Коммерческое использование изобретения в хозяйственной деятельности: оформление и учет
Поводом для этой статьи стало получение редакцией вопроса о том, как правильно оформить отношения между субъектами хозяйствования, предметом которых является изобретение и которые носят возмездный характер, а также как отразить изобретение и операции с ним в налоговом и бухгалтерском учете.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон № 3687
— Закон Украины «Об охране прав на изобретения и полезные модели» от 15.12.93 г. № 3687-ХII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
Обзор возможных вариантов
Вопрос, собственно, возник у предприятия (условимся называть его «предприятие А», или «предприятие-изобретатель»), работник которого изобрел электронно-измерительное устройство, на которое ни работник, ни предприятие патент не получали. Последнее передало информацию об изобретении другому предприятию (условно назовем его «предприятие Б») для изготовления на его основе устройств, их апробации и реализации. После того как устройство успешно прошло испытание и продается, оба субъекта хозяйствования решили оформить возникшие между ними отношения с учетом желания предприятия, на котором было создано изобретение, получать плату за предоставленную информацию.
Предприятие А с самого начала имело возможность избрать тот или иной вариант последующего развития событий. Для тех, перед кем еще стоит проблема выбора в аналогичной ситуации, мы кратко остановимся на каждом из вариантов.
Изобретение, объектом которого является электронно-измерительное устройство, может получить правовую охрану, а его изобретатель — засвидетельствовать авторство и право собственности на изобретение путем
получения патента на него (см. главу 39 ГКУ, главу 16 ХКУ и Закон № 3687). По понятным причинам непосредственно изобрести устройство может только человек. Право предприятия получить патент на изобретение возникнет только в том случае, если такое изобретение будет подпадать под признаки служебного изобретения, а именно:— изобретение создано работником предприятия;
— в связи с исполнением им служебных обязанностей или по поручению работодателя при условии, что трудовым договором (контрактом) не предусмотрено иное;
— с использованием опыта, производственных знаний, секретов производства и оборудования работодателя.
При отсутствии перечисленных выше признаков изобретение, соответственно, не будет считаться служебным, а это, в свою очередь, будет означать, что все права на изобретение будут принадлежать физическому лицу-изобретателю. Предприятие в таком случае сможет получить права на изобретение только в общем порядке через заключение соответствующего договора с изобретателем. При этом нахождение изобретателя в трудовых отношениях с предприятием никакого значения для оформления отношений по использованию последним изобретения иметь не будет.
Если же изобретение подпадает под приведенные выше признаки как служебное, то работник-изобретатель должен подать работодателю
письменное сообщение о созданном им служебном изобретении с описанием, раскрывающим его суть достаточно ясно и полно. Последующие действия работодателя будут зависеть от того, разрешен ли в трудовом договоре с работником-изобретателем вопрос о принадлежности имущественных прав на изобретение. Согласно ч. 2 ст. 429 ГКУ имущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный в связи с выполнением трудового договора, принадлежат работнику, создавшему этот объект, и юридическому или физическому лицу, где или у которого он работает, совместно, если иное не установлено договором. В то же время Закон № 3687 право на получение патента отдает работодателю.Как видим, между приведенными двумя законодательными положениями существует противоречие. В пользу того, чтобы разрешить его, отдав преимущество
Закону № 3687, говорит ч. 3 ст. 429 ГКУ, согласно которой особенности осуществления имущественных прав интеллектуальной собственности на объект, созданный в связи с выполнением трудового договора, могут быть установлены законом*. И все же, во избежание неопределенности, целесообразным будет включение в трудовой договор с работником, трудовая деятельность которого может привести к созданию изобретения, прямого указания на то, кому — работодателю или работнику — будут принадлежать имущественные права на изобретение.* Такое же мнение изложено и в научно-практическом комментарии к ГКУ (Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України / А. г. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. г. Ротань. — К.: А.С.К.; Севастополь: Ін-т юрид. дослідж., 2004. — В 4- х томах. — Т. 2.).
Итак, после того, как работодатель получил от работника-изобретателя сообщение об изобретении, он
в течение четырех месяцев с даты получения такого сообщения может избрать один из трех вариантов:1) подать
в Государственный департамент интеллектуальной собственности заявку на получение патента;2) передать право на получение патента другому лицу
;3)
принять решение о сохранении служебного изобретения как конфиденциальной информации.Рассмотрим, как в каждом из перечисленных вариантов оформить отношения и какие особенности будет иметь их налоговый и бухгалтерский учет.
