Комерційне використання винаходу в господарській діяльності: оформлення та облік
Приводом для цієї статті стало отримане редакцією запитання про те, як правильно оформити відносини між суб’єктами господарювання, предметом яких є винахід і які мають відплатний характер, а також про те, як відобразити винахід і операції, пов’язані з ним, у податковому та бухгалтерському обліку.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон № 3687
— Закон України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» від 15.12.93 р. № 3687-ХII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Iнструкція № 291
— Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
Огляд можливих варіантів
Запитання, власне, виникло у підприємства (умовимося називати його «підприємство А» або «підприємство-винахідник»), працівник якого винайшов електронно-вимірювальний пристрій, на який ні працівник, ні підприємство патент не одержували. Останнє передало інформацію про винахід іншому підприємству (для зручності назвемо його «підприємство Б») для виготовлення на його основі пристроїв, їх апробації та реалізації. Після того як пристрій успішно пройшов випробування і продається, перед обома суб’єктами господарювання постала проблема оформлення відносин, що між ними виникли, з урахуванням бажання підприємства, на якому було створено винахід, отримувати плату за надану інформацію.
Підприємство А із самого початку мало можливість обрати той чи інший варіант подальшого розвитку подій. Для тих, перед ким ще стоїть проблема вибору в аналогічній ситуації, ми детально зупинимося на кожному з варіантів.
Винахід, об’єктом якого є електронно-вимірювальний пристрій, може отримати правову охорону, а його винахідник — засвідчити авторство і право власності на винахід шляхом
одержання патенту на нього (див. главу 39 ЦКУ, главу 16 ГКУ і Закон № 3687). Із зрозумілих причин безпосередньо «винайти» пристрій може тільки людина. Право підприємства отримати патент на винахід виникне тільки в тому разі, якщо він буде підпадати під ознаки службового винаходу , а саме:— винахід створено працівником підприємства;
— у зв’язку з виконанням ним службових обов’язків чи за дорученням роботодавця за умови, що трудовим договором (контрактом) не передбачено іншого;
— з використанням досвіду, виробничих знань, секретів виробництва і обладнання роботодавця.
За відсутності перерахованих вище ознак винахід, відповідно, не буде вважатись службовим, а це у свою чергу означатиме, що всі права на винахід належатимуть фізичній особі-винахіднику. Підприємство в такому разі зможе отримати права на винахід тільки в загальному порядку через укладення відповідного договору з винахідником. При цьому перебування винахідника у трудових відносинах з підприємством жодного значення для оформлення відносин щодо використання останнім винаходу не матиме.
Якщо ж винахід підпадає під наведені вище ознаки як службовий, то працівник-винахідник має подати роботодавцю
письмове повідомлення про створений ним службовий винахід з описом, що розкриває його суть достатньо ясно і повно. Подальші дії роботодавця залежатимуть від того, чи вирішено в трудовому договорі з працівником-винахідником питання про належність майнових прав на винахід. Відповідно до ч. 2 ст. 429 ЦКУ майнові права інтелектуальної власності на об’єкт, створений у зв’язку з виконанням трудового договору, належать працівникові, який створив цей об’єкт, та юридичній або фізичній особі, де або у якої він працює, спільно, якщо інше не встановлено договором. У той же час Закон № 3687 право на отримання патенту віддає роботодавцю.Як бачимо, між наведеними двома законодавчими положеннями є суперечність. На користь того, щоб вирішити її, віддавши перевагу
Закону № 3687, говорить ч. 3 ст. 429 ЦКУ, відповідно до якої особливості здійснення майнових прав інтелектуальної власності на об’єкт, створений у зв’язку з виконанням трудового договору, можуть бути встановлені законом*. І все ж, щоб уникнути невизначеності, доцільним буде включення до трудового договору з працівником, трудова діяльність якого може призвести до створення винаходу, прямої вказівки на те, кому — роботодавцю чи працівнику — належатимуть майнові права на винахід.* Таку ж думку викладено й у науково-практичному коментарі до ЦКУ (Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України / А. Г. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. Г. Ротань. — К.: А.С.К.; Севастополь: Ін-т юрид. дослідж., 2004. — У 4-х томах. — Т. 2).
Отже, після того як роботодавець отримав від працівника-винахідника повідомлення про винахід, він
протягом чотирьох місяців від дати одержання такого повідомлення може обрати один з трьох варіантів:1)
подати до Державного департаменту інтелектуальної власності заявку на одержання патенту;2) передати право на одержання патенту іншій особі
;3)
прийняти рішення про збереження службового винаходу як конфіденційної інформації.Розглянемо, як у кожному з перелічених варіантів оформити відносини та які особливості буде мати їх податковий і бухгалтерський облік.
