язані зі сплатою комісійної винагороди, у складі витрат на збут на однойменному рахунку 93.
Податковий облік
У податковому обліку при продажу товарів за договором комісії валовий дохід виникає тільки в комітента, а в комісіонера він виникає тільки в частині комісійної винагороди (без урахування ПДВ).
Для комітента найбезпечнішим варіантом визнання валового доходу за договором комісії є його відображення в момент продажу товарів комісіонером (причому за першою подією).
Проте це не завжди можливо. Наприклад, у комітента може бути відсутня інформація (а також первинні документи) про здійснення комісіонером відвантаження товару, що робить неможливим відображення валового доходу комітентом у момент відвантаження товару комісіонером. Це принципово, якщо валові витрати в покупця та валовий дохід у комітента відображаються в різних податкових періодах. Допоможуть у такій ситуації положення договору, що зобов’язують комісіонера повідомляти комітента про настання першої події (відвантаження товарів покупцю або отримання від нього коштів) і надавати необхідні первинні документи.
Порядок обкладення ПДВ комісійних операцій урегульовано
п. 4.7 Закону про ПДВ. Так, датою збільшення податкових зобов’язань комісіонера є або дата отримання коштів від покупця, або дата відвантаження товарів покупцю.Датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є
дата перерахування коштів на користь комітента або надання йому інших видів компенсації вартості зазначених товарів.Зрозуміло, що під обкладення ПДВ у комісіонера потрапляє не тільки продажна вартість товарів комітента, але й
комісійна винагорода. При цьому податкові зобов’язання щодо неї також збільшуються на дату першої з подій (або на дату отримання винагороди, або на дату підписання акта виконаних робіт).У свою чергу, датою збільшення податкових зобов’язань комітента в частині проданих товарів є
дата отримання коштів чи інших видів компенсації вартості таких товарів від комісіонера.А щодо комісійної винагороди на користь комісіонера податковий кредит комітента збільшується
за правилом першої події (або за датою отримання винагороди, або за датою підписання акта виконаних робіт).Конкретизуємо все викладене за допомогою таких записів:
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1.3.1.1. Облік у комітента | ||||||
| Комісійна винагорода утримується з належних комітенту сум | ||||||
| Накладна на відпуск | Передано товари на комісію | 283 | 281 | 8000 | — | — |
| Звіт комісіонера | Відображено реалізацію товарів | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| Податкова накладна | Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ у складі вартості реалізованих товарів | 702 | 643 | 2000 | — | — |
| Виписка банку | Отримано кошти від комісіонера за продані товари за вирахуванням комісійної винагороди (12000 — 600) | 311 | 361 | 11400 | — | 500 |
| Податкова накладна | Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ у складі вартості реалізованих товарів | 643 | 641/ПДВ | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено заборгованість перед комісіонером за комісійною винагородою | 685 | 361 | 600 | — | — |
| Податкова накладна | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у сумі комісійної винагороди | 641/ПДВ | 644 | 100 | — | — |
| Акт виконаних робіт | Підписано акт виконаних робіт, віднесено до витрат на збут вартість комісійних послуг | 93 | 685 | 500 | — | — |
| Податкова накладна | Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ у сумі комісійної винагороди | 644 | 685 | 100 | — | — |
| Комісійна винагорода перераховується комісіонеру окремо | ||||||
| Акт виконаних робіт | Підписано акт виконаних робіт, віднесено до витрат на збут вартість отриманих комісійних послуг | 93 | 685 | 500 | — | 500 |
| Відображено податковий кредит з ПДВ у сумі комісійної винагороди | 641/ПДВ | 685 | 100 | — | — | |
| Платіжне доручення | Перераховано комісіонеру комісійну винагороду | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 1.3.1.2. Облік у комісіонера | ||||||
| Комісійна винагорода утримується з належних комітенту сум | ||||||
| Прибутковий ордер | Прийнято товари на комісію | 024 | — | 12000 | — | — |
| Видаткова накладна | Відвантажено комісійні товари покупцю | 361 | 702 | 12000 | — | — |
| Податкова накладна | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ при відвантаженні товарів покупцю | 702 | 641/ПДВ | 2000 | — | — |
|
| Відображено заборгованість перед комітентом: | |||||
| Видаткова накладна | — на вартість товарів без ПДВ | 704 | 685 | 10000 |
|
|
| Податкова накладна | — на суму ПДВ (відображено право на податковий кредит) | 644 | 685 | 2000 |
|
|
| Бухгалтерська довідка | Списано вартість відвантажених товарів з позабалансового обліку | — | 024 | 12000 | — | — |
| Виписка банку | Оплачено товари покупцем | 311 | 361 | 12000 | — | — |
| Платіжне доручення | Перераховано комісіонеру кошти за реалізовані товари за вирахуванням комісійної винагороди (12000 - 600) | 685 | 311 | 11400 | 500 | — |
| Відображено заборгованість комітента в сумі комісійної винагороди | 631 | 377 | 600 | — | — | |
| Податкова накладна | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за отриманими від комітента товарами | 641/ПДВ | 644 | 2000 | — | — |
| Податкова накладна | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у сумі комісійної винагороди | 643 | 641/ПДВ | 100 | — | — |
| Акт виконаних робіт | Підписано акт виконаних робіт | 377 | 703 | 600 | — | — |
| Податкова накладна | Списано суму раніше відображених податкових зобов’язань з ПДВ у сумі комісійної винагороди | 703 | 643 | 100 | — | — |
| Комісійна винагорода перераховується комісіонеру окремо | ||||||
| Акт виконаних робіт | Підписано акт виконаних робіт | 377 | 703 | 600 | — | 500 |
| Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у сумі комісійної винагороди | 703 | 641/ПДВ | 100 | — | — | |
| Виписка банку | Отримано від комітента комісійну винагороду | 311 | 377 | 600 | — | — |
1.3.2. Договір комісії на купівлю
Бухгалтерський облік
Основні моменти, пов’язані з бухгалтерським обліком договору комісії на купівлю, полягають в такому:
1) витрати комітента, направлені на оплату комісійної винагороди, не включаються до первісної вартості придбаних запасів, а відображаються у складі витрат звітного періоду на субрахунку 949 «Інші операційні витрати»;
2) суми коштів, перераховані комісіонеру, за своєю суттю є авансом, тому, на наш погляд, їх перерахування відображається в комітента записом за дебетом субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами», а в комісіонера — за кредитом субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними».
