1.9. Расчеты по кредитным операциям
В бухгалтерском учете кредиты отражаются на счетах 50 «Долгосрочные займы», 60 «Краткосрочные займы», 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам». В соответствии с
п. 6 П(С)БУ 15 и п.п. 9.3 П(С)БУ 16 основная сумма кредита не является доходом предприятия при его получении и расходами при его погашении.В соответствии с
п. 27 П(С)БУ 16 проценты за пользование кредитом относятся в состав финансовых расходов. Любые начисленные проценты (по долгосрочным либо краткосрочным кредитам) признаются расходами текущего периода. Учет их начисления ведется на субсчете 684 «Расчеты по начисленным процентам».Согласно
п. 8 П(С)БУ 7 проценты не включаются в первоначальную стоимость объекта, приобретенного за кредитные средства. Для учета расходов, связанных с начислением и уплатой процентов за пользование кредитами, применяется субсчет 951 «Проценты за кредит». Исключение из данного правила составляет создание квалификационного актива. В соответствие с п. 4 П(С)БУ 31 капитализация финансовых расходов осуществляется в случае, когда создание актива требует существенного периода времени* и возможность такой капитализации предусмотрена в учетной политике предприятия. Более подробно о капитализации финансовых расходом можно ознакомиться в нашем комментарии к указанному П(С)БУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 101, с. 20), а также в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 32, с. 19.* Такое определение квалификационному активу дано в п. 3 П(С)БУ 31.
Задолженность по кредиту в иностранной валюте относится к монетарным статьям баланса. Подобно ситуации с депозитом в иностранной валюте, для кредитов в иностранной валюте необходимо рассчитывать курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления расчетов. В соответствии с
п. 8 П(С)БУ 21 курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов (расходов)Несколько слов скажем об
овердрафте. На сегодняшний день существует два мнения относительно порядка отражения в учете овердрафта. Согласно первому в учете должен использоваться 60 счет, подобно обычным краткосрочным кредитам (овердрафт предоставляется на срок до одного года). Согласно второму мнению овердрафт можно отразить на 311 субсчете с кредитовым сальдо. При этом, если на дату составления баланса сумма такого кредитового сальдо не погасится, то в балансе эту сумму следует отразить по аналогии с краткосрочными кредитами (в разделе IV Пассива баланса). Такой подход не исказить данные финансовой отчетности, а поэтому вполне может быть применим на практике.
Налоговый учет
В соответствии с
п. 1.11 Закона о налоге на прибыль кредит — это средства и материальные ценности, предоставляемые резидентами или нерезидентами в пользование юридическим или физическим лицам на определенный срок и под процент.Налоговый учет основной суммы кредита урегулирован нормами
п. 7.9 Закона о налоге на прибыль. Как и в случае с депозитами, основная сумма кредита не отражается в составе валовых доходов в момент его получения ( п.п. 7.9.1 указанного Закона), а ее возврат не включается в состава валовых расходов предприятия (п.п. 7.9.2).Под основной суммой кредита следует понимать сумму полученного кредита без процентов. Проценты же заемщик имеет право отразить в составе валовых расходов на основании
п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль. При этом обязательным условием для формирования валовых расходов является связь уплачиваемых либо начисляемых процентов с хозяйственной деятельностью предприятия.В отличие от
П(С)БУ 31 в Законе о налоге на прибыль на сегодняшний день не предусмотрено прямой нормы относительно включения (или невключения) процентов по кредиту в балансовую стоимость ОФ, поэтому, руководствуясь общими правилами, их следует отражать в составе валовых расходов (п.п. 5.5.1 указанного Закона). Об этом указывали и налоговики (например, в письме ГНАУ от 10.07.2002 г. № 4354/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 60). В то же время, после вступления в силу П(С)БУ 31, мы не исключаем возможности появления противоположных разъяснений.В случае нарушения кредитного соглашения сумма штрафов и пени, уплачиваемая в связи с таким нарушением, не отражается в составе валовых расходов. Такой запрет установлен
п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль .Закон о налоге на прибыль не предусматривает специальной даты отражения в налоговом учете процентов по кредиту, поэтому руководствоваться следует общей нормой —
п.п. 11.2.1 указанного Закона. Иными словами, в отношении процентов по кредиту действует правило первого события.Если же кредит получен в иностранной валюте, то дополнительно ко всему следует руководствоваться нормами
п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль,т. е. необходимо будет производить расчет курсовых разниц. Напомним, что в соответствии с указанной нормой к задолженности в иностранной валюте относится основная сумма финансового кредита и сумма процентов, срок оплаты по которым истек на дату окончания отчетного периода.