Підприємство-винахідник отримало патент
Юридична характеристика
. Якщо підприємство, на якому створено винахід, отримає патент на нього, то крім можливості самостійно використовувати винахід у своїй господарській діяльності воно може укласти ліцензійний договір з іншим суб’єктом господарювання. Цим договором можна надати останньому право використовувати винахід (ч. 7 ст. 28 Закону № 3687), наприклад, шляхом виготовлення і продажу пристроїв, що є об’єктами цього винаходу. Такий договір повинен мати письмову форму і бути підписаний обома сторонами.Зазначимо, що відповідно до
абз. другого ч. 8 ст. 28 Закону № 3627 сторона договору має право на офіційне загальнодоступне інформування інших осіб про видачу ліцензії на використання винаходу. Таке інформування здійснюється в порядку, установленому Інструкцією про подання, розгляд, публікацію та внесення до реєстру відомостей про передачу права власності на винахід (корисну модель) та видачу ліцензії на використання винаходу (корисної моделі), затвердженою наказом Міністерства освіти і науки України від 16.07.2001 р. № 521.Оплата за договором може мати форму
разового або періодичних платежів чи бути змішаною. За ліцензійним договором, відповідно до Закону № 3687 правоволоділець передає лише повноваження з використання винаходу, а не з розпорядження ним, тобто він залишається його власником, а інша сторона за договором є лише користувачем. Ця ознака відносин між правоволодільцем і користувачем матиме значення при вирішенні питання щодо оподаткування.Цим можливості власника патенту не обмежуються. Відповідно до
ч. 6 ст. 28 Закону № 3687 власник патенту може передати на підставі договору право власності на винахід будь-якій особі, яка стає його правонаступником. ЦКУ для реалізації такої можливості пропонує укласти договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності в повному складі (ст. 1113). Указаний договір з юридичної точки зору вважатиметься договором купівлі-продажу, предметом якого буде виступати винахід. Закон № 3687 до такого договору, як і до ліцензійного договору, висуває лише вимогу щодо обов’язкової письмової форми. Проте, ураховуючи положення ч. 2 ст. 1114 ЦКУ, згідно з якою факт передання виключних майнових прав інтелектуальної власності, які є чинними після їх державної реєстрації, підлягає державній реєстрації, доцільно передати відомості про перехід права власності на патент до Держдепартаменту для внесення їх до відповідного реєстру.І в першому, і в другому випадку слід пам’ятати, що під
винаходом розуміється не об’єкт матеріального світу, а результат інтелектуальної діяльності, певна ідея. Об’єктом матеріального світу є певний пристрій, сконструйований відповідно до цієї ідеї. Тому продаж (або відчуження в іншій формі) пристрою не повинен прирівнюватися до продажу винаходу і навпаки.Бухгалтерський облік
. У бухгалтерському обліку запатентований винахід слід кваліфікувати як нематеріальний актив (скорочено — НМА), але тільки в тому разі, коли після отримання патенту підприємство не мало на меті його продаж. Інакше патент на винахід у бухобліку підприємства буде розглядатися як звичайний товар, що не становить інтересу для обговорення у цій статті.Нагадаємо визначення нематеріального активу, що міститься в
п. 4 П(С)БО 8. Нематеріальним активом визнається немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в користування (оренду) іншим особам за умови, що його вартість може бути достовірно визначена. Зазначимо, що відповідно до Інструкції № 291 вартість такого НМА як «патент на винахід» відображається на субрахунку 124 «Права на об’єкти промислової власності».Визнання об’єкта нематеріальним активом здійснюється на підставі
оформленого первинного документа, що містить його найменування, характеристику (опис), порядок і строк його корисного використання, первісну вартість, дату придбання (створення), підписи осіб, що прийняли об’єкт нематеріального активу, які повинні перевірити обґрунтованість оприбуткування нематеріального активу, тобто наявність документів (довідок), що описують сам об’єкт нематеріального активу або порядок його використання (письмовий опис з формулами, кресленнями, схемами, зразками тощо). Про це йдеться в листі Міністерства фінансів України від 11.04.2006 р. № 31-34000-10-10/7377.При
ідентифікації об’єктів нематеріальних активів комісія підприємства, до складу якої повинні входити компетентні фахівці з питань інтелектуальної власності, перевіряє наявність та чинність документів, які є підставою для оприбуткування об’єкта нематеріального активу, документів, які засвідчують правомірне набуття права авторства, права власності, права на використання об’єкта нематеріального активу, інші документи, які пов’язані з ідентифікацією прав на об’єкти нематеріального активу. При ідентифікації запатентованого винаходу таким документом для підприємства, на якому було створено винахід, виступатиме патент. Крім того, на запатентований винахід слід оформити Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів типової форми № НА-1 та Інвентарну картку обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів типової форми № НА-2. Форми зазначених документів затверджено наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 р. № 732 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 104).Для бухгалтерського обліку також важливо
визначити первісну вартість нематеріального активу (запатентованого винаходу), створеного підприємством. Відповідно до п. 17 П(С)БО 8 первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати (тут доцільно згадати про договір, який необхідно укласти з працівником-винахідником щодо розміру та умов виплати йому винагороди), витрати на одержання патенту. До первісної вартості включаються також інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням. Склад прямих матеріальних витрат і прямих витрат на оплату праці визначено П(С)БО 16.Звертаємо увагу, що коли з певних причин не вдається визначити первісну вартість нематеріального активу (наприклад, працівник, що винайшов прилад, звільнився, і немає можливості виплатити йому винагороду за винахід), а необхідність оприбуткувати такий актив все ж таки існує, це можна зробити шляхом проведення інвентаризації. Про подробиці дій підприємства у цьому випадку можна дізнатися зі статті «Результати інвентаризації в обліку» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 1-2).
