Замена запчастей при ремонте ОС
Зачастую ремонт основных средств не ограничивается только устранением возникших в ходе эксплуатации технических неполадок, но и требует замены отдельных запчастей ремонтируемого объекта. При этом случается и так, что снятые старые запчасти иногда удается восстановить и повторно использовать в деятельности предприятия. Об учете таких операций мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР).Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.Методрекомендации № 2
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.
Поводом для написания данной статьи послужило письмо читателя, поступившее в редакцию и касающееся ремонта основных средств (ОС). Вопрос вызывал порядок отражения в учете следующих операций: (1) когда при ремонте объекта ОС происходит замена отдельных запасных частей и (2) когда осуществляется ремонт (восстановление) снятых старых запасных частей (которые будут впоследствии использованы в деятельности предприятия для замены пришедших в негодность узлов и деталей при проведении очередных ремонтов ОС). Рассмотрим такие операции.
Замена запчастей
В общем случае
ремонт можно охарактеризовать как комплекс операций по восстановлению исправного или работоспособного состояния объекта или его составляющих частей. Поэтому неудивительно, что замена запчастей — зачастую неотъемлемый атрибут проводимых ремонтных работ.В учетных целях стоимость новых запчастей, устанавливаемых в процессе ремонта на объект ОС, по сути является
составляющей ремонтных расходов. А значит, в бухгалтерском учете расходы на ремонт (включающие в себя и стоимость устанавливаемых комплектующих) относятся на расходы отчетного периода (как расходы, связанные с поддержанием основных средств в рабочем состоянии, п. 15 П(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций № 561). При этом затраты на ремонт ОС силами предприятия (т. е. хозяйственным способом), как правило, сперва учитывают на счете 23 «Производство» с последующим их списанием на расходы периода (счета 91, 92, 93, 94).В том случае, когда устанавливаемая новая запчасть приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта ОС, и повышению его качественных характеристик (т. е. модернизации, модификации, дооборудованию и т. п.), может быть принято решение об отнесении ее стоимости в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости ремонтируемого объекта (
п. 14 П(СБУ 7). Напомним, что решение о характере проводимых ремонтных работ (т. е. направлены ли они на поддержание объекта ОС в рабочем состоянии или на его модернизацию) принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561).В налоговом учете
расходы на ремонты основных фондов (ОФ) отражаются в порядке, установленном п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. То есть предприятие имеет право включить в валовые расходы затраты на ремонт ОФ (подлежащих налоговой амортизации) в пределах 10 % лимита, а сумму превышения отнести на увеличение балансовой стоимости ОФ групп 2, 3, 4 или отдельных объектов ОФ группы 1 (распределив пропорционально стоимости проведенных ремонтов). При этом в ситуации, когда, к примеру, стоимость устанавливаемых новых запчастей была первоначально при их приобретении включена в валовые расходы, важно учесть, чтобы она не попала на валовые расходы дважды (в качестве убыли запасов при перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль и в составе расходов на ремонт). Для этого при проведении перерасчета по п. 5.9 стоимость запчастей, использованных при ремонте, отражают в графе 4 таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль.
Если при ремонте сняты старые запчасти
Старые запасные части, снятые при ремонте с объекта ОС, однако
пригодные к восстановлению и дальнейшему использованию (к примеру — как комплектующие при проведении последующих ремонтов) в бухгалтерском учете приходуются на субсчет 207 «Запасные части». Для этого в учетных целях к субсчету 207 может открываться субсчет второго порядка «Запчасти, подлежащие восстановлению (ремонту)». Кстати, это будет соответствовать и Инструкции № 291, в которой при описании субсчета 207 говорится, что аналитический учет запасных частей ведется по группам: пригодные к эксплуатации (новые и восстановленные); подлежащие восстановлению (на складе); находящиеся в ремонте. Согласно п. 2.12 Методрекомендаций № 2 («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 14) снятые запчасти приходуются по чистой стоимости реализации или в оценке их возможного использования (которая может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия) с учетом степени их пригодности к эксплуатации.Для
налогового учета операция оприходования старых запчастей не повлечет за собой никаких налоговых последствий (ведь фактически стоимость снятых старых комплектующих продолжает амортизироваться в составе балансовой стоимости ремонтируемых ОФ). Поэтому стоимость таких запчастей не включается ни в состав валовых доходов, ни в состав валовых расходов, а также не принимает участия в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (по сути, здесь возникает ситуация, аналогичная той, когда ТМЦ получены при ликвидации ОФ — письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 27).Об этой учетной особенности нужно помнить и при проведении очередного ремонта, в процессе которого такие запчасти будут использованы. В частности, важно, чтобы стоимость таких старых запчастей не была ошибочно включена в налоговом учете в состав ремонтных расходов (т. е. не попала на валовые расходы в составе 10 % ограничения, а в случае его превышения — не была отнесена в налоговом учете на увеличение балансовой стоимости ОФ).