Предприятие-изобретатель получило патент
Юридическая характеристика
. Если предприятие, на котором создано изобретение, получит патент на него, то кроме возможности самостоятельно использовать изобретение в своей хозяйственной деятельности оно может заключить лицензионный договор с другим субъектом хозяйствования. Этим договором можно предоставить последнему право использовать изобретение (ч. 7 ст. 28 Закона № 3687), например, путем изготовления и продажи устройств, являющихся объектами этого изобретения. Такой договор должен иметь письменную форму и быть подписан обеими сторонами.Отметим, что согласно
абз. второму ч. 8 ст. 28 Закона № 3627 сторона договора имеет право на официальное общедоступное информирование других лиц о выдаче лицензии на использование изобретения. Такое информирование осуществляется в порядке, установленном Инструкцией о представлении, рассмотрении, публикации и внесении в реестр сведений о передаче права собственности на изобретение (полезную модель) и выдаче лицензии на использование изобретения (полезной модели), утвержденной приказом Министерства образования и науки Украины от 16.07.2001 г. № 521.Оплата по договору может иметь форму
разового или периодических платежей либо быть смешанной. По лицензионному договору, согласно Закону № 3687, правовладелец передает только полномочия по использованию изобретения, а не по распоряжению им, т. е. он остается его собственником, а другая сторона по договору является только пользователем. Этот признак отношений между правообладателем и пользователем будет иметь значение при решении вопроса по налогообложению.Этим возможности собственника патента не ограничиваются. Согласно
ч. 6 ст. 28 Закона № 3687 собственник патента может передать на основании договора право собственности на изобретение любому лицу, которое становится его правопреемником. ГКУ для реализации такой возможности предлагает заключить договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности в полном составе (ст. 1113). Такой договор, с юридической точки зрения, будет считаться договором купли-продажи, предметом которого выступает изобретение. Закон № 3687 к такому договору, как и к лицензионному договору, выдвигает только требование в отношении обязательной письменной формы. Однако, учитывая положение ч. 2 ст. 1114 ГКУ, согласно которой факт передачи исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности, которые являются действующими после их государственной регистрации, подлежит государственной регистрации, целесообразно передать сведения о переходе права собственности на патент в Госдепартамент для внесения их в соответствующий реестр.И в первом, и во втором случаях следует помнить, что под
изобретением подразумевается не объект материального мира, а результат интеллектуальной деятельности, определенная идея. Объектом материального мира является определенное устройство, сконструированное согласно этой идее. Поэтому продажа (или отчуждение в другой форме) устройства не должна приравниваться к продаже изобретения и наоборот.Бухгалтерский учет
. В бухгалтерском учете запатентованное изобретение следует квалифицировать как нематериальный актив (сокращенно — НМА), но только в том случае, если предприятие не имело целью его продать сразу после получения патента. Иначе патент на изобретение в бухучете предприятия должен рассматриваться как обычный товар, что не будет представлять интереса для обсуждения в этой статье.Напомним определение нематериального актива, содержащееся в
п. 4 П(С)БУ 8. Нематериальным активом признается немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в пользование (аренду) другим лицам при условии, что его стоимость может быть достоверно определена. Отметим, что согласно Инструкции № 291 стоимость такого НМА, как «патент на изобретение» отражается на субсчете 124 «Права на объекты промышленной собственности».Признание объекта нематериальным активом осуществляется на основании
оформленного первичного документа, содержащего его наименование, характеристику (описание), порядок и срок его полезного использования, первоначальную стоимость, дату приобретения (создания), подписи лиц, которые приняли объект нематериального актива и должны проверить обоснованность оприходования нематериального актива,т. е. наличие документов (справок), описывающих сам объект нематериального актива или порядок его использования (письменное описание с формулами, чертежами, схемами, образцами и т. п.). Об этом идет речь в письме Министерства финансов Украины от 11.04.2006 г. № 31-34000-10-10/7377.
При
идентификации объектов нематериальных активов комиссия предприятия, в состав которой должны входить компетентные специалисты по вопросам интеллектуальной собственности, проверяет наличие и действительность документов, являющихся основанием для оприходования объекта нематериального актива, документов, удостоверяющих правомерное приобретение права авторства, права собственности, права на использование объекта нематериального актива, другие документы, связанные с идентификацией прав на объекты нематериального актива. При идентификации запатентованного изобретения таким документом для предприятия, на котором было создано изобретение, будет выступать патент. Кроме того, на запатентованное изобретение следует оформить Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов типовой формы № НА-1 и Инвентарную карточку учета объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов типовой формы № НА-2. Формы указанных документов утверждены приказом Министерства финансов Украины от 22.11.2004 г. № 732 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 104).Для бухгалтерского учета также важно
определить первоначальную стоимость нематериального актива (запатентованного изобретения), созданного предприятием. Согласно п. 17П(С)БУ 8 первоначальная стоимость нематериального актива, созданного предприятием, включает прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы (здесь целесообразно вспомнить о договоре, который необходимо заключить с работником-изобретателем относительно размера и условий выплаты ему вознаграждения), расходы на получение патента. В первоначальную стоимость включаются также другие расходы, непосредственно связанные с созданием этого нематериального актива и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению. Состав прямых материальных расходов и прямых расходов на оплату труда определен
П(С)БУ 16.