Як зазначається в
листі Міністерства фінансів України від 12.08.2005 р. № 31-04200-10-5/17045, нематеріальні активи, які були отримані підприємством безоплатно, але які виявлено інвентаризацією як такі, що не були зараховані на баланс підприємства, після оформлення Акта введення їх в господарський оборот зараховуються до складу нематеріальних активів записом за дебетом відповідного субрахунку рахунка 12 «Нематеріальні активи» і кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». Сума, пропорційна нарахуванню амортизації таких об’єктів, відповідно до Інструкції № 291 у місяці нарахування амортизації відображається за дебетом субрахунку 424 та кредитом субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».Відображення в бухобліку продажу нематеріальних активів особливих складнощів не викликає. Суму компенсації, отриману від продажу НМА, показують у складі доходів від звичайної діяльності на субрахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів». У свою чергу, залишкову вартість нематеріального активу списують на інші витрати діяльності підприємства (субрахунок 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів»). Операцію продажу НМА оформляють актом вибуття типової форми № НА-3.
До цього часу перевага при викладенні надавалася висвітленню облікових проблем підприємства А. Виникає логічне запитання: який об’єкт та яким чином має відобразити у своєму обліку підприємство Б, яке отримало від підприємства А право користування чи право власності на винахід? Відповідь однозначна: підприємство Б придбало нематеріальний актив, який необхідно обліковувати з урахуванням вимог
П(С)БО 8 , про що вже йшлося.Додамо, що придбаний нематеріальний актив зараховується на баланс підприємства Б за первісною вартістю, складові якої наведено в
п. 11 зазначеного Положення. Якщо договором передбачено періодичні платежі за НМА, то первісна вартість такого активу визначається виходячи із суми цих платежів та строку дії договору.Витрати, що формують первісну вартість нематеріального активу, відображаються за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а після введення об’єкта в експлуатацію — за дебетом відповідного субрахунку рахунка 12 «Нематеріальні активи». У подальшому підприємству Б необхідно визначити строк корисного використання (експлуатації) придбаного нематеріального активу (не більше 20 років) та протягом нього нараховувати амортизацію за одним з відомих методів.
Податковий облік
. Відомо, що правила податкового обліку щодо визнання нематеріальних активів, установлені Законом про податок на прибуток, не є тотожними тим, які застосовуються в бухгалтерському обліку. Насамперед, це пояснюється відмінностями у визначенні терміну «нематеріальний актив», який міститься в цьому Законі, з наведеним у П(С)БО 8. Так, згідно з п. 1.2 Закону про податок на прибуток нематеріальний актив — це об’єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, установленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку. Отже, у податковому обліку головним критерієм для віднесення того чи іншого об’єкта до категорії нематеріальних активів є право власності на такий об’єкт.З огляду на тему, порушену в цій статті, зазначимо, що
винаходи, корисні моделі, промислові зразки та комерційні таємниці відносяться до об’єктів права інтелектуальної власності, повний перелік яких міститься в ст. 420 ЦКУ. Законодавством України, яке регулює правовідносини, що виникають у зв’язку з використанням винаходів, корисних моделей та промислових зразків, передбачено необхідність підтвердження права на використання та розпорядження об’єктом власності шляхом отримання відповідного охоронного документа (патенту, свідоцтва тощо). Таким чином, нематеріальним активом у податковому обліку вважатиметься лише той об’єкт, право власності на який документально підтверджено належним чином. Це в першу чергу стосується запатентованого винаходу.Якщо підприємство А вирішить тим чи іншим способом передати права на запатентований винахід, то власні
витрати на створення зазначеного нематеріального активу в податковому обліку йому доведеться амортизувати (див. п. 33 листа ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83). При цьому орієнтуючись по аналогії на порядок збільшення балансової вартості основних фондів (маємо на увазі п.п. 8.4.2 Закону про податок на прибуток), балансова вартість самостійно створеного НМА буде складатися із сум усіх виробничих витрат, понесених платником податку, що пов’язані з його створенням та введенням в експлуатацію, без урахування сплаченого (нарахованого) ПДВ, якщо підприємство є платником цього податку.Зауважимо, що
при безоплатному отриманні нематеріальних активів (наприклад, тих, що інвентаризаційною комісією виявлені як такі, що не були зараховані на баланс підприємства) витрати на їх придбання не здійснюються. Це дає підстави стверджувати, що платник податку, який безоплатно отримав НМА, утрачає право на амортизацію його вартості. Більше того, вартість безоплатно отриманого нематеріального активу згідно з вимогами п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток є валовим доходом одержувача.А от витрати, безпосередньо пов’язані з таким безоплатним отриманням, формують балансову вартість відповідного НМА і в подальшому підлягають амортизації відповідно до