Ремонт снятых запчастей
Предположим, старые запчасти (снятые в процессе ремонта или, к примеру, полученные при ликвидации объектов ОС) подлежат восстановлению, поэтому предприятие решает отремонтировать и возобновить их рабочий ресурс.
Здесь сразу стоит сделать оговорку в отношении запчастей, полученных при
ликвидации объектов. В налоговом учете их стоимость не отражается, т. е. не включается ни в валовые доходы, ни в валовые расходы и не участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 27). В том же письме разъяснялось, что валовые доходы возникнут у предприятия только при продаже таких ТМЦ (однако в нашем случае этого не предполагается, так как предприятие после ремонта планирует повторно использовать такие запчасти в своей деятельности).Бухгалтерский учет
ситуации, когда снятые в процессе ремонта или ликвидации старые запчасти подлежат восстановлению, описан в п. 2.12 минфиновских Методрекомендаций № 2. Так, согласно этому пункту расходы на ремонт полученных материальных ценностей, которые будут использоваться как запасные части, расходы, непосредственно связанные с приведением запасов в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (расходы на доработку и повышение качественных и технических характеристик запасов), включаются в их первоначальную стоимость. Кстати, такое же мнение на этот счет Минфин высказывал и ранее в письме от 30.07.2003 г. № 04220-109. Таким образом, в бухучете расходы по восстановлению рабочего ресурса бывших в эксплуатации запчастей увеличивают их стоимость.Что касается
налогового учета расходов на ремонт и восстановление бывших в эксплуатации запчастей, то такие расходы, c одной стороны, безусловно, являются связанными с хозяйственной деятельностью, а значит, имеют право на отражение в налоговом учете налогоплательщика. Вместе с тем, с другой стороны, в данном случае также нужно учитывать и такой аспект, как направленность использования таких отремонтированных комплектующих. Ведь они будут использованы как запчасти при проведении очередных ремонтов ОФ (а значит, в этом случае в налоговом учете по расходам на ремонт будут работать особые правила «ремонтного» п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль). Принимая оба этих фактора во внимание, считаем, что самый оптимальный вариант для налогоплательщика:1) не учитывать стоимость отремонтированных (восстановленных) запчастей (ни в части первоначальной стоимости, по которой такие старые запчасти были оприходованы, ни в части, на которую увеличилась их первоначальная стоимость в связи с понесенными расходами на восстановление) при перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль;2) расходы, связанные с ремонтом и восстановлением таких запчастей, отражать в налоговом учете (в порядке, установленном
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль) в тот момент, когда такие отремонтированные запчасти будут использованы при проведении очередного ремонта. То есть в целях налогообложения расходы на восстановление запчастей будут учтены при использовании таких запчастей в последующих ремонтах (как составляющая ремонтных расходов).Например, при ремонте объекта ОС оприходована старая запчасть по чистой стоимости реализации 300 грн. При этом расходы на восстановление ее рабочего ресурса составили 80 грн. Это означает, что в момент повторного использования такой отремонтированной запчасти при очередных ремонтах сумму расходов на ее восстановление (80 грн.) налогоплательщик сможет учесть в налоговом учете в составе расходов, связанных с такими ремонтами, в порядке, установленном
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль (т. е. отнести в составе 10 % на валовые расходы, а в сумме превышения — на увеличение балансовой стоимости). Что касается самой стоимости запчасти, по которой она была первоначально оприходована (300 грн.), то эта сумма не найдет отражения в налоговом учете, поскольку, как уже отмечалось, она фактически продолжает амортизироваться в составе балансовой стоимости тех ОФ, с которых такая запчасть была снята.И еще один момент. В процессе самого ремонта и восстановления старых запчастей могут использоваться материалы (и прочие ТМЦ), стоимость которых в налоговом учете при приобретении была включена в валовые расходы и пересчитывалась по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Учитывая, что расходы на восстановление запчастей найдут отражение в налоговом учете через механизм «ремонтного» п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, считаем, что налогоплательщику стоимость таких материалов, использованных для восстановления рабочего ресурса старых комплектующих, целесообразно исключить из перерасчета по п. 5.9, отразив их в графе 4 таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль.А теперь рассмотрим пример.