Обращаем внимание, что когда по определенным причинам не удается определить первоначальную стоимость нематериального актива (например, работник, который изобрел прибор, уволился, и нет возможности выплатить ему вознаграждение за изобретение), а необходимость оприходовать такой актив все же существует, это можно сделать путем проведения инвентаризации. О подробностях действий предприятия в этом случае можно узнать из статьи «Результаты инвентаризации в учете» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 1 — 2).
Как указывается в
письме Министерства финансов Украины от 12.08.2005 г. № 31-04200-10-5/17045, нематериальные активы, которые были получены предприятием безвозмездно, но которые инвентаризацией выявлены, как незачисленные на баланс предприятия, после оформления Акта ввода их в хозяйственный оборот зачисляются в состав нематериальных активов записью по дебету соответствующего субсчета счета 12 «Нематериальные активы» и кредиту субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы». Сумма, пропорциональная начислению амортизации таких объектов, согласно Инструкции № 291 в месяце начисления амортизации отражается по дебету субсчета 424 и кредиту субсчета 745 «Доход от безвозмездно полученных активов».Отражение в бухучете продажи нематериальных активов особых сложностей не вызывает. Сумму компенсации, полученную от продажи НМА, показывают в составе доходов от обычной деятельности на субсчете 742 «Доход от реализации необоротных активов». В свою очередь, остаточную стоимость нематериального актива списывают на другие расходы деятельности предприятия (субсчет 972 «Себестоимость реализованных необоротных активов»). Операцию продажи НМА оформляют актом выбытия типовой формы № НА-3.
До настоящего времени преимущество в изложении было отдано освещению учетных проблем предприятия А. Возникает закономерный вопрос: какой объект и каким образом должно отразить в своем учете предприятие Б, получившее от предприятия А право пользования или право собственности на изобретение? Ответ однозначен: предприятие Б приобрело нематериальный актив, который необходимо учитывать исходя из требований
П(С)БУ 8, о чем уже шла речь.Скажем также, что приобретенный нематериальный актив зачисляется на баланс предприятия Б по первоначальной стоимости, составляющие которой приведены в
п. 11 указанного Положения. Если договором предусмотрены периодические платежи за НМА, то первоначальная стоимость такого актива определяется исходя из суммы этих платежей и срока действия договора.Расходы, формирующие первоначальную стоимость нематериального актива, отражаются по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», а после ввода объекта в эксплуатацию — по дебету соответствующего субсчета счета 12 «Нематериальные активы». В дальнейшем предприятию Б необходимо определить срок полезного использования (эксплуатации) приобретенного нематериального актива (не более 20 лет) и в течение него начислять амортизацию по одному из известных методов.
