1.9. Розрахунки за кредитними операціями
У бухгалтерському обліку кредити відображаються на рахунках 50 «Довгострокові позики», 60 «Короткострокові позики», 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями». Відповідно до
п. 6 П(С)БО 15 та п.п. 9.3 П(С)БО 16 основна сума кредиту не є доходом підприємства при його отриманні і витратами при його погашенні.Відповідно до
п. 27 П(С)БО 16 проценти за користування кредитом відносяться до складу фінансових витрат. Будь-які нараховані проценти (за довгостроковими або короткостроковими кредитами) визнаються витратами поточного періоду. Облік їх нарахування ведеться на субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».Згідно з
п. 8 П(С)БО 7 проценти не включаються до первісної вартості об’єкта, придбаного за кредитні кошти. Для обліку витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою процентів за користування кредитами, застосовується субрахунок 951 «Відсотки за кредит». Винятком із цього правила є створення кваліфікаційного активу. Відповідно до п. 4 П(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат здійснюється в разі, коли створення активу потребує суттєвого періоду часу* і можливість такої капіталізації передбачено в обліковій політиці підприємства. Докладніше про капіталізацію фінансових витрат можна дізнатись у нашому коментарі до зазначеного П(С)БО (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 101, с. 20), а також у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 32, с. 19.* Таке визначення кваліфікаційному активу наведено в п. 3 П(С)БО 31.
Заборгованість за кредитом в іноземній валюті відноситься до монетарних статей балансу. Як і в ситуації з депозитом в іноземній валюті, для кредитів в іноземній валюті необхідно розраховувати курсові різниці на дату балансу і на дату здійснення розрахунків. Відповідно до
п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці відображаються у складі інших доходів (витрат).Декілька слів про
овердрафт . На сьогодні існує дві думки щодо порядку відображення в обліку овердрафту: 1) в обліку має використовуватися рахунок 60, подібно до звичайних короткострокових кредитів (овердрафт надається на строк до одного року); 2) овердрафт можна відобразити на субрахунку 311 з кредитовим сальдо. При цьому якщо на дату складання балансу сума такого кредитового сальдо не погаситься, то в балансі цю суму слід відобразити за аналогією з короткостроковими кредитами (у розділі IV Пасиву балансу). Такий підхід не перекрутить дані фінансової звітності, а тому цілком може бути застосовний на практиці.
Податковий облік
Відповідно до
п. 1.11 Закону про податок на прибуток кредит — це кошти та матеріальні цінності, які надаються резидентами або нерезидентами у користування юридичним або фізичним особам на визначений строк та під процент.Податковий облік основної суми кредиту врегульовано нормами
п. 7.9 Закону про податок на прибуток. Як і у випадку з депозитами, основна сума кредиту не відображається у складі валових доходів у момент його отримання ( п.п. 7.9.1 зазначеного Закону), а її повернення не включається до складу валових витрат підприємства (п.п. 7.9.2).Під основною сумою кредиту слід розуміти суму отриманого кредиту без процентів. Проценти ж позичальник має право відобразити у складі валових витрат на підставі
п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток. При цьому обов’язковою умовою для формування валових витрат є зв’язок процентів, що сплачуються або нараховуються, з господарською діяльністю підприємства.На відміну від
П(С)БО 31 , у Законі про податок на прибуток на сьогодні не передбачено прямої норми щодо включення (або невключення) процентів за кредитом до балансової вартості ОФ. Тому, керуючись загальними правилами, їх слід відображати у складі валових витрат (п.п. 5.5.1 згаданого Закону). Про це зазначали й податківців (наприклад, у листі ДПАУ від 10.07.2002 р. № 4354/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2002, № 60). Водночас після набуття чинності П(С)БО 31 не виключаємо можливості появи протилежних роз’яснень.У разі порушення кредитної угоди сума штрафів і пені, що сплачується у зв’язку з таким порушенням, не відображається у складі валових витрат. Таку заборону встановлено
п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток .Закон про податок на прибуток не передбачає спеціальної дати відображення в податковому обліку процентів за кредитом, тому керуватися слід загальною нормою —
п.п. 11.2.1 зазначеного Закону. Інакше кажучи, щодо процентів за кредитом діє правило першої події.Якщо ж кредит отримано в іноземній валюті, то додатково слід керуватися нормами
п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток, тобто необхідно проводити розрахунок курсових різниць. Нагадаємо, що згідно із зазначеною нормою до заборгованості в іноземній валюті відноситься основна сума фінансового кредиту та сума процентів, строк оплати за якими закінчився на дату закінчення звітного періоду.