п.п. 8.3.9 цього Закону. Хоча потрібно мати на увазі, що податківці у своїх роз’ясненнях час від часу заперечують проти такої можливості. Наприклад, нещодавно ДПАУ знову висловилась проти можливості амортизувати у податковому обліку витрати платника податку на транспортування безкоштовно отриманих матеріальних цінностей (див. лист ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72).Перейдемо тепер до питання, як у податковому законодавстві розглядаються операції з передачі прав на об’єкти інтелектуальної власності. Звертаємо особливу увагу, що
для цілей податкового обліку першочергове значення матиме обсяг прав, які передаються за договором. Можливі два варіанти: передача права використання та передача права власності. Зупинимося по черзі на кожному з них.Як уже зазначалося, правоволоділець, тобто власник запатентованого винаходу, може укласти
ліцензійний договір з іншим суб’єктом господарювання, яким надати останньому право використовувати винахід, наприклад, шляхом виготовлення і продажу пристроїв, що є об’єктами цього винаходу. Окремо підкреслимо, що при цьому перехід права власності на такий винахід до іншої сторони ліцензійним договором не передбачається.Платежі за договорами, за якими переходить тільки
право користування, а не власності, відповідають поняттю «роялті» , визначеному в п. 1.30 Закону про податок на прибуток. Аналогічний підхід зустрічаємо в листах ДПАУ від 16.08.2006 р. № 15426/7/15-0317 і Комітету Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності від 09.08.2006 р. № 06-10/10-375 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 75).Отже, якщо підприємство А зазначеним чином вирішить оформити взаємовідносини з підприємством Б щодо своїх прав на запатентований винахід, то у податковому обліку першого з них суми роялті включатимуться до валового доходу, як доходи від продажу послуг, а для другого такі платежі будуть складовою частиною валових витрат (згідно з
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток). Звертаємо увагу, що на відміну від бухгалтерського обліку, де права інтелектуальної власності, отримані в користування, можуть відображатися у складі нематеріальних активів, застосування такого підходу в податковому обліку одержувача (підприємства Б) суперечить п. 1.2 згаданого Закону.Принагідно додамо, що згідно з
п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат роялті у грошовій формі. Це означає, що коли той чи інший платіж класифіковано як роялті, то податкові зобов’язання з податку на додану вартість виникати не будуть. Отже, платник роялті не отримує права на податковий кредит. Особа, що передає об’єкт права в користування та отримує компенсацію за таку передачу у вигляді роялті, також не має права на податковий кредит щодо тих сум ПДВ, які було нараховано (сплачено) за придбані чи виготовлені товари (у тому числі при їх імпорті) та послуги, вартість яких відноситься до складу витрат, пов’язаних із здійсненням такої операції. Про це зазначається в листі ДПАУ від 05.09.2005 р. № 17622/7/15-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 75).І нарешті поговоримо про головні моменти податкового обліку, якщо
підприємство А передає право власності на запатентований винахід. Нагадаємо, що відповідно до ч. 6 ст. 28 Закону № 3687 у власника патенту є можливість передати будь-якій особі на підставі договору право власності на винахід.У цьому випадку
відбувається продаж нематеріального активу між зазначеними суб’єктами господарювання. Відповідно до абз. другого п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток при продажу нематеріального активу сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю нематеріального активу включається до валових доходів підприємства А, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включається до його валових витрат. При цьому за аналогією з операціями продажу об’єктів основних фондів необхідно прирівняти балансову вартість проданого НМА до нуля та припинити нарахування податкової амортизації.Згідно із
Законом про ПДВ продаж нематеріальних активів на відміну від ситуації, що розглядалася раніше, коли йшлося про передачу права використання об’єкта промислової власності, є оподатковуваною операцією. База оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни. У разі якщо звичайна ціна перевищує договірну ціну більше ніж на 20 %, база оподаткування визначається за звичайними цінами (п. 4.1 цього ж Закону). Якщо ж поставка відбувається без оплати або з частковою оплатою коштами у межах бартерних (товарообмінних) операцій, чи пов’язаній з продавцем особі або суб’єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник ПДВ, а також при безоплатній передачі НМА база оподаткування визначається без урахування зазначеного 20 % коридору, тобто виходячи з фактичної ціни операції, але у будь-якому разі не нижчої за звичайні ціни (п. 4.2 Закону про ПДВ).Якщо до підприємства Б переходить право власності на запатентований винахід, це дає підстави збільшити у його податковому обліку балансову вартість нематеріального активу. При цьому таке збільшення балансової вартості придбаного НМА необхідно здійснювати на початок кварталу, наступного за кварталом, в якому відбудеться введення зазначеного об’єкта в експлуатацію.