Налоговый учет
. Известно, что правила налогового учета по признанию нематериальных активов, установленные Законом о налоге на прибыль, не тождественны применяющимся в бухгалтерском учете. В первую очередь это объясняется отличиями в определении термина «нематериальный актив», содержащегося в данном Законе, с приведенным в П(С)БУ 8. Так, согласно п. 1.2 Закона о налоге на прибыль нематериальный актив — это объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога. Следовательно, в налоговом учете главным критерием для отнесения того или иного объекта к категории нематериальных активов является право собственности на такой объект.Учитывая тему, затронутую в этой статье, отметим, что
изобретения, полезные модели, промышленные образцы и коммерческие тайны относятся к объектам права интеллектуальной собственности, перечень которых содержится в ст. 420 ГКУ. Законодательством Украины, регулирующим правоотношения, которые возникают в связи с использованием изобретений, полезных моделей и промышленных образцов, предусмотрена необходимость подтверждения права на использование и распоряжение объектом собственности путем получения соответствующего охранительного документа (патента, свидетельства и т. п.). Таким образом, нематериальным активом в налоговом учете будет считаться только тот объект, право собственности на который документально подтверждено надлежащим образом. Это в первую очередь касается запатентованного изобретения.Если предприятие А решит тем или иным способом передать права на запатентованное изобретение, то собственные
расходы на создание указанного нематериального актива в налоговом учете ему придется амортизировать (см. п. 33 письма ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83). При этом, ориентируясь по аналогии на порядок увеличения балансовой стоимости основных фондов (имеем в виду п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль), балансовая стоимость самостоятельно созданного НМА будет состоять из сумм всех производственных расходов, понесенных плательщиком налога, связанных с его созданием и вводом в эксплуатацию, без учета уплаченного (начисленного) НДС, если предприятие является плательщиком этого налога.Заметим, что
при безвозмездном получении нематериальных активов (например, тех, которые инвентаризационной комиссией выявлены как не зачисленные на баланс предприятия) расходы на их приобретение не осуществляются. Это дает основания утверждать, что плательщик налога, безвозмездно получивший НМА, теряет право на амортизацию его стоимости. Более того, стоимость безвозмездно полученного нематериального актива согласно требованиям п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль является валовым доходом получателя.А вот расходы, непосредственно связанные с таким безвозмездным получением, формируют балансовую стоимость соответствующего НМА и в дальнейшем подлежат амортизации согласно
п.п. 8.3.9 данного Закона. Хотя нужно иметь в виду, что налоговики в своих разъяснениях время от времени возражают против такой возможности. Например, недавно ГНАУ опять высказалась против возможности амортизировать в налоговом учете расходы плательщика налога на транспортировку бесплатно полученных материальных ценностей (см. письмо ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72).Далее о том, как в налоговом законодательстве рассматриваются операции по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности. Обращаем особое внимание, что
для целей налогового учета первоочередное значение будет иметь объем прав, передаваемых по договору. Возможны два варианта: передача права использования и передача права собственности. Остановимся по очереди на каждом из них.Как уже указывалось, правообладатель, т. е. собственник запатентованного изобретения, может заключить
лицензионный договор с другим субъектом хозяйствования, которым предоставить последнему право использовать изобретение, например, путем изготовления и продажи устройств, являющихся объектами этого изобретения. Отдельно подчеркнем, что при этом переход права собственности на такое изобретение к другой стороне лицензионным договором не предусматривается.Платежи по договорам, по которым переходит только
право пользования, а не собственности, отвечают понятию «роялти», определенному в п. 1.30 Закона о налоге на прибыль. Аналогичный подход встречаем в письмах ГНАУ от 16.08.2006 г. № 15426/7/15-0317 и Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 09.08.2006 г. № 06-10/10-375 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 75).Следовательно, если предприятие А указанным образом решит оформить взаимоотношения с предприятием Б в отношении своих прав на запатентованное изобретение, то в налоговом учете первого из них суммы роялти будут включаться в валовой доход как доходы от продажи услуг, а для второго такие платежи будут составной частью валовых расходов (на основании
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль). Обращаем внимание, что в отличие от бухгалтерского учета, где права интеллектуальной собственности, полученные в пользование, могут отражаться в составе нематериальных активов, применение такого подхода в налоговом учете получателя (предприятия Б) противоречит п. 1.2 упомянутого Закона.Между прочим добавим, что согласно
п.п. 3.2.7 Закона об НДС не являются объектом обложения НДС операции по выплате роялти в денежной форме. Это значит, что когда тот или иной платеж классифицирован как роялти, то налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость возникать не будут. Следовательно, плательщик роялти не получает права на налоговый кредит. Лицо, передающее объект права в пользование и получающее компенсацию за такую передачу в виде роялти, также не имеет права на налоговый кредит по тем суммам НДС, которые были начислены (уплачены) за приобретенные или изготовленные товары (в том числе при их импорте) и услуги, стоимость которых относится в состав расходов, связанных с осуществлением такой операции. Об этом указывается в письме ГНАУ от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 75).И наконец поговорим о главных моментах налогового учета, если
предприятие А передает право собственности на запатентованное изобретение. Напомним, что согласно ч. 6 ст. 28 Закона № 3687 у владельца патента есть возможность передать любому лицу на основании договора право собственности на изобретение.В этом случае
происходит продажа нематериального актива между указанными субъектами хозяйствования. Согласно абз. второму п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль при продаже нематериального актива сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью нематериального актива включается в валовые доходы предприятия А, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в его валовые расходы. При этом по аналогии с операциями продажи объектов основных фондов необходимо приравнять балансовую стоимость проданного НМА к нулю и прекратить начисление налоговой амортизации.С точки зрения
Закона об НДС продажа нематериальных активов в отличие от ситуации, рассмотренной ранее, когда речь шла о передаче права использования объекта промышленной собственности, является налогооблагаемой операцией . База обложения НДС определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен. Если обычная цена превышает договорную цену более чем на 20 %, база налогообложения определяется по обычным ценам (п. 4.1 этого же Закона). Если же поставка происходит без оплаты или с частичной оплатой средствами в пределах бартерных (товарообменных) операций, связанному с продавцом лицу либо субъекту предпринимательской деятельности, который не зарегистрирован как плательщик НДС, а также при безвозмездной передаче НМА база налогообложения определяется без учета указанного 20 % коридора, т. е. исходя из фактической цены операции, но в любом случае не ниже обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС).Если к предприятию Б переходит право собственности на запатентованное изобретение, это дает основания увеличить в его налоговом учете балансовую стоимость нематериального актива. При этом такое увеличение балансовой стоимости приобретенного НМА необходимо осуществлять на начало квартала, следующего за кварталом, в котором состоится ввод указанного объекта в эксплуатацию.