| Первичный документ | Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1.9. Кредитные операции | |||||||
| 1.9.1. Краткосрочный кредит | |||||||
| 1.9.1.1. в национальной валюте | |||||||
| Выписка банка | 10.02 | Получен на текущий счет предприятия краткосрочный кредит | 311 | 601 | 50000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | 28.02 | Начислены проценты за использование кредитных средств за февраль | 951 | 684 | 863 | — | 863 |
| Бухгалтерская справка |
| Списаны на финансовый результат начисленные проценты | 792 | 951 | 863 | — | — |
| Платежное поручение | Уплачены проценты | 684 | 311 | 863 | — | — | |
| Платежное поручение | 10.03 | Погашен краткосрочный кредит банка | 601 | 311 | 50000 | — | — |
| 1.9.1.2. в иностранной валюте | |||||||
| Выписка банка | 15.01 | Получен на текущий счет предприятия краткосрочный кредит банка | 312 | 602 | $15000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | 31.01 | Начислены проценты за пользование кредитом за январь | 951 | 684 | $127,5 | — | 679,72 |
| Бухгалтерская справка |
| Списаны на финансовый результат начисленные проценты за январь | 792 | 951 | 679,72 | — | — |
| Платежное поручение | 05.02 | Уплачены проценты за пользование кредитом за январь | 684 | 312 | $127,5 | — | — |
| Бухгалтерская справка | 28.02 | Начислены проценты за пользование кредитом за февраль | 951 | 684 | $210 | — | 1119,28 |
| Бухгалтерская справка | 05.03 | Списаны на финансовый результат начисленные проценты за февраль | 792 | 951 | 1119,28 | — | — |
| Платежное поручение | Уплачены проценты за пользование кредитом за февраль | 684 | 312 | $210 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Отражена курсовая разница между курсом, действовавшим на момент начисления процентов, и курсом, действовавшим на момент их оплаты | 684 | 744 | 0,06 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | 31.03 | Отражено закрытие счетов доходов и расходов | 744 | 793 | 0,06 | — | — |
| Бухгалтерская справка | 15,04 | Отражена сумма курсовой разницы по основной сумме кредита | 602 | 744 | 28,5 | 28,5 | — |
| Бухгалтерская справка | Отражено закрытие счетов доходов и расходов | 744 | 793 | 28,5 | — | — | |
| Платежное поручение | Погашен краткосрочный кредит банка | 602 | 312 | $15000 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | Отражена сумма курсовой разницы по основной сумме на дату погашения кредита | 602 | 744 | 4,5 | 4,5 | — | |
| Бухгалтерская справка | Отражено закрытие счетов учета доходов и расходов | 744 | 793 | 4,5 | — | — | |
| 1.9.2. Овердрафт | |||||||
| Приходный ордер | 03.03 | Получены материалы от поставщика | 201 | 631 | 28000 | — | 28000 |
| Налоговая накладная | Отражен налоговый кредит по НДС в стоимости полученных материалов (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 5600 | — | — | |
| Платежное поручение | 03.03 | Обслуживающему банку переданы документы для оплаты в сумме 33600 грн. | 631 | 311 | 33600 | — | — |
| Остаток по текущему счету предприятия на 03.03.2006 г. составил 10000 грн. Остальная сумма задолженности перед поставщиком (23600 грн.) была погашена за счет овердрафта. В учете предприятие использует второй вариант учета (кредитового сальдо по субсчету 311). | |||||||
| Выписка банка | 18.03 | Поступила выручка от покупателя за ранее отгруженную продукцию в сумме 46000 грн. | 311 | 361 | 46000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | 31.03 | Начислены проценты за пользование овердрафтом | 951 | 684 | 340 | — | 340* |
| * Сумма условная. | |||||||