Проілюструємо, якими записами відображається у бухгалтерському та податковому обліку обох підприємств передача прав на запатентований винахід.
Таблиця 1
Облік запатентованого винаходу
| № п/п | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський | Податковий | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У підприємства А | ||||||
| Створення об’єкта НМА | ||||||
| 1 | Списано вартість запасів, використаних при створенні нематеріального активу | 100,00 | 154 | 20 | — | -100,00* |
| * На вартість матеріалів, використаних при створенні НМА, необхідно зменшити валові витрати звітного періоду за допомогою перерахунку балансової вартості запасів, що передбачено п. 5.9 Закону про податок на прибуток. З цією метою вартість таких матеріалів відображають у графі 4 табл. 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. | ||||||
| 2 | Нараховано заробітну плату працівникам, які брали участь у створенні винаходу | 3500,00 | 154 | 661 | — | —* |
| * Заробітна плата до валових витрат не відноситься, оскільки є складовою балансової вартості НМА, створеного на підприємстві. | ||||||
| 3 | Відображено нарахування на заробітну плату (33,2 % + 1,5 % + 1,3 % + 0,94 %1) | 1292,90 | 154 | 65 | — | —* |
| * Нарахування на заробітну плату не включаються до валових витрат з тих же причин, що й витрати на ЗП. | ||||||
| 4 | Уведено НМА в господарський оборот | 4892,90 | 124 | 154 | — | —* |
| * У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу. | ||||||
| 5 | Нараховано щомісячний знос НМА з установленим 5-річним терміном корисного використання за прямолінійним методом | 81,55 | 941 | 133 | — | — |
| НМА виявлено в результаті інвентаризації | ||||||
| 6 | Оприбутковано нематеріальний актив | 4892,90 | 154 | 424 | 4892,90* | — |
| * Для спрощення приймемо, що справедлива вартість безоплатно отриманого НМА дорівнює тій же величині, що й первісна вартість активу, самостійно створеного на підприємстві. Тоді зазначену суму необхідно включити до валового доходу згідно з п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| 7 | Уведено НМА в господарський оборот | 4892,90 | 124 | 154 | — | —* |
| * У податковому обліку балансова вартість безоплатно отриманого НМА не відображається. | ||||||
| 8 | Нараховано щомісячний знос безоплатно отриманого НМА з установленим 5-річним терміном корисного використання за прямолінійним методом | 81,55 | 424 | 745 | — | — |
| 9 | Визнано дохід у сумі зносу одночасно з нарахуванням зносу | 81,55 | 424 | 745 | — | — |
| Передача права використання запатентованого винаходу | ||||||
| 10 | Укладено ліцензійний договір з підприємством Б | 1000,00 | 377 | 719 | 1000,00* | — |
| * Виплати за таким договором вважаються роялті і відповідно до п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ не є об’єктом оподаткування ПДВ. Валовий дохід виникає як дохід від продажу послуг. Реалізації нематеріального активу в цьому разі ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку не відбувається. | ||||||
| 11 | Отримано оплату за договором | 1000,00 | 311 | 377 | — | — |
| Передача права власності на запатентований винахід | ||||||
| 12 | Відображено передачу права власності на об’єкт НМА | 8400,00 | 377 | 742 | 2500,00* | — |
| * До валового доходу включається сума 2500 грн. (8400 - 1400 - 4500), де 1400 грн. — сума ПДВ, 4500 — балансова вартість об’єкта НМА на момент продажу (умовне число). Балансова вартість нематеріального активу прирівнюється до нуля. | ||||||
| 13 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 1400,00 | 742 | 641 | — | — |
| 14 | Списано суму нарахованого зносу (величина умовна) | 392,90 | 133 | 124 | — | — |
| 15 | Списано залишкову вартість НМА | 4500,00 | 972 | 124 | — | — |
| 16 | Отримано оплату за договором | 8400,00 | 311 | 377 | — | — |
| 17 | Списано дохід від продажу НМА на фінансовий результат | 7000,00 | 742 | 793 | — | — |
| 18 | Списано собівартість реалізованого НМА на фінансовий результат | 4500,00 | 793 | 972 | — | — |
| У підприємства Б | ||||||