Проиллюстрируем, какими записями отражается в бухгалтерском и налоговом учете обоих предприятий передача прав на запатентованное изобретение.
Таблица 1
Учет запатентованного изобретения
| № | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У предприятия А | ||||||
| Создание объекта НМА | ||||||
| 1 | Списана стоимость запасов, использованных при создании нематериального актива | 100,00 | 154 | 20 | — | -100,00* |
| * На стоимость материалов, использованных при создании НМА, необходимо уменьшить валовые расходы отчетного периода с помощью пересчета балансовой стоимости запасов, что предусмотрено п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. С этой целью стоимость таких материалов отражают в графе 4 табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. | ||||||
| 2 | Начислена заработная плата работников, принимавших участие в создании изобретения | 3500,00 | 154 | 661 | — | —* |
| * Заработная плата к валовым расходам не относится, поскольку является составляющей балансовой стоимости НМА, созданного на предприятии. | ||||||
| 3 | Отражены начисления на заработную плату (33,2 % + | 1292,90 | 154 | 65 | — | —* |
| * Начисления на заработную плату не включаются в валовые расходы по тем же причинам, что и расходы на ЗП. | ||||||
| 4 | Введен НМА в хозяйственный оборот | 4892,90 | 124 | 154 | — | —* |
| * В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива. | ||||||
| 5 | Начислен ежемесячный износ НМА с установленным 5-летним сроком полезного использования по прямолинейному методу | 81,55 | 941 | 133 | — | — |
| НМА обнаружен в результате инвентаризации | ||||||
| 6 | Оприходован нематериальный актив | 4892,90 | 154 | 424 | 4892,90* | — |
| * Для упрощения примем, что справедливая стоимость безвозмездно полученного НМА равняется той же величине, что и первоначальная стоимость актива, самостоятельно созданного на предприятии. Тогда указанную сумму необходимо включить в валовой доход на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| 7 | Введен НМА в хозяйственный оборот | 4892,90 | 124 | 154 | — | —* |
| * В налоговом учете балансовая стоимость безвозмездно полученного НМА не отражается. | ||||||
| 8 | Начислен ежемесячный износ безвозмездно полученного НМА с установленным 5-летним сроком полезного использования по прямолинейному методу | 81,55 | 424 | 745 | — | — |
| 9 | Одновременно с начислением износа признан доход в сумме износа | 81,55 | 424 | 745 | — | — |
| Передача права использования запатентованного изобретения | ||||||
| 10 | Заключен лицензионный договор с предприятием Б | 1000,00 | 377 | 719 | 1000,00* | — |
| * Выплаты по такому договору считаются роялти и в соответствии с п.п. 3.2.7 Закона об НДС не являются объектом обложения НДС. Валовой доход возникает как доход от продажи услуг. Реализации нематериального актива в этом случае ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не происходит. | ||||||
| 11 | Получена оплата по договору | 1000,00 | 311 | 377 | — | — |
| Передача права собственности на запатентованное изобретение | ||||||
| 12 | Отражена передача права собственности на объект НМА | 8400,00 | 377 | 742 | 2500,00* | — |
| * В валовой доход включается сумма 2500 грн. (8400 - 1400 - 4500), где 1400 грн. — сумма НДС, 4500 — балансовая стоимость объекта НМА на момент продажи (условное число). Балансовая стоимость нематериального актива приравнивается к нулю. | ||||||
| 13 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 1400,00 | 742 | 641 | — | — |
| 14 | Списана сумма начисленного износа (величина условная) | 392,90 | 133 | 124 | — | — |
| 15 | Списана остаточная стоимость НМА | 4500,00 | 972 | 124 | — | — |
| 16 | Получена оплата по договору | 8400,00 | 311 | 377 | — | — |
| 17 | Списан доход от продажи НМА на финансовый результат | 7000,00 | 742 | 793 | — | — |
| 18 | Списана себестоимость реализованного НМА на финансовый результат | 4500,00 | 793 | 972 | — | — |
| У предприятия Б | ||||||
| Приобретение нематериального актива в собственность | ||||||