| Первинний документ | Дата | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1.9. Кредитні операції | |||||||
| 1.9.1. Короткостроковий кредит | |||||||
| 1.9.1.1. у національній валюті | |||||||
| Виписка банку | 10.02 | Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит | 311 | 601 | 50000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | 28.02 | Нараховано проценти за використання кредитних коштів за лютий | 951 | 684 | 863 | — | 863 |
| Бухгалтерська довідка |
| Списано на фінансовий результат нараховані проценти | 792 | 951 | 863 | — | — |
| Платіжне доручення | Сплачено проценти | 684 | 311 | 863 | — | — | |
| Платіжне доручення | 10.03 | Погашено короткостроковий кредит банку | 601 | 311 | 50000 | — | — |
| 1.9.1.2. в іноземній валюті | |||||||
| Виписка банку | 15.01 | Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит банку | 312 | 602 | $15000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | 31.01 | Нараховано проценти за користування кредитом за січень | 951 | 684 | $127,5 | — | 679,72 |
| Бухгалтерська довідка | Списано на фінансовий результат нараховані проценти за січень | 792 | 951 | 679,72 | — | — | |
| Платіжне доручення | 05.02 | Сплачено проценти за користування кредитом за січень | 684 | 312 | $127,5 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | 28.02 | Нараховано проценти за користування кредитом за лютий | 951 | 684 | $210 | — | 1119,28 |
| Бухгалтерська довідка | Списано на фінансовий результат нараховані проценти за лютий | 792 | 951 | 1119,28 | — | — | |
| Платіжне доручення | 05.03 | Сплачено проценти за користування кредитом за лютий | 684 | 312 | $210 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено курсову різницю між курсом, що діяв на момент нарахування процентів, і курсом, що діяв на момент їх оплати | 684 | 744 | 0,06 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | 31.03 | Відображено закриття рахунків доходів та витрат | 744 | 793 | 0,06 | — | — |
| Бухгалтерська довідка |
| Відображено суму курсової різниці за основною сумою кредиту | 602 | 744 | 28,5 | 28,5 | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено закриття рахунків доходів та витрат | 744 | 793 | 28,5 | — | — | |
| Платіжне доручення | 15.04 | Погашено короткостроковий кредит банку | 602 | 312 | $15000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено суму курсової різниці за основною сумою на дату погашення кредиту | 602 | 744 | 4,5 | 4,5 | — | |
| Бухгалтерська довідка | Відображено закриття рахунків обліку доходів та витрат | 744 | 793 | 4,5 | — | — | |
| 1.9.2. Овердрафт | |||||||
| Прибутковий ордер | 03.03 | Отримано матеріали від постачальника | 201 | 631 | 28000 | — | 28000 |
| Податкова накладна | Відображено податковий кредит з ПДВ у вартості отриманих матеріалів (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 5600 | — | — | |
| Платіжне доручення | 03.03 | Обслуговуючому банку передано документи для оплати в сумі 33600 грн. | 631 | 311 | 33600 | — | — |
| Залишок за поточним рахунком підприємства на 03.03.2006 р. склав 10000 грн. Решту суми заборгованості перед постачальником (23600 грн.) погашено за рахунок овердрафту. В обліку підприємство використовує другий варіант обліку (кредитового сальдо за субрахунком 311). | |||||||
| Виписка банку | 18.03 | Надійшла виручка від покупця за раніше відвантажену продукцію в сумі 46000 грн. | 311 | 361 | 46000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | 31.03 | Нараховано проценти за користування овердрафтом | 951 | 684 | 340 | — | 340* |