| Придбання нематеріального активу у власність | ||||||
| 19 | Отримано нематеріальний актив | 7000,00 | 154 | 685 | — | — |
| 20 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 1400,00 | 641 | 685 | — | — |
| 21 | Уведено в експлуатацію нематеріальний актив | 7000,00 | 124 | 154 | — | —* |
| * У податковому обліку відбувається збільшення балансової вартості нематеріального активу. | ||||||
| 22 | Оплачено нематеріальний актив | 8400,00 | 685 | 311 | — | — |
| Отримання нематеріального активу в користування за ліцензійним | ||||||
| 23 | Відображено право користування винаходом як нематеріальний актив | 1000,00 | 154 | 685 | — | 1000,00* |
| * Ураховуючи, що за ліцензійним договором придбаваються тільки права на використання НМА, витрати, пов’язані з таким придбанням, не визнаються у податковому обліку нематеріальним активом, а вважаються роялті та відносяться до складу валових витрат згідно з п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток. Крім того, відповідно до п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ операції з виплати роялті у грошовій формі не є об’єктом оподаткування ПДВ. | ||||||
| 24 | Уведено в експлуатацію нематеріальний актив | 1000,00 | 127 | 154 | — | — |
| 25 | Перераховано оплату за договором | 1000,00 | 685 | 311 | — | — |
1 Ставка умовна.
Підприємство-винахідник передало право на одержання патенту
Юридична характеристика
. Якщо підприємство А вирішить не отримувати патент, а передати це право іншому суб’єкту господарювання, воно може укласти договір купівлі-продажу, предметом якого стане майнове право, а саме право на одержання патенту.Нагадаємо, що
ЦКУ класифікує майнові права як неспоживну річ (ч. 2 ст. 190) і разом з іншим майном відносить їх до об’єктів цивільних прав (ч. 1 ст. 177). Як і будь-яка річ, не вилучена з цивільного обігу, майнове право може стати предметом цивільно-правового договору. У ЦКУ навіть можна знайти пряму вказівку на таку можливість: так, згідно з ч. 4 ст. 12 цього Кодексу особа може за відплатним або безвідплатним договором передати своє майнове право іншій особі, крім випадків, установлених законом.Викладене вище і дає нам підстави стверджувати, що передбачену
ч. 3 ст. 9 Закону № 3687 можливість роботодавця передати право на одержання патенту іншій особі може бути реалізовано, зокрема, через укладення договору купівлі-продажу. Підтверджується це і ч. 2 ст. 656 ЦКУ, згідно з якою предметом договору купівлі-продажу можуть бути майнові права. До такого договору застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає зі змісту або характеру цих прав.Бухгалтерський облік
. У бухгалтерському обліку право на одержання патенту окремо не виособлюється та як нематеріальний актив не розглядається. На відміну від бухгалтерського обліку власне запатентованого винаходу, облік права на отримання патенту як самостійного активу не ведеться. У разі прийняття рішення про передачу такого права від підприємства А до підприємства Б перше з них у звітному періоді, коли відбулася така передача, показує дохід від реалізації послуг, а друге — витрати звітного періоду.Податковий облік
. У порівнянні з попереднім варіантом, за яким право на запатентований винахід розглядалося як нематеріальний актив одночасно і в бухгалтерському, і в податковому обліку підприємства А, право на одержання патенту не набуває статусу нематеріального активу. Це твердження є справедливим також для цілей податкового обліку.Суму коштів, яку буде сплачено (нараховано) за договором передачі права на отримання патенту, підприємство А повинне буде віднести до складу валового доходу як загальні доходи від продажу послуг. І відповідно підприємство Б включить витрати, які понесено (нараховано) у зв’язку з придбанням права на патент, до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.2.1 як витрати звітного періоду, пов’язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва.Покажемо, який вигляд матиме бухгалтерський і податковий облік у разі передачі права отримання патенту.