Пример.
На производственном предприятии при ремонте станка, используемого в выпуске продукции, осуществлена замена его комплектующей запчасти — двигателя. Стоимость установленного нового двигателя (без НДС) составила 860 грн. Ремонт осуществляется силами предприятия (хозяйственным способом). В налоговом учете 10 % ремонтный лимит уже исчерпан, а потому сумма расходов на ремонт была отнесена на увеличение балансовой стоимости ОФ группы 3 (к которой принадлежит станок).Снятый старый двигатель (оцененный в сумме 200 грн.) подлежит восстановлению и в дальнейшем будет служить запчастью при очередном ремонте. Расходы на ремонт снятого двигателя составили 140 грн.
В учете операции отразятся следующим образом:
Замена запчастей при ремонте ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет, | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Отражены затраты на проведение ремонта станка: |
|
|
|
|
|
| — на стоимость установленного нового двигателя | 23 | 207 | 860 | — | — |
| — на сумму расходов на оплату труда работников, занятых ремонтом, и отчислений в соцфонды с такой заработной платы | 23 | 66, 65 | 1100 | — | — |
| — на сумму амортизации, начисленной по необоротным активам, используемым при ремонте | 23 | 13 | 350 | — | — |
| — на часть общепроизводственных расходов | 23 | 91 | 240 | — | — |
| 2. Составлен акт выполненных ремонтных работ, стоимость ремонтных работ списана в состав расходов отчетного периода | 91 | 23 | 2550* | — | —* |
| 3. Оприходован как запчасть старый двигатель, снятый со станка при ремонте и подлежащий восстановлению | 207/ Запчасти, подлежащие восстановлению | 746 | 200 | — | — |
| 4. Снятый двигатель передан в ремонт | 207/ Запчасти, находящиеся в ремонте | 207/ Запчасти, подлежащие восстановлению | 200 | — | — |
| 5. Отражены расходы по восстановлению рабочего ресурса двигателя (на счете 23) | 23 | 207/ Запчасти, находящиеся в ремонте | 200 | — | — |
| 23 | 20**, 65, 66 | 140 | — | *** | |
| 6. Отремонтированный двигатель, пригодный к дальнейшей эксплуатации, возвращен на склад | 207/ Запчасти, пригодные к эксплуатации | 23 | 340 | — | — |
| * В налоговом учете, ввиду того что 10 % ремонтный лимит уже исчерпан, сумма расходов на ремонт отнесена на увеличение балансовой стоимости ОФ группы 3. ** Стоимость материалов, использованных для восстановления запчастей, исключается из перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль путем отражения в графе 4 таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль. *** Расходы на восстановление запчастей будут отражены в налоговом учете (как составляющая ремонтных расходов в порядке, установленном п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль) в тот момент, когда такие отремонтированные запчасти будут использованы при проведении очередных ремонтов. Также напомним, что, по разъяснениям ГНАУ, заработная плата работников, занятых ремонтами ОФ, относится на валовые расходы в соответствии с п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль. | |||||
Как видим, учет операций по замене запчастей имеет свои особенности. Тем не менее, своевременное устранение неполадок зачастую позволяет продлить жизнь основных средств и сэкономить предприятию свои финансовые ресурсы.