Податковий облік
Вартість придбаних за дорученням та за рахунок комітента товарів (робіт, послуг)
не включається до складу ні валового доходу, ні валових витрат комісіонера.На суму комісійної винагороди (без урахування ПДВ)
у комісіонера збільшується валовий дохід у загальновстановленому порядку, тобто за датою першої з подій (або за датою підписання акта виконаних робіт, або за датою отримання комісійної винагороди від комітента).У комітента валові витрати виникають у момент передачі йому комісіонером придбаного для нього товару
в сумі, що дорівнює вартості такого товару (без урахування ПДВ).Крім того, до валових витрат комітента включається
сума сплаченої комісіонеру комісійної винагороди (без урахування ПДВ) на дату першої з подій (або на дату підписання акта виконаних робіт, або на дату оплати комісійних послуг).Тепер стосовно ПДВ. Згідно з
п. 4.7 Закону про ПДВ у комісіонера датою виникнення податкового кредиту при придбанні товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок комітента є дата перерахування коштів на користь продавця цих товарів (робіт, послуг) чи інших видів компенсацій їх вартості. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань є дата передачі таких товарів (результатів робіт, послуг) комітенту.На дату першої з подій (отримання комісійної винагороди від комітента або підписання акта виконаних робіт) комісіонер відображає
податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми винагороди.У свою чергу, комітент на дату перерахування комісіонеру коштів для придбання товарів (робіт, послуг)
не збільшує податковий кредит. Датою виникнення податкового кредиту (у частині товарів (робіт, послуг)) у комітента є дата отримання таких товарів (результатів робіт, послуг), придбаних для нього комісіонером. Право на податковий кредит у нього виникає на підставі отриманої від комісіонера податкової накладної.На дату першої з подій (перерахування комісійної винагороди комісіонеру або підписання акта виконаних робіт)
збільшується податковий кредит комітента на суму ПДВ, сплачену у зв’язку з наданням йому комісійних послуг.
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1.3.2.1. Облік у комітента | ||||||
| Платіжне доручення | Перераховано комісіонеру кошти для придбання товару | 371 | 311 | 12000 | — | — |
| Прибутковий ордер | Отримано товар від комісіонера | 28 | 631 | 9500 | — | 9500 |
| Податкова накладна | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості отриманого товару | 641/ПДВ | 631 | 1900 | — | — |
| Акт виконаних робіт | Підписано акт виконаних робіт | 949 | 685 | 1000 | — | 1000 |
| Податкова накладна | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі комісійної винагороди | 641/ПДВ | 685 | 200 | — | — |
| Платіжне доручення | Перераховано комісійну винагороду комісіонеру | 685 | 311 | 1200 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Проведено залік заборгованостей | 631 | 371 | 11400 | — | — |
| Платіжне доручення | Отримано від комітента невикористані кошти (12000 - 11400) | 311 | 371 | 600 | — | — |
| 1.3.2.2. Облік у комісіонера | ||||||
| Виписка банку | Отримано від комітента кошти для придбання товару | 311 | 685 | 12000 | — | — |
| Прибутковий ордер | Отримано товар від постачальника | 025 | — | 11400 | — | — |
| Відображено заборгованість перед постачальником товару | 685 | 631 | 11400 | — | — | |
| Видаткова накладна | Передано товар комітенту | — | 025 | 11400 | — | — |
| Податкова накладна | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості переданого товару | 643 | 641/ПДВ | 1900 | — | — |
| Платіжне доручення | Перераховано постачальнику кошти в оплату товару | 631 | 311 | 11400 | — | — |
| Податкова накладна | Суму податкового кредиту з ПДВ у вартості отриманого товару зараховано в рахунок податкових зобов’язань | 641/ПДВ | 644 | 1900 | — | — |
| 644 | 643 | |||||
| Акт виконаних робіт | Підписано акт виконаних робіт | 377 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| Податкова накладна | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 200 | — | — |
| Виписка банку | Отримано від комітента комісійну винагороду | 311 | 377 | 1200 | — | — |
| Платіжне доручення | Повернено комітенту невикористані кошти (12000 - 11400) | 685 | 311 | 600 | — | — |