| 19 | Получен нематериальный актив | 7000,00 | 154 | 685 | — | — |
| 20 | Отражен налоговый кредит по НДС | 1400,00 | 641 | 685 | — | — |
| 21 | Нематериальный актив введен в эксплуатацию | 7000,00 | 124 | 154 | — | —* |
| * В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива | ||||||
| 22 | Оплачен нематериальный актив | 8400,00 | 685 | 311 | — | — |
| Получение нематериального актива в пользование по лицензионному договору | ||||||
| 23 | Отражено право пользования изобретением как нематериальный актив | 1000,00 | 154 | 685 | — | 1000,00* |
| * Учитывая то, что по лицензионному договору приобретаются только права на использование НМА, расходы, связанные с таким приобретением, не признаются в налоговом учете нематериальным активом, а считаются роялти и относятся в состав валовых расходов на основании п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль. Кроме того, согласно п.п. 3.2.7 Закона об НДС операции по выплате роялти в денежной форме не являются объектом обложения НДС. | ||||||
| 24 | Нематериальный актив введен в эксплуатацию | 1000,00 | 127 | 154 | — | — |
| 25 | Перечислена оплата по договору | 1000,00 | 685 | 311 | — | — |
1
Ставка условная.
Предприятие-изобретатель передало право на получение патента
Юридическая характеристика
. Если предприятие А решит не получать патент, а передать это право другому субъекту хозяйствования, в этом случае может быть заключен договор купли-продажи, предметом которого станет имущественное право, а именно право на получение патента.Напомним, что
ГКУ классифицирует имущественные права как непотребляемую вещь (ч. 2 ст. 190) и вместе с другим имуществом относит их к объектам гражданских прав (ч. 1 ст. 177). Как и любая вещь, не изъятая из гражданского оборота, имущественное право может стать предметом гражданско-правового договора. В ГКУ даже можно найти прямое указание на такую возможность: так, согласно ч. 4 ст. 12 этого Кодекса лицо может по возмездному или безвозмездному договору передать свое имущественное право другому лицу, кроме случаев, установленных законом.Изложенное выше и дает нам основания утверждать, что предусмотренная
ч. 3 ст. 9 Закона № 3687 возможность работодателя передать право на получение патента другому лицу может быть реализована, в частности, через заключение договора купли-продажи. Подтверждается это и ч. 2 ст. 656 ГКУ, согласно которой предметом договора купли-продажи могут быть имущественные права. К такому договору применяются общие положения о купле-продаже, если иное не следует из содержания или характера этих прав.Бухгалтерский учет
. В бухгалтерском учете право на получение патента отдельно не выделяется и как нематериальный актив не рассматривается. В отличие от бухгалтерского учета собственно запатентованного изобретения учет права на получение патента как самостоятельного актива не ведется. В случае принятия решения о передаче такого права от предприятия А предприятию Б первое из них в отчетном периоде, когда состоялась такая передача, показывает доход от реализации услуг, а второе — расходы отчетного периода.Налоговый учет
. По сравнению с предыдущим вариантом, по которому право на запатентованное изобретение рассматривалось как нематериальный актив одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете предприятия А, право на получение патента не приобретает статус нематериального актива. Это утверждение является справедливым также для целей налогового учета.Сумму средств, которая будет уплачена (начислена) по договору передачи права на получение патента, предприятие А должно будет отнести в состав валового дохода как общие доходы от продажи услуг. И соответственно предприятие Б включит понесенные (начисленные) расходы в связи с приобретением права на патент в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.2.1 как расходы отчетного периода, связанные с подготовкой, организацией, ведением производства.Покажем, какой вид будет иметь бухгалтерский и налоговый учет в случае передачи права получения патента.