| * Сума умовна. | |||||||
| Бухгалтерська довідка | 31.03 | Проценти списано на фінансовий результат | 792 | 951 | 340 | — | — |
| Платіжне доручення | Сплачено проценти за користування овердрафтом | 684 | 311 | 340 | — | — | |
| 1.9.3. Довгостроковий кредит | |||||||
| 1.9.3.1. у національній валюті | |||||||
| Виписка банку | 01.03.2004 | Отримано на поточний рахунок підприємства довгостроковий кредит банку | 311 | 501 | 150000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | 01.03.2005 | Нараховано проценти за отриманий довгостроковий кредит, що підлягають сплаті протягом 12 місяців з дати балансу | 951 | 684 | 34500 | — | 34500 |
| Платіжне доручення | Сплачено проценти за користування кредитом за перший рік | 684 | 311 | 34500 |
|
| |
| Бухгалтерська довідка | Списано на фінансовий результат проценти, нараховані за кредит за перший рік | 792 | 951 | 34500 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | 01.03.2006 | Відображено проценти, що належать до сплати за користування кредитом за другий рік | 951 | 684 | 34500 | — | 34500 |
| Платіжне доручення | Сплачено проценти за користування кредитом за другий рік | 684 | 311 | 34500 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | 31.03.2006 | Списано на фінансовий результат проценти, нараховані за другий рік | 792 | 951 | 34500 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | 31.12.2006 | Відображено поточні зобов’язання за довгостроковим кредитом, переведені зі складу довгострокових, при настанні строку погашення протягом 12 місяців з дати балансу | 501 | 611 | 150000 | — | — |
| Платіжне доручення | 11.05.2007 | Погашено довгостроковий кредит | 611 | 311 | 150000 | — | — |
| 1.9.3.2. в іноземній валюті | |||||||
| Виписка банку | 20.12.2006 | На поточний рахунок підприємства зараховано довгостроковий банківський кредит | 312 | 502 | $25000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | 31.12.2006 | Відображено курсову різницю за основною сумою кредиту на дату складання фінансової звітності за 2006 рік | 974 | 502 | 7,5 | — | 7,5 |
| Бухгалтерська довідка | Нараховано проценти за користування кредитом у IV кварталі | 951 | 684 | $50 | — | 266,58 | |
| * Сума умовна. | |||||||
| Платіжне доручення | 31.12.2006 | Сплачено проценти за користування кредитом | 684 | 312 | 266,58 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано на фінансовий результат нараховані проценти | 792 | 951 | 266,58 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | 01.01.2007 | Частину довгострокового кредиту, що підлягає погашенню в цьому році, переведено до складу поточних зобов’язань | 502 | 612 | $19000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено курсові різниці | 502 | 744 | 7,6 | 7,6 | — | |
| Платіжне доручення | 20.02.2007 | Погашено частину кредиту | 612 | 312 | $5000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | 31.03.2007 | Нараховано проценти за користування кредитом у І кварталі 2007 року | 951 | 684 | $550 | — | 2931,28 |
| Платіжне доручення | Сплачено проценти за користування кредитом | 684 | 312 | 2931,28 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | Списано на фінансовий результат нараховані проценти | 792 | 951 | 2931,28 | — | — | |
| Бухгалтерська довідка | 31.03.2007 | На дату складання звітності за І квартал 2007 року відображено курсові різниці: | |||||
| — за довгостроковою частиною основного боргу | 502 | 744 | 11,4 | 11,4 | — | ||
| — за поточною частиною основного боргу | 612 | 744 | 21 | 21 | — | ||
| ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