| Бухгалтерская справка | 31.03 | Проценты списаны на финансовый результат | 792 | 951 | 340 | — | — |
| Платежное поручение | Уплачены проценты за пользование овердрафтом | 684 | 311 | 340 | — | — | |
| 1.9.3. Долгосрочный кредит | |||||||
| 1.9.3.1. в национальной валюте | |||||||
| Выписка банка | 01.03.2004 | Получен на текущий счет предприятия долгосрочный кредит банка | 311 | 501 | 150000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | 01.03.2005 | Начислены проценты за полученный долгосрочный кредит, подлежащие уплате в течение 12 месяцев с даты баланса | 951 | 684 | 34500 | — | 34500 |
| Платежное поручение | Уплачены проценты за пользование кредитом за первый год | 684 | 311 | 34500 |
|
| |
| Бухгалтерская справка | Списаны на финансовый результат начисленные проценты за кредит за первый год | 792 | 951 | 34500 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | 01.03.2006 | Отражены причитающиеся к уплате проценты за пользование кредитом за второй год | 951 | 684 | 34500 | — | 34500 |
| Платежное поручение | Уплачены проценты за пользование кредитом за второй год | 684 | 311 | 34500 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | 31.03.2006 | Списаны на финансовый результат начисленные проценты за второй год | 792 | 951 | 34500 | — | — |
| Бухгалтерская справка | 31.12.2006 | Отражены текущие обязательства по долгосрочному кредиту, переведенные из состава долгосрочных, при наступлении срока погашения в течение 12 месяцев с даты баланса | 501 | 611 | 150000 | — | — |
| Платежное поручение | 11.05.2007 | Погашен долгосрочный кредит | 611 | 311 | 150000 | — | — |
| 1.9.3.2. в иностранной валюте | |||||||
| Выписка банка | 20.12.2006 | На текущий счет предприятия зачислен долгосрочный банковский кредит | 312 | 502 | $ 25000133280 | — | — |
| Бухгалтерская справка | 31.12.2006 | Отражена курсовая разница по основной сумме кредита на дату составления финансовой отчетности за 2006 год | 974 | 502 | 7,5 | — | 7,5 |
| Бухгалтерская справка | Начислены проценты за пользование кредитом в ІV квартале 2006 года | 951 | 684 | $ 50266,58 | — | 266,58 | |
| * Сумма условная. | |||||||
| Платежное поручение | 31.12.2006 | Уплачены проценты за пользование кредитом | 684 | 312 | 266,58 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списаны на финансовый результат начисленные проценты | 792 | 951 | 266,58 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | 01.01.2007 | Часть долгосрочного кредита, подлежащая погашению в этом году, переведена в состав текущих обязательств | 502 | 612 | $ 19000101290,9 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражены курсовые разницы | 502 | 744 | 7,6 | 7,6 | — | |
| Платежное поручение | 20.02.2007 | Погашена часть кредита | 612 | 312 | $ 500026655,5 | — | — |
| Бухгалтерская справка | 31.03.2007 | Начислены проценты за пользование кредитом в I квартале 2007 года | 951 | 684 | $ 5502931,28 | — | 2931,28 |
| Платежное поручение | Уплачены проценты за пользование кредитом | 684 | 312 | 2931,28 | — | — | |
| Бухгалтерская справка | 31.03.2007 | Списаны на финансовый результат начисленные проценты | 792 | 951 | 2931,28 | — | — |
| Бухгалтерская справка | На дату составления отчетности за I квартал 2007 года отражены курсовые разницы: | ||||||
| — по долгосрочной части основного долга ($25000 - $19000) х (5,3315 - 5,3296) = 11,4 грн.) | 502 | 744 | 11,4 | 11,4 | — | ||
| — по текущей части основного долга | 612 | 744 | 21 | 21 | — | ||
| ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