Таблица 2
Учет операции по передаче права на получение патента
| № | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| У предприятия А | ||||||
| 1 | Отражена передача права на получение патента | 8400,00 | 377 | 703 | 7000,00* | — |
| * Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете право получения патента не признается нематериальным активом, поэтому доход (валовой доход) увеличивается на всю сумму договора (за вычетом НДС) как доход от продажи услуг. | ||||||
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 1400,00 | 703 | 641 | — | — |
| 3 | Получена оплата по договору | 8400,00 | 311 | 377 | — | — |
| 4 | Списан доход от передачи права на получение патента на финансовый результат | 7000,00 | 703 | 793 | — | — |
| У предприятия Б | ||||||
| 5 | Списана стоимость передачи права на получение патента на расходы отчетного периода | 7000,00 | 91, 92, 93 | 685 | — | 7000,00* |
| * С учетом того, что будут приобретаться права на получение патента, которые согласно ГКУ не являются правами интеллектуальной собственности, расходы, связанные с таким приобретением, не признаются в налоговом учете нематериальным активом, а относятся в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Кроме того, эта операция является объектом обложения НДС, поскольку не подпадает под определение роялти. | ||||||
| 6 | Начислен налоговый кредит по НДС | 1400,00 | 641 | 685 | — | — |
| 7 | Перечислена оплата по договору | 8400,00 | 685 | 311 | — | — |
Предприятие-изобретатель сохранило информацию об изобретении как коммерческую тайну
Юридическая характеристика
. Субъект хозяйствования, работник которого создал изобретение, может выбрать еще один вариант и пойти путем отнесения информации об изобретении к коммерческой тайне. Этот вариант, вероятно, больше всего отвечает ситуации, в которой оказалось предприятие А.Некоторые аспекты такого варианта развития событий были детально проанализированы в статье «Понятие «ноу-хау» и его учет» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 69). Приведем главные выводы, обращая внимание на особенности рассматриваемой ситуации.
Руководителю предприятия следует начать с обращения к работнику — автору изобретения с просьбой составить
письменное уведомление на имя руководителя о создании изобретения. Не позднее чем через четыре месяца после даты, указанной в уведомлении, руководитель должен издать приказ об отнесении информации об изобретении к коммерческой тайне как ноу-хау .Напомним, что согласно
ст. 505 ГКУ коммерческой тайной считается информация, являющаяся секретной в том понимании, что она в целом или в определенной форме и совокупности ее составляющих является неизвестной и не является легкодоступной для лиц, обычно имеющих дело с видом информации, к которому она принадлежит, в связи с этим имеет коммерческую ценность и была предметом адекватных существующим обстоятельствам мер по сохранению ее секретности, принятых лицом, законно контролирующим эту информацию. Коммерческой тайной могут быть сведения технического, организационного, коммерческого, производственного и другого характера, за исключением тех, которые в соответствии с законом не могут быть отнесены к коммерческой тайне. Что касается последнего замечания по поводу сведений, которые не могут быть отнесены к коммерческой тайне, то к ним отнесена информация, являющаяся государственной тайной (см. Закон Украины «О государственной тайне» от 21.01.94 г. № 3855-XII), и перечень сведений, не представляющих коммерческой тайны, закрепленный в постановлении Кабинета Министров Украины от 09.08.93 г. № 611.Поскольку законодатель не установил никаких требований в отношении порядка отнесения информации к коммерческой тайне, здесь можно ориентироваться на советы специалистов, учитывая в то же время определяющие признаки коммерческой тайны, приведенные в
ст. 505 ГКУ. Среди таких советов превалирует мысль о целесообразности принятия на предприятии положения о коммерческой тайне, в котором отдельным пунктом должно указываться, что коммерческой тайной является ноу-хау. В этом положении, кроме указания на то, какая информация относится к коммерческой тайне, должні устанавливаться порядок защиты такой информации и режим доступа к ней.Для оформления отношений с предприятием Б можно заключить в письменной форме
лицензионный договор об использовании коммерческой тайны. Юридическое основание для этого создает ст. 506 ГКУ, в которой речь идет об исключительном праве разрешать использование коммерческой тайны. Этот договор, как и договор об использовании запатентованного изобретения, должен иметь письменную форму и быть подписан обеими сторонами. Оплата по договору также может иметь аналогичные формы — одноразовый платеж, периодические платежи, смешанная.Кроме того, как и каждый объект интеллектуальной собственности, коммерческая тайна может выступать предметом договора о передаче исключительных имущественных прав на нее в полном составе (
ст. 1113 ГКУ).Следует заметить, что этот вариант признают не все. Можно встретить публикации, авторы которых утверждают, что все права на любое использование изобретения возникают исключительно с момента его государственной регистрации. Однако подавляющее большинство специалистов отстаивают возможность такого использования по предложенной выше схеме, тем более что действующее законодательство прямо ее допускает.
Бухгалтерский учет
. В бухгалтерском учете предприятия А коммерческая тайна признается нематериальным активом, а потому и правила ее учета будут аналогичны учету запатентованного изобретения. Идентификация коммерческой тайны как нематериального актива должна происходить на основании приказа об отнесении информации об изобретении к коммерческой тайне.Предприятие Б также учитывает право использования ноу-хау или собственное ноу-хау (в зависимости от содержания договора) по общим правилам, о которых шла речь при обсуждении первого из вариантов разрешения проблемы.