Таблиця 2
Облік операції з передачі права на отримання патенту
| № п/п | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| У підприємства А | ||||||
| 1 | Відображено передачу права на отримання патенту | 8400,00 | 377 | 703 | 7000,00* | — |
| * Як у бухгалтерському, так і у податковому обліку право отримання патенту не визнається нематеріальним активом, тому дохід (валовий дохід) збільшується на всю суму договору | ||||||
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 1400,00 | 703 | 641 | — | — |
| 3 | Отримано оплату за договором | 8400,00 | 311 | 377 | — | — |
| 4 | Списано дохід від передачі права на отримання патенту на фінансовий результат | 7000,00 | 703 | 793 | — | — |
| У підприємства Б | ||||||
| 5 | Списано вартість передачі права на отримання патенту на витрати звітного періоду | 7000,00 | 91, 92, 93 | 685 | — | 7000,00* |
| * З урахуванням того, що придбаваються права на отримання патенту, які згідно з ЦКУ не є правами інтелектуальної власності, витрати, пов’язані з таким придбанням, не визнаються в податковому обліку нематеріальним активом, а відносяться до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Крім того, ця операція є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки не підпадає під визначення роялті. | ||||||
| 6 | Нараховано податковий кредит з ПДВ | 1400,00 | 641 | 685 | — | — |
| 7 | Перераховано оплату за договором | 8400,00 | 685 | 311 | — | — |
Підприємство-винахідник зберегло інформацію про винахід як комерційну таємницю
Юридична характеристика
. Останній варіант, що може обрати суб’єкт господарювання, працівник якого створив винахід, полягає у віднесенні інформації про винахід до комерційної таємниці. Цей варіант, напевно, найбільше відповідає ситуації, в якій опинилося підприємство А.Деякі аспекти такого варіанта розвитку подій детально проаналізовано у статті «Поняття «ноу-хау» та його облік» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 69). Наведемо головні висновки, звертаючи увагу на особливості ситуації, що розглядається.
Керівнику підприємства слід почати зі звернення до працівника, який винайшов винахід, із проханням скласти
письмове повідомлення на ім’я керівника про створення винаходу. Не пізніше ніж через чотири місяці після дати, указаної в повідомленні, керівник має видати наказ про віднесення інформації про винахід до комерційної таємниці як ноу-хау.Нагадаємо: згідно зі
ст. 505 ЦКУ комерційною таємницею вважається інформація, яка є секретною в тому розумінні, що вона в цілому чи в певній формі та сукупності її складових є невідомою та не є легкодоступною для осіб, які звичайно мають справу з видом інформації, до якого вона належить, у зв’язку з цим має комерційну цінність та була предметом адекватних до існуючих обставин заходів щодо збереження її секретності, ужитих особою, яка законно контролює цю інформацію. Комерційною таємницею можуть бути відомості технічного, організаційного, комерційного, виробничого та іншого характеру, за винятком тих, які відповідно до закону не можуть бути віднесені до комерційної таємниці. Щодо останнього зауваження з приводу відомостей, які не можуть бути віднесені до комерційної таємниці, то ними є інформація, що є державною таємницею (див. Закон України «Про державну таємницю» від 21.01.94 р. № 3855-XII), і перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці, закріплений у постанові Кабінету Міністрів України від 09.08.93 р. № 611.Оскільки законодавець не встановив жодних вимог щодо порядку віднесення інформації до комерційної таємниці, тут можна орієнтуватися на поради фахівців, ураховуючи водночас визначальні ознаки комерційної таємниці, наведені у
ст. 505 ЦКУ. Серед таких порад переважає думка про доцільність прийняття на підприємстві положення про комерційну таємницю, в якому окремим пунктом має зазначатись, що комерційною таємницею є ноу-хау. У цьому положенні, крім вказівки, яка інформація відноситься до комерційної таємниці, має встановлюватись порядок захисту такої інформації і режим доступу до неї.Для оформлення відносин з підприємством Б можна укласти в письмовій формі
ліцензійний договір про використання комерційної таємниці. Юридичне підґрунтя для цього створює ст. 506 ЦКУ, в якій ідеться про виключне право дозволяти використання комерційної таємниці. Цей договір, як і договір про використання запатентованого винаходу, повинен мати письмову форму і бути підписаний обома сторонами. Оплата за договором також може мати аналогічні форми — одноразовий платіж, періодичні платежі, змішана.Крім того, як і кожен об’єкт інтелектуальної власності, комерційна таємниця може виступати предметом договору про передання виключних майнових прав на неї в повному складі (
ст. 1113 ЦКУ).Варто зауважити, що цей варіант визнають не всі. Можна зустріти публікації, автори яких стверджують, що всі права на будь-яке використання винаходу виникають виключно з моменту його державної реєстрації. Проте переважна більшість фахівців відстоюють можливість такого використання за запропонованою вище схемою, тим більше, що чинне законодавство прямо її допускає.
Бухгалтерський облік
. У бухгалтерському обліку підприємства А комерційна таємниця визнається нематеріальним активом, а тому правила її обліку будуть аналогічними обліку запатентованого винаходу. Ідентифікація комерційної таємниці як нематеріального активу має відбуватись на підставі наказу про віднесення інформації про винахід до комерційної таємниці.Підприємство Б також обліковує право використання ноу-хау чи власне ноу-хау (залежно від змісту договору) за загальними правилами, про які йшлося при обговоренні першого з варіантів вирішення проблеми.