Налоговый учет
. Что же касается налогового учета ноу-хау, то здесь следует сказать, что такой актив в налоговом учете также является нематериальным активом, но в случае, когда его создание на предприятии надлежащим образом задокументировано. Обращаем внимание, что ноу-хау получает охрану без какой-либо регистрации. Такая охрана возникает автоматически при выделении конкретной информации (в рассматриваемом случае — информации о принципе действия и особенностях конструкции изобретенного работником измерительного устройства) в виде ноу-хау и принятии мер по ее защите.Из содержания
ч. 2 ст. 506 ГКУ следует, что имущественные права на ноу-хау принадлежат лицу, которое правомерно определило информацию коммерческой тайной. Подтверждением этого факта может быть соответствующая запись в реестре сведений, представляющих коммерческую тайну предприятия. Следовательно, при соблюдении определенных условий ноу-хау тоже является объектом права собственности плательщика налога, т. е. выполняется главный критерий, установленный налоговым законодательством для отнесения такого объекта к нематериальным активам.Если все эти условия будут выполнены, налоговый учет ноу-хау и операций с ним (то ли по передаче в пользование, то ли по полному отчуждению всех имущественных прав на него) будет полностью соответствовать налоговому учету запатентованного изобретения.
Памятка на все варианты
Независимо от того, какой из предложенных вариантов изберет работодатель, он в тот же четырехмесячный срок с момента получения от работника-изобретателя уведомления о создании изобретения должен
заключить с изобретателем письменный договор о размере и условиях выплаты ему (его правопреемнику) вознаграждения в соответствии с экономической ценностью изобретения и (или) другой выгоды, которая может быть получена работодателем. Такое вознаграждение согласно абз. второму п. 3.14 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5, не относится к фонду заработной платы. Это значит, что, кроме удержания из нее налога с доходов физических лиц (по общей ставке 15 %), никакие другие удержания и начисления (в социальные фонды и т. п.) не осуществляются.Завершая рассмотрение вариантов того, каким образом может действовать предприятие, работник которого изобрел новое устройство, обращаем также внимание, что не следует забывать о следующем:
1. Если по истечении четырехмесячного срока работодатель не определится с последующей судьбой изобретения,
право на получение патента на служебное изобретение переходит к изобретателю (работнику) или его правопреемнику. В этом случае за работодателем остается преимущественное право на приобретение лицензии.2. Используя незапатентованное изобретение, в том числе путем производства и продажи созданных на его основе устройств, предприятие не нарушает требования законодательства, но лишает себя правовой охраны. Не удостоверив права на изобретение путем их государственной регистрации, оно рискует быть значительно ограничено в своих возможностях, если другой субъект изобретет аналогичное устройство и получит на него патент. В таком случае согласно
ст. 31 Закона № 3687 субъект хозяйствования, который до даты подачи заявки в интересах своей деятельности с коммерческой целью добросовестно использовал в Украине технологическое (техническое) решение, тождественное заявленному изобретению, либо осуществил значительную и серьезную подготовку для такого использования, сохраняет право на бесплатное продление этого использования или на использование изобретения, но с определенными ограничениями.3. Если предприятие А отнесет информацию об изобретении к коммерческой тайне, это не мешает ему впоследствии все же запатентовать изобретение
(ч. 6 ст. 7 Закона № 3687). Помешать предприятию А сделать это может только получение другим субъектом патента на аналогичное изобретение.4. Согласно
ч. 6 ст. 14 Закона Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII, создавая новый (модернизированный) товар (в рассматриваемой ситуации — устройство, созданное на основе изобретения), разработчик (в нашем случае — предприятие Б) должен подать техническую документацию в соответствующий орган для проведения государственной экспертизы на его соответствие требованиям по безопасности для жизни, здоровья и имущества потребителей, а также окружающей природной среды. Об этом напомнил всем желающим использовать изобретение для производства и продажи продукции Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в своем письме от 15.03.2002 г. № 2-222/1482.На этом заканчиваем обсуждение юридических, бухгалтерских и налоговых проблем, которые могут возникнуть во время реализации того или иного из возможных вариантов использования изобретения в предпринимательской деятельности. Желаем, чтобы «собственных Платонов и быстрых разумом Невтонов» было вдоволь на каждом предприятии. А как лучше поступить с их изобретениями, чтобы иметь из них выгоду, вы уже знаете.