Податковий облік
. Що ж до податкового обліку ноу-хау, то тут треба зазначити, що такий актив у податковому обліку також є нематеріальним активом, але в разі, коли його створення на підприємстві належним чином задокументовано. Звертаємо увагу, що ноу-хау отримує охорону без будь-якої реєстрації. Така охорона виникає автоматично при виокремленні конкретної інформації (у випадку, що розглядається, — інформації про принцип дії та особливості конструкції винайденого працівником вимірювального пристрою) у вигляді ноу-хау та вжитті заходів щодо її захисту.Із змісту
ч. 2 ст. 506 ЦКУ випливає, що майнові права на ноу-хау належать особі, яка правомірно визначила інформацію комерційною таємницею. Підтвердженням цього факту може бути відповідний запис у реєстрі відомостей, які складають комерційну таємницю підприємства. Отже, як бачимо, при дотриманні певних умов ноу-хау теж є об’єктом права власності платника податку, тобто виконується головний критерій, установлений податковим законодавством для віднесення такого об’єкта до нематеріальних активів.Якщо усі ці умови буде виконано, податковий облік ноу-хау та операцій з ним (чи то з передачі у користування, чи то з повного відчуження усіх майнових прав на нього) буде повністю відповідати податковому обліку запатентованого винаходу.
Пам’ятка на всі варіанти
Незалежно від того, який із запропонованих варіантів обере роботодавець, він у той же чотиримісячний строк з моменту отримання від працівника-винахідника повідомлення про створення винаходу повинен
укласти з винахідником письмовий договір щодо розміру та умов виплати йому (його правонаступнику) винагороди відповідно до економічної цінності винаходу і (або) іншої вигоди, яка може бути одержана роботодавцем. Така винагорода відповідно до абз. другого п. 3.14 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5, не належить до фонду заробітної плати. Це означає, що крім утримання з неї податку з доходів фізичних осіб (за загальною ставкою 15 %), інших утримань та нарахувань (до соціальних фондів і т. ін.) не здійснюється.Завершуючи розгляд варіантів, яким чином може діяти підприємство, працівник якого винайшов новий пристрій, звертаємо також увагу, що не слід забувати про таке:
1. Якщо після спливу чотиримісячного строку роботодавець не визначиться з подальшою долею винаходу,
право на одержання патенту на службовий винахід переходить до винахідника (працівника) або його правонаступника. У цьому випадку за роботодавцем залишається переважне право на придбання ліцензії.2. Використовуючи незапатентований винахід, у тому числі шляхом виробництва та продажу створених на його основі пристроїв, підприємство не порушує вимоги законодавства, але позбавляє себе правової охорони. Не засвідчивши свої права на винахід шляхом їх державної реєстрації, воно ризикує бути значно обмеженим у своїх можливостях, якщо інший суб’єкт винайде аналогічний пристрій і отримає на нього патент. У такому випадку згідно зі
ст. 31 Закону № 3687 суб’єкт господарювання, який до дати подання заявки в інтересах своєї діяльності з комерційною метою добросовісно використав в Україні технологічне (технічне) вирішення, тотожне заявленому винаходу, чи здійснив значну і серйозну підготовку для такого використання, зберігає право на безоплатне продовження цього використання або на використання винаходу, але з певними обмеженнями.3. Якщо
підприємство А віднесе інформацію про винахід до комерційної таємниці, це не заважає йому згодом усе ж таки запатентувати винахід (ч. 6 ст. 7 Закону № 3687). Перешкодити підприємству А зробити це може тільки отримання іншим суб’єктом патенту на аналогічний винахід.4. Згідно з
ч. 6 ст. 14 Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII, створюючи новий (модернізований) товар (у ситуації, що розглядається, — пристрій, створений на основі винаходу), розробник (у нашому випадку — підприємство Б) повинен подати технічну документацію відповідному органу для проведення державної експертизи на його відповідність вимогам щодо безпеки для життя, здоров’я і майна споживачів, а також навколишнього природного середовища. Про це нагадав всім бажаючим використати винахід для виробництва і продажу продукції Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва у своєму листі від 15.03.2002 р. № 2-222/1482.На цьому закінчуємо обговорення юридичних, бухгалтерських та податкових проблем, що можуть виникнути під час реалізації того чи іншого з можливих варіантів використання винаходу у підприємницькій діяльності. Бажаємо, щоб «собственных Платонов и быстрых разумом Невтонов» було вдосталь на кожному підприємстві. А як краще вчинити з їх винаходами, щоб мати з того зиск, ви вже знаєте.
